En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ..., de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), de 25 de octubre de 2018, por el que se estima parcialmente la solicitud de rectificación de la declaración de IRPF, ejercicio 2011, derivado del acuerdo de ejecución de resolución económico -admininistrativa, 13-00989-2014, de 24 de abril de 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- DON Axy y DOÑA Bts, presentaron, en el correspondiente plazo de declaración, autoliquidación por IRPF del ejercicio 2011. En fecha 02/09/2014, los reclamantes, considerando que esta autoliquidación perjudicaba sus derechos e intereses legítimos, presentaron solicitud de rectificación de la autoliquidación, al considerar que se incluyeron indebidamente ingresos por importe de 75.735,73 euros procedentes del pago de prestaciones de capital correspondientes al Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, solicitando se considere como exenta una parte de la cuantía anterior, concretamente 18.418,97 euros. Los contribuyentes invocaban tanto el acuerdo del Consejo de Ministros de 27 de diciembre de 1991, como varias sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, las cuales se dan por reproducidas aquí. Asimismo, invoca la D.Tª 9ª de la Ley del IRPF.
SEGUNDO.- Con fecha 30/10/2014 se notifica acuerdo desestimatorio de la citada solicitud, al considerar que "(...) la Ley del IRPF considera las prestaciones de planes de pensiones como rendimiento del trabajo en todo caso, sin establecer ningún tipo de distinción según el origen de las aportaciones. Según la documentación aportada, la empresa Telefónica hizo una aportación al plan de pensiones por importe de 18.418,97 euros en el año 1992. Dicha aportación no supuso imputación fiscal para el partícipe. No se aportan pruebas que justifiquen que las aportaciones al seguro que cubre la contingencia de supervivencia fueran en exclusiva por parte del trabajador y no por parte de la empresa. En los certificados de percepciones aportados constan descuentos en nómina de seguros que cubren las contingencias de muerte e invalidez y no suponen compromisos por pensiones.
Los acuerdos de previsión social a que hace referencia en su escrito crean un Plan de Pensiones del Sistema Empleo estableciendo la opción de adhesión para aquellos trabajadores que estaban en activo a 1.7.1992. (Punto I acuerdos BOE 20/08/1994). Este Plan de Pensiones se nutre de aportaciones de la empresa y de los trabajadores. Aquellos trabajadores que opten por la adhesión, mantienen el Seguro Colectivo de Riesgo (vida y accidentes), aunque la cantidad a percibir en caso de ocurrir la contingencia asegurada, se verá minorada en el importe de los derechos consolidados del Plan de Pensiones. (Punto II.b) acuerdos BOE 20.8.94). No obstante, la incorporación al Plan de Pensiones supondrá necesariamente la renuncia expresa a la Prestación de Supervivencia que queda integrada dentro del Plan de Pensiones. (Punto I.q) acuerdos BOE 20.8.94)
En su caso se adhirió al plan de pensiones. La incorporación al Plan de Pensiones suponía necesariamente la renuncia expresa a la Prestación de Supervivencia que queda integrada dentro del Plan de Pensiones. Y cuando se produzca alguna de las contingencias cubiertas, el cobro de las prestaciones serán rendimientos del trabajo para su perceptor, de acuerdo con la normativa de IRPF en ese momento (Consulta de la DGT V1293- 08).
Por tanto, el importe total percibido de FONDITEL RED BASICA FONDO DE PENSIONES en 2011 constituye un rendimiento del trabajo al que no le es aplicable lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 como solicita en su escrito"
TERCERO.- Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa, 13-00989-2014, el 06/11/2014, manifestando en síntesis que están exentas del impuesto los derechos consolidados por servicios pasados reconocidos a fecha 01/07/1992, fecha de la adhesión al Plan de Pensiones, dado que en caso contrario se produciría una doble tributación, ya que responden, por una parte, a las primas pagadas por el seguro colectivo descontadas de la nómina y, por otra, estos derechos nunca han gozado de la deducción en la base imponible correspondiente a las aportaciones a los planes de pensiones.
