En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados en fecha 28-01-2020 por la Dependencia Regional de Inspección por los que se practican liquidaciones a XZ SL, en calidad de sucesor de la entidad TW SL, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, así como contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16-07-2021; por cuantía a efectos de reclamación de 1.606.916,55 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/03/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 18/02/2021 contra los acuerdos de liquidación arriba identificados (REAs 15/00814/2021, 15/09389/2021, 15/00815/2021 y 15/09390/2021), que se dictan en ejecución de la Resolución de este Tribunal de fecha 28-02-2020 en la que se estiman en parte las reclamaciones presentadas (nº 15/07290/2016, 15/07291/2016, 15/07862/2016 y 15/07863/2016) contra los iniciales acuerdos de liquidación adoptados en fecha 19-10-2016 sobre el mismo tributo y ejercicios (un acuerdo documentaba correcciones valorativas introducidas sobre ciertas operaciones vinculadas realizadas, mientras que el otro acuerdo recogía la base imponible comprobada total, plasmando los restantes aspectos que se regularizaban, referidos básicamente a la eliminación de gastos cuya justificación no había resultado acreditada o respecto de los cuales no se habían cumplido las exigencias previstas en la normativa para su deducción -en particular, los gastos por servicios de apoyo a la gestión recibidos de entidades vinculadas-), en los que culminaron las actuaciones inspectoras que fueron iniciadas en fecha 07-07-2015. Asimismo se estimaban las reclamaciones promovidas (con nº 15/01068/2017 y 15/02110/2017) frente al acuerdo sancionador resultante del acuerdo que documentaba la completa comprobación.
SEGUNDO.- Respecto a las liquidaciones, el fallo parcialmente estimatorio anulaba la liquidación en la que se plasmaban las correcciones valorativas introducidas sobre ciertas operaciones vinculadas (acuerdo REFERENCIA_1), ante la quiebra procedimental que ocasionaba el hecho de no haber formado parte del expediente administrativo electrónico los correspondientes informes de valoración de inmuebles, lo que ponía de manifiesto un defecto de forma merecedor de la retroacción de actuaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 239.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria a los efectos de que se pusieran a disposición del obligado tributario tales informes en el momento correspondiente a la notificación de la propuesta de liquidación (aquél alegaba que no fue posible ejercer su derecho de defensa -en particular, dirigido a revisar la adecuada motivación de las valoraciones-, en la medida en que tras revisar el contenido del expediente electrónico no fueron localizados los correspondientes informes de valoración, no habiendo tenido acceso a los mismos). La anulación en los términos expuestos de aquel acuerdo liquidatorio desencadenó asimismo análogo efecto anulatorio, y por las razones expuestas en la resolución, tanto en el otro acuerdo que documentaba la liquidación definitiva del tributo de aquellos dos ejercicios (acuerdo REFERENCIA_2), como en el acuerdo sancionador.
Tras recibir en fecha 02-09-2020 el órgano inspector competente la resolución de este Tribunal, se procede mediante acuerdo de fecha 02-10-2020 a la anulación de las liquidaciones impugnadas y a retrotraer las actuaciones inspectoras al momento anterior a la notificación de la propuesta de liquidación a los efectos de poner a disposición del obligado tributario los informes de valoración.
A continuación, se lleva a cabo en fecha 23-10-2020 la notificación de la reanudación de las actuaciones inspectoras, con simultáneo otorgamiento del trámite de audiencia tras la indicación de haber sido incorporados al expediente administrativo aquellos informes. Una vez formalizadas las respectivas actas de disconformidad, y tras el transcurso del plazo de alegaciones sin que éstas fueran formuladas, se dictaron en fecha 28-01-2020 los acuerdos liquidatorios ahora impugnados, reproduciendo los ajustes originariamente practicados.
TERCERO.- Por su parte, el día 16-09-2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación interpuesta el 22-07-2021 contra el acuerdo de imposición de sanción, como culminación del procedimiento sancionador iniciado en base a los resultados de la liquidación definitiva, y en el que, tras advertirse que no se aprecia responsabilidad tributaria por las correcciones valorativas correspondientes a las operaciones vinculadas, se procede a imponer sanción por las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195, tanto en el párrafo primero como en el segundo, de la Ley 58/2003 General Tributaria, sobre los restantes ajustes practicados; siendo aquellas calificadas y graduadas conforme se explica en el propio acuerdo.
CUARTO.- En el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa dirigida frente a los acuerdos de liquidación se solicitaba la puesta de manifiesto del expediente para evacuar las oportunas alegaciones, procediéndose a tal efecto a dicha puesta de manifiesto mediante escrito notificado en el domicilio de la sociedad en fecha 01-10-2021, sin que a día de hoy hayan sido objeto de presentación.
