En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra resolución con liquidación provisional por Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta Ejercicio: 2020, periodos: 1T,2T,3T,4T, y contra el acuerdo de imposición de sanción, realizadas por la DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTION TRIBUTARIA de OURENSE, Oficina de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-00805-2023
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23/02/2023
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24/02/2023
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15-01536-2023
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30/03/2023
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05/04/2023
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SEGUNDO.- Examinadas las autoliquidaciones de Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta correspondientes al ejercicio 2020, periodos 1T,2T,3T,4T, la oficina de gestión tributaria ha decidido acordar la mencionada resolución, resultando un importe a pagar de 1.832,85 euros.
TERCERO.- Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020, se motiva:
"(...) - Al contribuyente se le notifica en fecha 23 de noviembre de 2022 el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en el que se le solicita a la entidad pagadora la siguiente documentación:
De acuerdo con la información que consta en la Base de Datos de la AEAT, XZ, S.L., abonó en el ejercicio 2020 a los trabajadores que se citan a continuación un importe, declarado en el modelo 190 con la clave L01, calificándolo como dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen conforme a lo previsto en el artículo 9 del RIRPF, y que, por lo tanto no fue sometida a retención:
- ...- Axy, 3.000,00 euros.
- ...- Bts, 3.000,00 euros.
A los efectos de poder comprobar la naturaleza de la citada renta se le requiere para que aporte la documentación que acredite la exención, en particular el día y lugar del desplazamiento, su razón o motivo y su vinculación con el desarrollo de la actividad y los documentos y facturas de los gastos en que ha incurrido el trabajador.
- En fecha 16 de diciembre de 2022 se procede a la atención del requerimiento por parte de la entidad, a través del RGE...72022. Dicho requerimiento es atendido indicando en síntesis que por realización de obras en sus instalaciones de LOCALIDAD_1, se traslada la producción a la sede de TW SL situada en LOCALIDAD_2, por lo que se modificó temporalmente el centro de trabajo de los dos trabajadores, compensándolos con cantidades para sufragar gastos de desplazamiento y manutención, acompañando certificado de RRHH de la entidad, acreditación de fichajes mediante informes de entradas y salidas, concluyendo que se le abonan 0,19 céntimos de euro por KM recorrido desde LOCALIDAD_1 hasta --- LOCALIDAD_2 por los días que se desplaza, así como 11 euros diarios de manutención con el límite mensual de 250,00 euros.
- En base a lo anterior, y teniendo en cuenta que se ha modificado temporalmente el centro de trabajo, tal y como se expone en el escrito presentado y en el certificado emitido por el responsable de recursos humanos, no estarían exentas las cantidades calificadas como dietas, por no responder al espíritu de la norma que las regula, que establede su abono para compensar los desplazamientos fuera de su centro de trabajo a otra localidad o municipio diferente, no respondiendo la situación expuesta por el contribuyente a la situación regulada por la norma por lo que a las rentas imputadas como exentas se le tendrían que haber practicado las correspondientes retenciones, para lo cual se suman los importes imputados como exentos para cada uno de los perceptores indicados en el requerimiento, a las rentas imputadas con clave A-00. procediéndose a la regularización de las retenciones practicadas frente a las que tuvieron que ser retenidas de acuerdo con los datos que figuran en los anexos que acompañan a esta propuesta.
- El contribuyente, presenta alegaciones en las que manifiesta su disconformidad sobre la propuesta de regularización anterior, indicando que el motivo de satisfacer esas cantidades es por el traslado del centro de producción del LOCALIDAD_1 a LOCALIDAD_2 de manera temporal y por obras, pagando 0,19 euros de kilometraje y 11 de comida, con un límite mensual de 250,00 euros.
ALEGACIONES: "Posteriormente reproduce el artículo 9 del RIRPF para concluir de acuerdo con consultas como la V231-08; V4107; V1091-19 para indicar que en casos de traslados temporales:
En relación con lo anterior, y de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas la consulta V2321-07 de fecha 30 de octubre de 2007 y V4107-16 de fecha 26 de septiembre de 2016, y en lo que afecta al sistema de retenciones, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Si estuviera previsto, que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador.
b) Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes.
En base a lo anterior, y teniendo en cuenta que las obras se retrasaron más de los 6 meses previstos y superaron los 9, interpreta que había que practicar retención a las cantidades devengadas a partir del mes 10, y en consecuencia le correspondería una cuota de 283,97 euros."
- Al respecto indicar que el el artículo 9.A.3 indica:
'Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino'.
El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses (de desplazamiento y permanencia a municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del contribuyente) a partir del cual las asignaciones para gastos de manutención y estancia pierden su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad.
Por otra parte, se ha de señalar que el período de nueve meses debe considerarse únicamente en relación a un mismo municipio.
En consecuencia, si el trabajador se desplaza para desempeñar sus servicios a un municipio distinto del de su centro de trabajo y del que constituye su residencia, sería de aplicación lo establecido en el artículo 9-A-3 del citado Reglamento, salvo que permaneciese desplazado en dicho municipio durante un período continuado superior a nueve meses, ya que en ese caso las asignaciones para gastos de manutención y estancia perderían su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad.
En base a lo anterior, y al haber superado el plazo de 9 meses indicado, la totalidad de las percepciones devengadas en concepto de dietas, deberían ser sometidas a retención, ya que en ese caso las asignaciones para gastos de manutención y estancia perderían su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad, tal y como indica el artículo.