Dicha reclamación fue resuelta en fecha 24/04/2018 en el sentido de "estimación parcial", señalando este TEAR que "La cuestión planteada en la presente reclamación ha sido objeto de estudio y resolución por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha en sentencias, entre otras, de 8 de junio y treinta de julio de 2015 de la Sección Primera (...) En dichas resoluciones el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha se hace eco de las distintas soluciones a las que habían llegado otros tribunales de justicia respecto de la cuestión en litigio, inclinándose finalmente por acoger el mantenido en sentencia de 11 de septiembre de 2012 (recurso nº 2049/2010) por el TSJ de la Comunidad Valenciana que en síntesis venia a reconocer que las prestaciones procedentes del Plan del Pensiones de los empleados de Telefónica debían tributar conforme a la naturaleza del origen de los mismos. En tales resoluciones se razonaba por el TSJ de Castilla La Mancha : "Procedía declarar el derecho de la parte recurrente a la exención en relación con las sumas procedentes de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador y, en segundo lugar, el derecho a que le sea aplicado, en su caso, el régimen previsto en el artículo 16.2.a.5 a y 94.2 de la Ley del IRPF RDLeg 3/2004, en cuanto a los rendimientos derivados de dichas aportaciones, una vez acreditadas" Se trataba realmente de una estimación parcial, puesto que no todas las cantidades respecto de las que se reclamaba la exención,(...) quedaba demostrado procedieran de aportaciones realizadas por el trabajador y/o se tratara de contribuciones imputadas fiscalmente por el pagador. Tras admitir el Tribunal la dificultad de concretar, con los elementos probatorios aportados, qué porcentaje de las sumas iniciales del plan, correspondientes con el reconocimiento inicial de derechos consolidados por servicios pasados, fueron directamente aportadas por el trabajador o cuáles, no habiendo sido aportadas por el mismo, le hubieran sido imputadas fiscalmente, acaba reconociendo a las nóminas -anteriores a 1991- aportadas por los recurrentes, una base indiciaria para el reconocimiento abstracto del derecho, y para poder disponer que fuera ulteriormente cuando se procediera, por parte de la Administración "a la realización del cálculo que, en caso de no aportarse nueva documentación, podría llevarse a cabo en cualquier caso aun indiciariamente mediante la utilización de los datos contenidos en las referidas justificaciones documentales (nóminas), y por los concretos importes contenidos de las mismas, o en su caso mediante la consideración de tales cifras para la cuantificación del importe total correspondiente, pues no cabe duda que deben exceptuarse del cálculo aquellas sumas que tienen una distinta procedencia y que, por ello, nunca podrían beneficiarse ni de la exención, ni sus rendimientos de la reducción postulada." (Tercer Párrafo del Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia TSJ Castilla La Mancha de 20/02/2017 dictada en el recurso 129/2015).
(...) En el presente supuesto, el reclamante aporta nóminas anteriores a 1991, por lo que, en consecuencia con lo anteriormente establecido, procede la estimación parcial de las alegaciones del reclamante, con la consiguiente anulación del acuerdo impugnado y la retroacción de actuaciones a los efectos indicados."
CUARTO.- El 02/07/2018 les fue notificada el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, procediendo a "Reiniciar el procedimiento de rectificación de la declaración del IRPF de 2011". Así, en esa misma fecha, fueron requeridos, por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ..., de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) para la aportación de determinada documentación entre la que se encontraban "Nóminas o certificaciones correspondientes a los ejercicios 1970, 1971, 1972 y 1990".
El 10/07/2018, los interesados aportan las nóminas correspondientes a 1990, manifestando la imposibilidad de obtener las restantes, y señalando que el total de las cuotas descontadas por el seguro colectivo desde 1973 hasta 1992 asciende a 3.037,80 euros, alegando además que, a los efectos de que se aplique la reducción del 75 por 100 de los importes no exentos sobre los derechos por servicios pasados, conforme a lo previsto en los arts. 16 y 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, se aporta copia de la Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de fecha 19/01/2017.
A la vista de esta documentación, el órgano gestor, el 24/09/2018 notificó propuesta de resolución estimando en parte la solicitud de rectificación y recogiendo que: " La pretensión formulada por el contribuyente en el caso que nos ocupa es doble: en primer lugar, que se reconozca la exención de las cantidades percibidas del Plan de Pensiones de Telefónica durante el ejercicio 2011 que corresponden al "reconocimiento de derechos por servicios pasados" (18.418,97 euros en total, de los cuales 9.291,90 euros responden al llamado "plan de transferencia" y 9.127,07 euros a "amortización del déficit"), y ello para no incurrir en doble tributación; y en segundo lugar, dada la estimación parcial del TEAR, que a los importes que se consideren no exentos se les aplique la reducción del 75 por 100 regulada en los arts. 16 y 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004.