Es con motivo de la recepción, en fecha 07-04-2022, de la puesta de manifiesto relacionada con la reclamación económico administrativa presentada contra el acuerdo de imposición de sanción, cuando la entidad interesada explica sus motivos de oposición, tanto frente a la sanción, negando que el acuerdo haya motivado adecuadamente la concurrencia de comportamientos culpables, como frente a la cuestión de fondo asociada a los ajustes por correcciones valorativas de las operaciones vinculadas, advirtiendo sobre la falta de motivación de las distintas valoraciones realizadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si se ajustan a derecho los acuerdos impugnados.
CUARTO.- El acuerdo de liquidación que documenta las correcciones valorativas introducidas sobre ciertas operaciones vinculadas (con REFERENCIA_3) se dicta, tal como se explica en los Antecedentes de Hecho, tras haber sido incorporados los informes de valoración de inmuebles al expediente administrativo electrónico a fin de garantizar su consulta por el obligado tributario, quedando subsanada de esta manera la tacha procedimental que este Tribunal observó en su Resolución de fecha 28-02-2020, y que causó la anulación de las liquidaciones como resultado de la estimación parcial de las correspondientes reclamaciones económico administrativas.
Tales actuaciones de valoración se enmarcan en el ámbito de las operaciones vinculadas realizadas por el obligado tributario, recurriendo el órgano de comprobación para determinar el valor normal de mercado de los inmuebles transmitidos en aplicación del método valorativo previsto en el artículo 16.4.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 (método del precio libre comparable), a los dictámenes periciales como medio establecido en el artículo 57 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de los que ha tenido cumplido conocimiento la entidad ahora reclamante con ocasión de la retroacción de actuaciones.
La revisión del valor de mercado afecta principalmente a transmisiones de inmuebles efectuadas entre entidades vinculadas (además de alguna operación de transmisión de participaciones sociales), desencadenando un incremento de la base imponible del ejercicio 2011 de 7.611.369,86 euros (por motivo de las siguientes operaciones: 1) transmisión por QR -como entidad fusionada para la creación de TW SL-, de 24 inmuebles a la entidad NP SL por importe total declarado de 2.169.633,46 euros, poniendo de manifiesto la valoración un valor total de 5.355.326,00 euros -incremento de 3.185.692,54 euros-; 2) aumento de 2.932.954,40 euros, por la diferencia entre la valoración a precios de mercado y el valor declarado, de las participaciones transmitidas en la entidad LM SL por parte de la entidad JK SL -como entidad fusionada para la creación de TW SL- a la entidad GH SL; 3) aumento de 1.511.241,16 euros, por la diferencia entre la valoración a precios de mercado de las participaciones transmitidas en la entidad CRl SL por la entidad JK a la misma entidad vinculada GH SL) y del ejercicio 2012 de 291.288,28 euros (por razón de las siguientes operaciones: 1) aumento de 64.737,60 euros por la transmisión por TW SL de un inmueble a GH SL por un precio de 60.000 euros, tras comprobarse un valor de 124.737,00 euros; 2) aumento de 177.063,78 euros por la operación de aportación no dineraria de varios inmuebles por parte de TW SL en la constitución de CCD SL, valorados por importe total de 660.000 euros, ascendiendo la valoración administrativa a 837.063,78 euros; 3) aumento de 49.487,50 euros por la transmisión por parte de TW SL de un inmueble a DDF SL por un precio de 98.000 euros, comprobándose un valor de 147.487,50 euros). Asimismo, y en relación con la cuantificación de la base imponible comprobada del ejercicio 2011, se llevó a cabo la aplicación de una reducción de la misma de 18.518,24 euros como consecuencia de la valoración a precios de mercado de operaciones de financiación recibida por TW SL.
QUINTO.- El acuerdo de liquidación con nº REFERENCIA_4, que documenta la liquidación definitiva practicada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, recoge adicionalmente al resultado de la comprobación de las operaciones vinculadas, la eliminación fiscal de una serie de partidas, que se pueden sintetizar en los siguientes gastos contabilizados no justificados: 1) por deterioro de instrumentos financieros (2.226.112,59 euros en 2011 y 37.770,05 euros en 2012); 2) por deterioro de existencias (9.950.822,02 euros en 2011 y 6.249.329,53 euros en 2012); 3) por gastos financieros (1.436.321,42 euros en 2011 y 13.335.494,99 euros en 2012); 4) por gastos correspondientes a facturas sin aportación del justificante documental (4.354,31 euros en 2011 y 4.237,29 euros en 2012); 5) por gastos excepcionales por importe de 1.586.044,32 euros, en el ejercicio 2012; 6) por gastos por dotación a la provisión para responsabilidades por importe de 117.513,47 euros, en el ejercicio 2012; y 7) por gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión (200.000,00 euros en 2011 y 150.000,00 euros en 2012) que en atención a lo dispuesto en el artículo 16.5 del TRLIS ("La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario (........)"), no habrían quedado justificados (se citan a tal efecto las distintas vicisitudes comprobadas: no se acredita su efectiva existencia y realidad, no se prueba su forma de cuantificación, no se acredita de ninguna manera las utilidades o ventajas obtenidas por TW SL.....).