Esa regularización de la retención no practicada se haría en el mes 10, por lo tanto en el 4 trimestre que pasamos a regularizar, ya que la consulta indicada por el contribuyente indica."
CUARTO.- El 07/03/2023 recibe notificación de acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: Modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2020 y período 4T.
La motivación es la siguiente:
" La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
El contribuyente no ha guardado la diligencia debida porque al haber trasladado al empleado por período superior a 9 meses, no sería de aplicación la exención aplicada, debiendo haber procedido a regularizar la totalidad de las cantidades consignadas como exentas a partir del mes diez."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Determinar la validez de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Manifiesta el reclamante que: " Por la realización de obras en sus instalaciones de LOCALIDAD_1, se trasladó la producción a la sede de TW SL, entidad perteneciente al mismo grupo, situada en LOCALIDAD_2, por lo que los dos trabajadores pasaron a desarrollar su jornada laboral temporalmente en las instalaciones de TW en un municipio diferente. En consecuencia, se acordó que lo apropiado sería compensar a dichos trabajadores con cantidades para sufragar gastos de desplazamiento y manutención en las que incurriesen en ese período de tiempo.
Cabe destacar que el domicilio de los trabajadores no se desplazó al municipio de las instalaciones de TW, sino que se mantuvo en LOCALIDAD_1 donde ambos trabajadores tienen su residencia, por lo que mientras han estado trabajando en las instalaciones de TW en LOCALIDAD_2, han estado yendo y viniendo cada uno de los días de trabajo.
Se han aportado , a modo de muestreo informes elaborados por ... (tercero no vinculado) de entradas y salidas de los últimos tres meses del ejercicio 2020 de los trabajadores en las instalaciones de TW.
Esta parte, considera que ha acreditado que las rentas abonadas a los trabajadores objeto del presente requerimiento estaban exentas, por lo que el tratamiento ofrecido a las mismas fue el correcto en las liquidaciones presentadas."
QUINTO.- Las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
En lo que se refiere al régimen general, la regulación de los gastos de locomoción que pueden estar exonerados de gravamen se recoge en el artículo 9.A.2 del RIRPF, que establece lo siguiente:
"Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.".
Por su parte, las cantidades que abone la empresa en concepto de gastos de manutención y estancia y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Asimismo, debe mencionarse que el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
Además de lo anterior, debe indicarse que las cantidades que se asignen a los trabajadores por el concepto señalado tienen que corresponderse ineludiblemente con los desplazamientos que los mismos realicen a efectos de la exoneración de gravamen de los gastos de manutención y estancia, en concurrencia con los requisitos previstos en el artículo 9. A, apartado 3, del Reglamento del Impuesto.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.
En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.
SEXTO.- Por otro lado, en el artículo 9.A.3 del RIRPF, se establece, respecto al límite temporal de exoneración de las dietas, lo siguiente:
"Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino".
El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses (de desplazamiento y permanencia a municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del contribuyente) a partir del cual las asignaciones para gastos de manutención y estancia pierden su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad.
En consecuencia, si el trabajador se desplaza para desempeñar sus servicios a un municipio distinto del de su centro de trabajo y del que constituye su residencia, sería de aplicación lo establecido en el artículo 9-A-3 del citado Reglamento, salvo que permaneciese desplazado en dicho municipio durante un período continuado superior a nueve meses, ya que en ese caso las asignaciones para gastos de manutención y estancia perderían su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad .
SÉPTIMO.- En relación con lo anterior, y de acuerdo con el criterio establecido por la Dirección General de Tributos en diversas consultas tributarias, entre ellas la consulta V2321-07 de fecha 30 de octubre de 2007 y V4107-16 de fecha 26 de septiembre de 2016, y en lo que afecta al sistema de retenciones, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Si estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador.
b) Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes.
En este último caso, se ha de señalar que procederá regularizar el tipo de retención, conforme a lo previsto en el artículo 87 del RIRPF, al disponer, en su punto 2, apartado 3º que:
"Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. En particular, cuando varíe la cuantía total de las retribuciones superando el importe máximo establecido a tal efecto en el último párrafo del artículo 86.1 de este Reglamento.".
Como quiera que el desplazamiento por tiempo superior a nueve meses conlleva el sometimiento a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de las cantidades satisfechas para compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, procederá regularizar el tipo de retención en el momento en que dicha retribución presenta variación -por su sometimiento a tributación- en relación a las tenidas en cuenta en principio para determinar la base para calcular el tipo de retención, conforme al procedimiento señalado en los artículos 82 y siguientes del citado Reglamento.
OCTAVO.- En nuestro caso concreto, no es aplicable el límite temporal de exoneración de las dietas, ya que los desplazamientos de los dos trabajadores no es ininterrumpido y sin solución de continuidad, es decir, no han sido desplazados más de nueve meses de manera estable, sino que se se ven obligados a desplazarse por constantes idas y venidas para poder desarrollar su trabajo, desde el municipio donde ambos tienen su residencia, LOCALIDAD_1, hasta la sede de TW SL, situada en LOCALIDAD_2, sede temporal de su empresa.
Todo lo cual conlleva que deba entenderse que no se da el presupuesto de la continuidad, y por tanto, no puede considerarse la tributación al IRPF de las dietas objeto de liquidación en el ejercicio 2020.
NOVENO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, y dado que procede anular la liquidación de la cual trae causa, debemos resolver en el mismo sentido la reclamación presentada, y acordar igualmente su anulación.