Pues bien, la aportación inicial al Plan de Pensiones (18.418,97 euros) no fue toda ella aportada por el contribuyente ni objeto tampoco de imputación fiscal. De hecho, la parte de "amortización del déficit" fue en su totalidad a cargo de Telefónica y respecto a dicha parte nunca se tributó. En cambio, sí que puede considerarse que hubo tributación al menos parcial respecto al "plan de transferencia", y el contribuyente ha acreditado (a través de nóminas y certificaciones de la empresa) que fueron satisfechas como cuotas del seguro colectivo la cantidad total de 3.037,80 euros. Ahora bien, aunque los importes ya descontados en las nóminas no pueden volver a considerarse rendimientos del trabajo, sin embargo en las propias nóminas se aprecia que, junto al importe que se descuenta, aparece una cantidad que se resta en concepto de "reintegro o compensación cuota simple seguro colectivo" que equivale al 50 por 100 del importe descontado por el mismo concepto, lo que evidencia que el importe total descontado al trabajador es el 50 por 100 del valor consignado en el concepto "cuota seguro colectivo". Por tanto, en el caso que nos ocupa, procede admitir como prestación exenta únicamente el importe de 1.519,00 euros (50 por 100 de 3.037,80 euros). Con esto se da respuesta a la primera de las pretensiones del contribuyente.
Respecto a la segunda pretensión, esto es, la aplicación de la reducción del 75 por 100 sobre la cantidad que exceda de las primas pagadas al seguro colectivo y hasta la cantidad que constituyó la aportación inicial al Plan de Pensiones (en el caso que nos ocupa 16.899,97 euros, es decir, 18.418,97 euros menos 1.519,00 euros), esta Oficina Gestora considera que no debe admitirse, y ello porque es contraria al criterio de la Dirección General de Tributos (nos remitimos en este punto a las consultas antes mencionadas), al contenido de la propia resolución del TEAR de Castilla-La Mancha cuya estimación parcial ha dado origen al presente procedimiento y a la propia normativa tributaria aplicable, en este caso los arts. 16.2.a.5ª y 94.2.b del Real Decreto Legislativo 3/2004, normativa que parte de la premisa de que las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, puesto que esa imputación no está acreditada en modo alguno. En consecuencia, procede ESTIMAR EN PARTE la presente solicitud de rectificación de la declaración del IRPF de 2011, reconociendo la exención de 1.519,00 euros inicialmente incluidos como rendimientos del trabajo."
El 25/10/2018 se notificó al acuerdo de resolución en los mismos términos recogidos en la propuesta.
QUINTO.- El día 09/11/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta como recurso de ejecución, el 08/11/2018 contra la estimación parcial de la solicitud de rectificación de la declaración de IRPF, ejercicio 2011.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto de ejecución de la resolución de este TEAR de Castilla-La Mancha se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.- En el escrito presentado por los reclamantes, éstos solicitan expresamente que se practique " la reducción del 75% a la cantidad correspondiente a los derechos por servicios pasados por importe de 18.418,97, una vez disminuidos estos en la cantidad ya practicada de 1.519 euros", cantidad esta última considerada exenta al corresponderse con el importe descontado en las nóminas en concepto de "cuota seguro colectivo", una vez tenidos en cuenta las cantidades en concepto de "reintegro o compensación cuota simple seguro colectivo", y que, por tanto, al detraerse de las anteriores, no han tributado previamente y no puede aplicarse sobre ellas el derecho a la exención, siguiendo así el criterio establecido por este Tribunal en la resolución de la reclamación económico administrativa 13-00989-2014. A esta conclusión igualmente llegan diferentes Tribunales Superiores de Justicia como es el TSJ de Castilla -La Mancha en Sentencia nº 177/2017 de 19 de enero de 2017 (rec. 449/2015) o el TSJ de Castilla y León (Valladolid) en Sentencia nº1193/2019 de 14 de octubre de 2019 (rec.533/2018).