Adicionalmente, y ante la falta de acreditación del importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (se razona incluso que la documentación que fue aportada tras la retroacción de actuaciones no es suficiente a tales efectos), se procede a su modificación en los términos que se explican en el acuerdo; de igual manera que se detalla la aplicación efectuada de las deducciones en concepto de doble imposición interna generadas en ejercicios anteriores.
SEXTO.- De acuerdo con lo expuesto en los Antecedentes de Hecho, únicamente consta la formulación en la presente instancia revisora de argumentaciones relacionadas con los actos de liquidación (tras la correcta notificación de la oportuna puesta de manifiesto del expediente administrativo de comprobación) con motivo de la cumplimentación del trámite de puesta de manifiesto en la reclamación correspondiente al expediente sancionador, dirigiendo la entidad ahora reclamante su disconformidad hacia la motivación de las valoraciones realizadas para la determinación del valor de mercado de los distintos inmuebles transmitidos en el marco de las operaciones vinculadas.
Es doctrina jurisprudencial consolidada que la presentación tardía de alegaciones no dispensa al órgano administrativo de llevar a cabo su valoración y contestación, si aquella tiene lugar con anterioridad al momento en que se dicte el acto resolutorio; circunstancia que compele a este Tribunal a analizar la inmotivación de las valoraciones inmobiliarias que se aduce, y que, por tratarse de una cuestión estrictamente formal, nos obliga a enlazar con la doctrina reiterada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) sobre la absoluta prioridad, a la hora de entrar a resolver una reclamación económico administrativa, de las cuestiones formales sobre las cuestiones de fondo, recogida, entre otras, en Resoluciones de fecha 19-09-2013 (RG 5860-2011) y 02-06-2015 (RG 4699-2014). Siendo el criterio que así se establece, haciendo cita de esa primera resolución, el siguiente: "El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo impide que cuando un Tribunal Económico Administrativo anula el acto impugnado por defectos formales invalidantes, debe abstenerse de realizar declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Ni siquiera al amparo del principio de economía procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un acto y la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo tales pronunciamientos. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de una interpretación que conlleve una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario"; resaltando, que "Dicho principio debe respetarse incluso cuando existe una cuestión de fondo (planteada como cuestión principal por la reclamante) que puede resultar previa a la cuestión formal o procedimental (planteada como cuestión subsidiaria por la reclamante)" -el subrayado es nuestro- (en el caso allí analizado, la cuestión de fondo era la determinación del tributo que debía gravar una concreta operación -IVA o TPO- y la cuestión formal o procedimental planteada era la falta de motivación apreciada en la determinación de la base imponible de TPO o en la falta de indicación de la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria). Esta doctrina se ha visto refrendada en la Resolución de fecha 28-02-2022 (RG 4981/2020).
La doctrina del TEAC vincula a este órgano económico administrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria ("La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía (....)"), por lo que a fin de dar estricto cumplimiento a la misma, este Tribunal procederá a pronunciarse de manera prioritaria sobre la cuestión formal que se plantea.
SÉPTIMO.- Accediendo, pues, al tema valorativo de los inmuebles (la entidad no discute la actuación de valoración orientada a fijar el valor de mercado de las participaciones transmitidas, basada en sus propios valores asignados), resulta que la determinación de su valor de mercado en aplicación del método valorativo del "precio libre comparable" previsto en el artículo 16.4.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, viene a articularse a través de una pluralidad de dictámenes periciales (como medio establecido en el artículo 57 de la Ley 58/2003 General Tributaria) solicitados al Gabinete Técnico de la AEAT:
- 24 inmuebles transmitidos (viviendas tipo dúplex y estudios) en fecha ...-2011 a la entidad NP SL, situados en la localidad de LOCALIDAD_1 (CIUDAD_1).
- 1 local comercial transmitido en fecha ...-2012 a la entidad a GH SL, situado en la misma localidad.