De lo anterior se infiere que la controversia se plantea únicamente respecto a la procedencia o no de la reducción del 75 por 100 a que se refieren los artículos 16.2.a.5ª y 94.2.b del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No existiría tal controversia, si constase acreditada la imputación al trabajador de las aportaciones de la empresa, debiendo aplicar una reducción del 75%, mientras que si no consta dicha imputación, se aplica una reducción del 40%. La cuestión en el presente procedimiento, es meramente de prueba, y consiste en determinar si consta acreditado que la cantidad aportada por la empresa fue imputada fiscalmente al trabajador o no. La prueba de que se le hayan imputado fiscalmente las aportaciones realizadas por la propia empresa corresponde al contribuyente, de acuerdo con las normas generales sobre carga de la prueba recogidas en el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en relación con el artículo 108 del mismo texto normativo (LGT), ya que se trata de rectificar su propia autoliquidación, sin que baste a tal efecto con la certificación de la comisión de control de FONDITEL. Así, esta propia comisión recoge expresamente en la certificación mencionada que "el Plan de Pensiones de empleados de Telefónica se constituyó al amparo de lo establecido en la Ley 8/1987 de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, y su reglamento aprobado por RD 1307/1988 de 30 de septiembre, en el marco de su régimen transitorio. El mencionado régimen transitorio aplicado a su constitución (Disposición Transitoria 1ª y 2ª del RD 1307/1988) estableció la posibilidad de reconocer derechos por servicios pasados sin que fuera exigible imputación fiscal a los partícipes (...).", elemento empleado como prueba esencial a la hora de desestimar la pretensión de aplicar la reducción del 75 por 100 a las cantidades no exentas y correspondientes a los derechos por servicios pasados por parte del órgano gestor.
En relación a esta cuestión, el TSJ de Castilla -La Mancha se pronuncia en diferentes sentencias como es la nº 40/2019 de 7 de febrero de 2019 (rec. 361/2017), en la que reconoce que se trata de una cuestión que se ha suscitado en idénticos términos ante los diferentes Tribunales Superiores de Justicia, habiendo dado lugar a diferentes soluciones. Esta Sentencia transcribe y aplica al caso la Sentencia nº 2047/2014, de 30 de junio de 2014 (nº rec. 723/2010) que, entre otros aspectos, se refiere a la carga de la prueba a la que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, así, recoge:
"La Administración Tributaria y TEAR interpretan el art. 108.4 LGT (según el cual "(l)os datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse mediante prueba en contrario") en el sentido de que, como la persona interesada no ha probado de forma suficientemente precisa la porción de la cantidad obtenida mediante el plan de pensiones que tiene su origen en las aportaciones posteriores a la integración en el plan de pensiones y la porción que, en cambio, lo tiene en el traspaso de los derechos consolidados del seguro colectivo, dicha persona -en definitiva- ha de asumir el tratamiento fiscal consistente en que todas esas cantidades han de presumirse que proceden de aportaciones posteriores a la integración y en consecuencia que deben calificarse como rendimientos de trabajo.
Esta interpretación no es de recibo. El art. 108.4 LGT impone, a quien se equivoca en los hechos consignados en su declaración tributaria, si quiere obtener el reconocimiento administrativo de su equivocación, la carga de probar el error de hecho. En el caso enjuiciado, está suficientemente probado que la cantidad percibida por el beneficiario del plan de pensiones tenía un doble origen. Tanto es así que la Administración Tributaria asume ese doble origen con naturalidad, por lo que ha quedado satisfecha la carga del citado art. 108.4. De ahí que a la Administración Tributaria no le quepa mantener la errónea calificación jurídico-fiscal que el declarante propuso acerca de una parte de los ingresos procedentes del fondo de pensiones. Siendo indiscutible el error padecido por el declarante sobre el origen de su percepción, es tarea de la Administración Tributaria delimitar y cuantificar dicho error ejercitando al efecto sus potestades de comprobación, y no acomodarse en la pasividad, acaso porque el tratamiento fiscal propuesto en la autoliquidación errónea no era favorable al obligado tributario.
En definitiva, constatado y asumido el error de hecho de la autoliquidación del IRPF de 2006, a la Administración le incumbe delimitar definitivamente deuda tributaria y devolver la cantidad indebidamente ingresada ».
V.- De lo anterior resulta que la decisión de la litis dependerá, primero, de la documentación aportada en cada caso y de la prueba practicada y/o intentada; y, segundo, del criterio que se siga sobre la carga de la prueba respecto de las «contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador» a que se refiere el precepto legal de aplicación ya trascrito [ art. 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del IRPF(Real Decreto Legislativo 3/2004)]:
1. En el caso presente, aparte el certificado de servicios pasados ya aludido, se ha aportado certificado de fecha 1 de mayo de 1958 de integración de la recurrente al Seguro de Grupo (Colectivo) que «Metrópolis» tenía contratado con la Compañía Telefónica Nacional de España,(...)