- 5 inmuebles aportados en el año 2012 en la constitución de la entidad CCD SL (4 locales comerciales en LOCALIDAD_1 y 1 solar en la localidad de LOCALIDAD_2 -CIUDAD_2-).
- 1 local comercial transmitido en el año 2012 a DDF SL.
Con la salvedad de la valoración del solar, donde el valor se estima por aplicación del "método residual dinámico", el método generalmente seguido en cada uno de los restantes informes es el de "comparación" por testigos o muestras; valoraciones todas ellas que son atacadas por la reclamante advirtiendo de los defectos de motivación de los que adolecerían los informes, comprendiendo desde "la inexistencia de examen personal de los bienes valorados ni exposición de las causas que hacen innecesario dicho examen" (como requisito exigido por la doctrina jurisprudencial y administrativa), hasta la situación de indefensión que generaría tanto la utilización de referencias a portales de internet (se acompañan fotos, pero sin identificación alguna del portal de internet, ni la fecha de los anuncios...), que incluyen ofertas de venta pero en ningún caso precios reales de transacciones cerradas, como el desconocimiento sobre la razón de elegir los coeficientes que han sido aplicados y no otros (coeficientes multiplicadores de muestras, coeficientes multiplicadores al valor por metro cuadrado resultante de la homogenización de las muestras.......).
OCTAVO.- En relación con las actuaciones de determinación de valor es obligatorio recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (de la que es clara muestra la Sentencia de fecha 26-11-2015 -recurso de casación núm. 3369/2014-) según la cual, la valoración administrativa estará motivada cuando sea "singular", por contraposición a "genérica" u "objetiva", no cabiendo valoraciones generalizadas, debiendo determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración; e insistiendo que a los efectos de satisfacer la necesidad de que la comprobación de valores sea "individualizada", esto es, que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado, "resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito". (el subrayado es nuestro)
La jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita al inmueble por parte del perito de la Administración se ha visto reforzada en su Sentencia de fecha 21-01-2021 (Recurso de casación nº 5352/2019), en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se concluye que: "(...) debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble (.....)"; conclusión que alcanza tras incorporar, entre otros, los siguientes razonamientos: "(.....) 1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores (art. 57.1.e) LGT), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo. (......) 6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas (.....)".
La necesidad de visita personal del perito o bien la justificación de su no necesidad, en atención a la jurisprudencia aplicable sobre la materia, ha vuelto a ser reiterada y ratificada en la Sentencia de fecha 21-02-2023 (Recurso nº 257/2021); siendo una argumentación plenamente aceptada por el TEAC en Resoluciones como la de fecha 24-06-2021 (RG 1223/19).
En cumplimiento de esa doctrina jurisprudencial, no se observa, tras una revisión al contenido de los numerosos informes valorativos evacuados, que en ellos se haga constar "expresamente" que haya tenido lugar una visita individualizada a los distintos inmuebles, como regla general "imperativa e inexcusable" declarada por el Alto Tribunal; como tampoco consta que se haya razonado "individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble", como excepción admitida por la jurisprudencia expuesta para la dispensa del reconocimiento personal, excepción que en palabras del propio alto órgano jurisdiccional, "ha de ser rigurosamente justificada". En aquella Sentencia de fecha 26-11-2015 el Tribunal Supremo viene incluso a exigir (reiterando lo dicho en precedentes Sentencias, como la de fecha 29-03-20012 -Recurso de casación 34/2010-), que la justificación de la innecesariedad de la inspección personal "ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración".
Dada la rotundidad y la rigurosa exigencia en el cumplimiento de los requisitos, proclamada por el Alto Tribunal, tanto en relación con la visita personal como con la justificación de su innecesariedad (que no se observan en ninguno de los informes de valoración), este Tribunal no puede ni siquiera entrar a realizar un ejercicio de deducción sobre si esa inspección ocular ha podido tener lugar o no (hay que recordar que en aquella sentencia, los informes de valoración cuya motivación se revisaba por el Alto Tribunal venían acompañados de fotografías de los inmuebles).
En este sentido, no sólo no figura el día en el que ha podido ser realizada la visita (de haber tenido lugar de forma efectiva), sino que en la mayoría de los informes se inserta una sola fotografía del exterior del inmueble a valorar (ya sea vivienda o local comercial) respecto de la cual, además de desconocerse su forma de captación, de su sola contemplación se hace difícil apreciar las características singulares de la edificación (constructivas, de conservación, acabados....). La salvedad en cuanto al número de fotografías lo constituye el informe de valoración del local transmitido a la entidad GH SL (incorpora tres fotografías), y el correspondiente al solar (dos fotografías), pero se desconoce igualmente la forma en que han sido obtenidas, además de que no consta (tal como se dice antes) el día en el que, de haber tenido lugar, aconteció la visita.