2. Para la aplicación de las reglas legales sobre la carga de la prueba, el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes en litigio ( art. 217.7 LEC ). Desde luego, la presunción del art. 108.4 LGT 58/2003 no altera tal criterio para los casos de impugnación de autoliquidaciones. Como señala la citada sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, hay que entender también en el presente caso que está suficientemente probado que la cantidad percibida por el beneficiario del plan de pensiones tenía el doble origen que se explicita: las generadas a consecuencia de las aportaciones que tuvieron lugar desde julio de 1992 han de considerarse como rendimientos de trabajo; las aportadas por el beneficiario antes de julio de 1992 -previo descuento en su nómina dispuesto por Telefónica- deben calificarse como incremento de patrimonio o rendimiento del capital mobiliario (según la normativa del IRPF aplicable en función del momento del devengo).
Estas cantidades aportadas son -según recogen las sentencias igualmente trascritas de los TSJ de Castilla-León y Cantabria- de imposible o muy dificultosa distinción para determinar la parte del importe recibido que deriva de las estrictas aportaciones al plan, de aquella que deriva de la dotación inicial («no existe -se dice por el primero- dato alguno que permita saber que parte es de aportaciones de la empresa y que parte de las cuotas abonadas por los trabajadores»; o hay que acudir - según el segundo- a la documentación que la comisión de control del plan de pensiones de Telefónica tuvo que presentar ante la Dirección General de Seguros según el art. 25 del Real Decreto 1855/1999, de 15 de octubre ).
Siendo así las cosas, no cabe, a juicio de esta Sala, exigir a la parte aquí recurrente un esfuerzo probatorio más allá del desplegado en el presente caso, con sucesivos requerimientos a la citada comisión de control. Ciertamente, el resultado no ha llegado a acreditar la parte de aportaciones de la empresa y la parte de cuotas o primas abonadas por los trabajadores, pero tal resultado no es imputable a la recurrente, sino más bien al antiguo monopolio telefónico, que pese a seguir siendo una de las empresas más importantes del Estado, no ha cumplimentado en debida forma los requerimientos probatorios de la Sala, y sin que la Administración tributaria haya desplegado ninguna actividad -ni en vía de gestión ni en el presente proceso para concretar una y otra parte.
En estas circunstancias, la incerteza y las dudas que permanecen ( art.217.1 LEC ) no deben perjudicar, a juicio de esta Sala, a la recurrente, sino que, como sostiene la Sala de la Comunidad Valenciana, acreditado el error padecido en la autoliquidación, ha de entenderse que es tarea de la Administración Tributaria delimitar y cuantificar dicho error ejercitando al efecto sus potestades de comprobación, y no acomodarse en la pasividad, acaso porque el tratamiento fiscal propuesto en la autoliquidación errónea no era favorable al obligado tributario, por lo que, como se añade por la misma Sala, constatado el error de hecho de la autoliquidación del IRPF, a la Administración le incumbe delimitar definitivamente la deuda tributaria y devolver la cantidad indebidamente ingresada».
TERCERO.- Los anteriores razonamientos, con las obvias adaptaciones al caso, son plenamente trasladables al presente recurso, por cuanto la legislación aplicable al presente supuesto es también el citado art. 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, y la prueba practicada ha de estimarse también aquí bastante a los fines pretendidos. Y la anulación de la resolución administrativa comporta la estimación de la pretensión ejercitada por la demandante de devolución de lo indebidamente ingresado, sin que se haya hecho cuestión sobre la determinación del importe."
Así las cosas, el criterio expuesto conduce a la estimación de la reclamación presentada anulándose la resolución recurrida, declarando el derecho de los recurrentes a la devolución del importe resultante de la aplicación reducción del 75 por 100 a que se refieren los artículos 16.2.a.5ª y 94.2.b del Real Decreto Legislativo 3/2004, dado que en el presente caso se observa una actitud proactiva de los interesados habiendo aportado éstos todas las nóminas que, según sus manifestaciones, se encuentran disponibles para ellos, remontándose a 1973, certificado emitido por la comisión de control Plan de Pensiones empleados de Telefónica respecto a los derechos económicos reconocidos por servicios pasados, certificado de prestaciones IRPF del ejercicio 2011 emitido por Fonditel, informe de vida laboral, listado de deducciones del seguro colectivo así como las compensaciones efectuadas, y certificados emitidos por Telefónica respecto a las dichas deducciones del seguro colectivo; y sin que se haya observado por parte de la Administración Tributaria la realización de actividades de comprobación tendentes a probar la falta de imputación al trabajador de las aportaciones de la empresa.