En relación, particularmente, con el solar (se trata de un terreno que dispone de las infraestructuras urbanísticas básicas no desarrolladas en su totalidad -acceso rodado, suministros de electricidad.....-), en el momento en que se realiza la valoración sigue conservando su estado y configuración natural (esto es, no ha sufrido ninguna transformación sustancial, ni se ha asentado edificación alguna), de manera que nada habría impedido la revisión personal del perito; siendo preciso recordar que el Tribunal Supremo define la regla general de visita personal sin introducir ninguna excepción en función de la naturaleza del inmueble, y según la definición contenida en el artículo 334 del Código Civil son bienes inmuebles, entre otros, "Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo"-, de manera que aún cuando no se trate de edificaciones, sino de terrenos o solares, ese reconocimiento personal sólo se podría excepcionar si se justifica suficiente y razonadamente (incluso el TSJ de Galicia en su sentencia de fecha 10-05-2022, Rec. 15647/2021, cita entre los requisitos para entender cumplidamente motivada la valoración de un solar, que hubiera tenido lugar la visita personal del técnico -que en el caso que analiza, sí tuvo lugar-).
NOVENO.- La no constancia del cumplimiento de los requisitos exigidos por la doctrina jurisprudencial en relación con la visita personal del perito determinaría por sí sola la inmotivación de las valoraciones realizadas por el Gabinete Técnico de la AEAT y la anulación del acuerdo, pero procede ahondar en otros aspectos relacionados con el proceso valorativo en vista a otros defectos de motivación que en opinión de la entidad reclamante han sido causantes de indefensión.
El método que se habría empleado para valorar los inmuebles consistentes en viviendas y locales comerciales es el "método de comparación" por testigos o muestras (siguiendo la metodología prevista en el Real Decreto 1492/2011 por el que se aprueba el Reglamento de valoraciones de la Ley del Suelo) actualizándolo a la fecha de valoración de cada concreta operación (adicionalmente se calcula el valor por el "método de reposición", a fin de comprobar su coincidencia o no con el primero); mientras que para determinar el valor de mercado del solar se sigue el "método residual dinámico" (descrito en la normativa hipotecaria regulada por Orden Ministerial de 27-03-2003 y en la normativa de valoración catastral) a fin de obtener el valor del suelo como resultado de deducir del valor de venta de los productos inmobiliarios terminados, el valor de la construcción, los gastos de promoción y el beneficio del promotor (no obstante, para determinar los valores de mercado de los diversos productos inmobiliarios terminados se sigue también el método comparativo con los precios de mercado en oferta para viviendas o locales de reciente construcción y seminuevos; en concreto, los precios que se utilizan son "los de oferta corregidos obtenidos en las ventas en las fechas especificadas en LOCALIDAD_2", identificando como fuente: "...").
Teniendo en cuenta la disciplina del "método de comparación", el incumplimiento del requisito jurisprudencialmente exigido relacionado con la inspección ocular de los bienes, tendería a dificultar a su vez la finalidad de buscar la mayor equivalencia del inmueble a valorar (al no tener un conocimiento objetivo de condiciones como la calidad constructiva, el estado de conservación o de otras circunstancias relevantes que se tomen en consideración para la determinación del valor) en su comparación con otros inmuebles tomados como testigos que deberían reunir similares características.
Precisamente, la adecuada selección e identificación de las muestras a estos efectos comparativos, entre cuyos datos se encontraría el valor o precio correspondiente a cada inmueble integrado en la muestra, es otro de los aspectos a revisar en la tarea dirigida a verificar la motivación de las comprobaciones de valor. Es de recordar que la finalidad de la comprobación instada es determinar el "valor de mercado" de los inmuebles transmitidos en el seno de las operaciones vinculadas, y conforme a la normativa reguladora de este tipo de operaciones (artículo 16.1 TRLIS) ese valor normal de mercado se define como aquel "que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia" (en similares términos define el artículo 15.2 TRLIS el valor normal de mercado -aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes-).
Se trata de determinar el valor que, en un supuesto de transmisión, se habría "acordado" entre dos partes intervientes, como resultado de una negociación enmarcada en condiciones normales de mercado, y como punto de encuentro de las posturas interesadas (oferta y demanda). No es ocioso recordar, en este sentido, que la jurisprudencia del Tribunal Supremo (esencialmente recaída en el ámbito de ciertos tributos cedidos -ITPAJD e ISD- en los que la base imponible de la operación se define en base al "valor real" -con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 11/2021-) ha asimilado el "valor real" con el "valor normal de mercado", como así se viene a reconocer en el apartado VII del Preámbulo de la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en el que, a la hora de justificar la modificación de la base imponible del ITPAJD e ISD consistente en la sustitución del "valor real" por el concepto "valor", detalla que "el Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real entendido este como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado".
Toda vez que el valor de mercado remite a un valor "acordado" (que en buena lógica lleva a pensar en la confluencia de dos posturas -oferta y demanda-, y no en la intervención de una única postura -oferta-), en la medida en que para su determinación acuda el perito a la utilización de muestras comparables, el dato económico a tener en cuenta en cada muestra ha de ser el precio que corresponda a una "operación o transacción real" (y no una oferta de venta, aunque sea corregida).
Esta postura, dada la equiparación antes comentada entre "valor real" y "valor de mercado", encuentra amparo en el criterio adoptado por el TEAC en su Resolución de fecha 19-01-2017 dictada en recurso de alzada para unificación de criterio, con R.G. 5240-2016 (el acto que había anulado el TEAR correspondía a una liquidación practicada en concepto de "Actos Jurídicos Documentados") que, en relación con los dictámenes periciales que emplean el método de comparación por testigos, además de declarar que es "determinante para que el dictamen pericial basado en el método de comparación resulte suficientemente motivado que se identifiquen los testigos o muestras empleados así como las características de los mismos que han determinado su elección y que permiten emitir un juicio de comparabilidad con respecto al inmueble a valorar, pero en ningún caso se exige la necesidad de relacionar en todo caso las posibles muestras o testigos que han sido rechazadas por el perito ni el motivo de su exclusión", concluye que "Para considerar suficientemente motivado un dictamen pericial de valoración de un inmueble que aplica el método de comparación o determinación del módulo unitario básico a partir del estudio de muestras homogéneas es necesaria la incorporación al expediente de una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, si tales documentos consisten en escrituras públicas"; en esta Resolución, incluso, se hace eco de sentencias dictadas por el TSJ de Madrid a lo largo del año 2016 en las que expresamente modifica el criterio que venía manteniendo a la vista de la categórica reformulación por el Tribunal Supremo de su doctrina sobre el deber de motivar los actos de comprobación de valores realizados a través del dictamen de peritos mediante sentencia de 26 de noviembre de 2015 (Rec. casación nº 3369/2014), sentencias aquellas que anulan las comprobaciones de valor realizadas mediante dictamen pericial empleando el método de comparación por testigos, "por incurrir en diversos defectos de los señalados en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015, entre ellos la no aportación al expediente de las operaciones tomadas como testigo".
Posteriormente, el TEAC dictó en fecha 09-03-2017 Resolución de Aclaración del fallo anterior, en el siguiente sentido:
"A) Puede entenderse cumplida la obligación de incorporar al expediente una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, si tales documentos consisten en escrituras públicas, tanto cuando se incorporan en soporte papel únicamente las páginas de la escritura pública donde se describe el bien y el valor asignado al mismo, junto con la página que identifica fecha, notario y protocolo, procediendo a ocultarse por parte del órgano de aplicación de los tributos, que es el obligado a formar el expediente administrativo (que luego, en su caso, será remitido a los Tribunales), los datos personales y confidenciales en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95 de la LGT sobre el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, como cuando se incorpora al expediente una certificación emitida por funcionario público distinto del perito que, tras examinar la escritura, deje constancia de los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en "descripción del bien", "valor en escritura", fecha, notario y protocolo, omitiendo datos personales y confidenciales de carácter reservado, en cumplimiento igualmente del artículo 95 de la LGT.
B) Puede entenderse cumplida la obligación de incorporar al expediente una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, en aquellos casos en que dichos documentos no sean las propias escrituras públicas sino documentos resultantes del volcado de información procedente de ficheros electrónicos que contienen los datos recogidos en las escrituras públicas y que han sido suministrados a la Administración tributaria actuante en virtud de disposiciones legales, cuando se incorpore al expediente una certificación emitida por funcionario público distinto del perito que, tras el examen de los ficheros electrónicos, deje constancia de los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en "descripción del bien" y "valor en escritura", fecha, notario y protocolo, omitiéndose cualesquiera datos personales y confidenciales al amparo del artículo 95 de la LGT por parte del órgano de aplicación de los tributos, que es el obligado a formar el expediente administrativo que luego, en su caso, será remitido a los Tribunales".
El criterio dimanante de la Resolución de fecha 19-01-2017 ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 21-01-2021 en el Recurso de casación 5352/2019 (la sentencia recurrida se dictó por el TSJ de Aragón anulando la resolución del TEAR que, aplicando los criterios expresados en aquella Resolución del TEAC, anuló una liquidación practicada por Impuesto sobre Sucesiones en base a distintos defectos de motivación observados en el informe de valoración), declarando en particular, sobre la cuestión que ahora nos ocupa que: "La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia [se trata de las resoluciones RG 5240/2016 y 5240/2015/50 dictadas en unificación de criterio]". Y esta manifestación ha sido reiterada en su posterior sentencia de fecha 21-02-2023 (recurso de casación nº 257/2021), en la que el Alto Tribunal viene a reafirmar y ratificar plenamente su jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial.
En el presente caso, los valores de las muestras relacionadas con la valoración de las viviendas y locales comerciales en aplicación del método comparativo, no derivan de "operaciones o transacción reales" (sino de ofertas de venta), ni se hallan debidamente documentadas de conformidad con los criterios antes establecidos. Estos mismos defectos parecen concurrir en el desarrollo del "método residual dinámico" para la valoración del solar, a la hora de la comparación con productos inmobiliarios terminados; pero aún cuando pudiera deducirse que el valor de algunas muestras se ha podido obtener a partir de operaciones reales (la fuente de la que se extraen las muestras se viene a identificar como "...", especificando de manera ambigua que "los precios utilizados son los de oferta corregidos obtenidos en las ventas en las fechas especificadas en LOCALIDAD_2"), sigue sin documentarse en debida forma el respectivo valor y operación tomada como muestra.
DÉCIMO.- En lo que respecta al puro proceso de selección de muestras a efectos de garantizar su comparabilidad con los inmuebles a valorar (en el caso de viviendas y locales), se observa en los informes, tras detallarse que "en la zona existen muestras de oferta, de viviendas (o de locales, según el caso) de diferente tamaño, tipología y estado de conservación", que se proceden a filtrar ciertas muestras, para ser comparables, "en base a su uso, situación, tipología y constructiva", procediéndose seguidamente a la idenficación de las muestras.
Esta selección de comparables habría tenido lugar tras la realización "de un análisis de mercado....." (tal como se explica en el apartado "Afino del valor"), pero ni se expone en qué ha consistido dicho análisis ni se menciona la disponibilidad del mismo; como tampoco se ofrece explicación alguna sobre los criterios utilizados para haber elegido esos testigos (junto a la foto de cada vivienda o local testigo, se detallan como únicos datos: su localización -con indicación, en su caso, de la planta que ocupa- y su superficie -con las habitaciones de las que dispone-), ni se explica por qué las circunstancias que se eligen sobre esas muestras (uso, situación, tipología y constructiva -que se citan entre otras condiciones de semejanza en el artículo 24 del Reglamento de valoraciones de la Ley del Suelo, a fin de llevar a cabo la selección de los comparables-) convierten a estas últimas en comparables fiables respecto de los inmuebles a valorar (selección de los comparables que, como exige aquel mismo precepto, ha de llevarse a cabo "con un grado de certidumbre suficiente para establecer el valor de sustitución en el mercado del inmueble objeto de valoración"), cuándo ni siquiera se facilita información sobre la calidad constructiva de las muestras, su estado de conservación o incluso su antiguedad (se asigna una antiguedad a cada muestra, pero se desconoce de dónde se obtiene ese dato).
DÉCIMO PRIMERO.- Avanzando en el desarrollo del proceso comparativo de las viviendas y locales comerciales (toda vez que la reclamante sigue advirtiendo en estas fases defectos que incidirían en la motivación de los valores), una vez determinado el valor por metro cuadrado de cada muestra, se procede a su homogeneización mediante la aplicación a cada una de ellas (según sea mejor o peor que el inmueble objeto de valoración) tanto de un coeficiente por "antiguedad y estado de conservación", como un coeficiente por "localización, superficie, tipología, calidad constructiva". En el caso del primer coeficiente, se indica que se extrae del Anexo II del Reglamento de valoraciones de la Ley del Suelo, en función de la antiguedad y estado de conservación que presenta la muestra (siendo una de las variables que posteriormente son trasladadas a la fórmula aritmética establecida en el artículo 24 del Real Decreto 1492/2011 para hallar el valor en venta del inmueble homogeneizado por antiguedad y estado de conservación), por lo que consultando la tabla que se integra en aquel Anexo es factible conocer dicho coeficiente para cada muestra, pero siempre que se conozca el origen de los datos correspondientes a esas dos condiciones (en los informes se asigna a cada muestra una determinada antiguedad y un estado de conservación normal, pero, como antes se ha dicho, se ignora cómo se obtiene esa información). Cuestión distinta es que, cumplida esa explicación, se discuta sobre el estado de conservación del inmueble utilizado como testigo o bien la aplicación de uno u otro coeficiente, lo que a juicio de este Tribunal rebasaría del límite estrictamente motivacional, quedando investida de una naturaleza técnica cuya controversia debería ser dilucidada a través de la tasación pericial contradictoria. Y con referencia al segundo coeficiente, no sólo se desconoce la fuente de la que procede, sino que se omite información sobre alguno de los datos que condicionan su aplicación (como la calidad constructiva de cada muestra); aspectos informativos que una vez satisfechos determinarían que su cuestionamiento o la variabilidad del coeficiente a aplicar nos volviera a remitir a una cuestión de ámbito puramente pericial.
Por su parte, en relación con la valoración del terreno, y considerando que los productos inmobiliarios terminados seleccionados como muestras se ajustan en su comparación a la localización y calificación urbanística del terreno a valorar, la asignación de los coeficientes de homogeneización (C1, C2, C3, C4 y Cs) a las muestras y las operaciones realizadas para alcanzar el valor se traduciría en una cuestión igualmente enmarcada en un debate técnico a resolver por medio de la tasación pericial contradictoria, si los datos que se toman como base para su aplicación (p.ej. calidad constructiva: buena) se hallan mínimamente razonados en su justificación (aspecto que no se observa).
DÉCIMO SEGUNDO.- Tras repasar a grandes rasgos la secuencia de los procesos valorativos seguidos, y destapar las irregularidades que se han ido observando a la vista de la jurisprudencia imperante en materia de motivación de valoraciones, sólo cabe concluir que el acuerdo de liquidación que documenta la comprobación de las operaciones vinculadas está aquejado de defectos de forma que obligan a acordar su anulación (defectos que no pueden quedar subsanados por el hecho de acompañar los informes un adicional cálculo de valor -resultante en este caso del "valor de reposición"- a modo de garantía de coherencia del valor); primeramente, por la falta de indicación de la visita personal del perito a los respectivos inmuebles, requisito que por sí solo determinaría la anulación del acuerdo, en la medida en que no se conocerían de manera directa y objetiva las circunstancias singulares de los inmuebles a valorar; y en segundo lugar, por los defectos de motivación apreciados en relación con la documentación y datos de las muestras seleccionadas en los términos expuestos.
Hay que recordar, por otra parte, sin ser cuestión menor, que el órgano inspector ha acudido al dictamen pericial como medio previsto en el artículo 57 de la Ley 58/2003 General Tributaria, para la determinación del valor normal de mercado en aplicación del método del "precio libre comparable" en el marco de las operaciones vinculadas; situación que reclama la concesión al obligado tributario de la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria, tal como establece el artículo 21.3 del Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ("Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho (.....)"), y así viene a ser confirmado por el TEAC (valga citar la Resolución de fecha 04-12-2017 con RG 2368/17). En el presente caso no consta que en el mentado acuerdo liquidatorio (a diferencia del acuerdo de liquidación impugnado inicialmente, y que resultó anulado -acuerdo nº REFERENCIA_1) se haya ofrecido la posibilidad de promover dicha tasación, por lo que en el nuevo acuerdo que se dicte deberá de ser comunicada dicha posible actuación.
La anulación de la liquidación trae consigo, conforme a lo dispuesto en el artículo 239.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la retroacción de las actuaciones a fin de que se proceda a la notificación de una nueva propuesta de liquidación con inclusión de las valoraciones debidamente motivadas, una vez corregidos los defectos advertidos.
Y en aplicación del principio de prioridad de cuestiones formales anteriormente introducido, este Tribunal ha de abstenerse de realizar cualquier pronunciamiento sobre las cuestiones de fondo, no sólo las propias del acuerdo que documenta las operaciones vinculadas sino las planteadas en el acuerdo de liquidación definitiva, que por ello ha de sufrir igual anulación. Estos efectos anulatorios se han de trasladar asimismo sobre la sanción impuesta (que trae causa exclusivamente en aquel último acuerdo, anulado también por motivos formales), en base a la doctrina del TEAC (plasmada, entre otras, en resolución de fecha 05-10-2017 -RG 04807/2016-) según la cual, cuando se ha anulado la liquidación con orden de retroacción de actuaciones, al haberse apreciado un defecto de procedimiento que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, añadiendo que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento dictándose nueva liquidación (en nuestro caso, dos nuevas liquidaciones), la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.
DÉCIMO TERCERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que las reclamaciones con números 15/00814/2021, 15/09389/2021, 15/00815/2021 y 15/09390/2021 se estiman en parte con anulación de las liquidaciones en los términos expuestos, mientras que las reclamaciones con números 15/05021/2021 y 15/09400/2021 se estiman con anulación del acuerdo sancionador; sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.