En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 30 de diciembre de 2019 se inicia un procedimiento de comprobación limitada como consecuencia de la no presentación de la declaración de PAGO FRACCIONADO A CUENTA DEL IRPF (EST. OBJETIVA). Ejercicio/período: 2019/3T.
El día 12/03/2020 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente. El día 02/06/2020 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia.
En consecuencia, acuerdo:
Dictar la providencia de apremio.
Liquidar el recargo del período ejecutivo.
El 30/04/2020 presenta autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con solicitud de devolución.
SEGUNDO.- El día 06/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 28/10/2020 contra dicha providencia de apremio, y contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la misma, notificada en 06 de octubre de 2020, en el que se solicita su anulación, alegando, en síntesis, que una vez presentada la declaración anual correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, no resulta ya exigible la deuda derivada del pago fraccionado, que quedó extinguida como consecuencia de la declaración anual, en la cual NO se han tenido en cuenta los Pagos Fraccionados NO presentados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El acto impugnado es una providencia de apremio por lo que procede, en exclusiva, analizar si concurre alguna de las causas de oposición al apremio que, de forma tasada, se relacionan en el artículo 167 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en su apartado 3:
"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada."
La interesada opone que la deuda apremiada quedó automáticamente extinguida como consecuencia de la presentación, en 30 de abril de 2020 (esto es, cuando la deuda aún se encontraba en período voluntario), de la declaración anual correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.
CUARTO.- Es por otra parte incuestionable que la obligación de realizar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una obligación que goza de autonomía (art. 23.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria) respecto de la obligación tributaria principal (la de verificar el pago de la cuota tributaria establecida en el art. 19 de la misma Ley), de manera que determinada oportunamente aquella obligación y la deuda tributaria resultante de la misma y vencido el plazo establecido para su pago en período voluntario, su exigencia en vía de apremio es en principio ajustada a Derecho.
QUINTO.- No obstante, es igualmente cierto que los tribunales, tanto en este orden económico-administrativo como en el contencioso-administrativo vienen sosteniendo la improcedencia de practicar liquidación de los pagos fraccionados no verificados oportunamente una vez se ha procedido por el obligado tributario a la determinación, mediante la presentación de la correspondiente declaración anual del impuesto, de la cuota tributaria que constituye la antes mencionada obligación tributaria principal sin deducción en la misma de los pagos fraccionados no verificados oportunamente, situación que sin embargo no concuerda con la que se plantea en el presente caso en el que el pago fraccionado fue liquidado por la Administración con anterioridad a la presentación de la declaración anual del IRPF.
Según tiene dicho el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 17 de marzo de 2010, dictada en recurso de alzada nº 212/2009:
"no hay que perder de vista en todo este planteamiento que la finalidad del mecanismo de los pagos fraccionados es la de constituir entregas a cuenta del futuro importe en que, mediante la pertinente autoliquidación, se concrete la definitiva obligación contributiva de la obligada por el ejercicio correspondiente. Se trata de un mecanismo creado por el legislador al servicio del fin último del tributo, cual es detraer recursos de las economías particulares en función de la capacidad económica de cada contribuyente, para, en términos de la Constitución española, contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Esta atribución patrimonial a la Hacienda Pública en que el tributo se concreta, se legitima a cargo de una determinada persona o entidad por ser la titular del supuesto de hecho definido legalmente como hecho imponible, cuya verificación exterioriza una capacidad económica". Continúa la misma resolución señalando: "En este contexto, el pago fraccionado supone la atribución patrimonial aun no definitiva a la Hacienda Pública por el mismo sujeto que verificará el hecho imponible en un momento posterior. Esa anticipación de la prestación pecuniaria coactiva en que el tributo consiste, atiende desde el punto de vista instrumental a satisfacer un doble interés: proporcionar una continuidad de tesorería para la Hacienda Publica y periodificar, anticipadamente, la deuda que el contribuyente habrá de afrontar, mitigando el impacto de una única detracción al llegar la autoliquidación. Ello se evidencia en lo que ha sido siempre explicitado por el legislador en los distintos métodos de cuantificación del importe del pago fraccionado, que se han ido sucediendo, pues se ha pretendido que el presupuesto de hecho del pago fraccionado se integre y estructure a base de elementos que formen parte del hecho imponible del tributo, de manera que refleje un indicio de la probable y futura realización del hecho imponible y, en la medida de lo posible, su importe se aproxime a la cuota tributaria definitiva. Así, como recoge el artículo 46 del TR LIS, como tal pago a cuenta, su importe es deducible de la cuota íntegra, y si superasen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las deducciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este Título, la Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso, pudiendo dar lugar en su caso, a la correspondiente devolución."
Sobre la base de este razonamiento, la referida resolución viene a considerar que la liquidación por la Administración de los pagos fraccionados con posterioridad a la fecha en que el obligado tributario ha presentado la declaración del impuesto, "conllevaría inmediatamente una doble tributación para la entidad y consiguiente enriquecimiento injusto para la Administración, toda vez que la Administración ya era conocedora de esta situación", sin que deba proponerse como remedio a esta situación imponer al contribuyente "la carga procedimental de tener que incoar en estos supuestos un procedimiento de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, siendo así que la Administración tenía a su disposición en el momento de proceder a las liquidaciones impugnadas todos los elementos para evitar esta distorsión, actuando así con la celeridad y eficacia que la Constitución Española predica de la actuación administrativa."
Todo ello, se continúa, "sin perjuicio de que se liquiden a la obligada tributaria los intereses de demora pertinentes desde que respecto a cada pago fraccionado incumplió su obligación de ingresar el importe debido, pues que duda cabe que ha de indemnizar a la Administración por dicho perjuicio financiero de no haber dispuesto la Hacienda Pública de los importes que debió haber ingresado en su momento", pues como se señala, "el Tribunal Supremo avala la exigencia de intereses de demora y la imposición de las sanciones que en su caso procedan, en los supuestos en que, no obstante no exigirse la cuota por hallarse ya saldada la deuda con la Administración, se incumplieron los deberes tributarios por los retenedores; en el presente caso por los obligados a los pagos fraccionados", de manera que, según viene sosteniendo el mismo Tribunal Central, "en atención al indudable carácter de deuda tributaria que, no obstante su cancelación posterior, fue incumplida por el obligado al pago, el cual ha de arrostrar, por ende, las consecuencias conexas con ese incumplimiento, procede imponer las sanciones que en cada caso procedan", como se señala en resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 5614/1995) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en la que se declaró que los pagos a cuenta tienen la consideración de deuda tributaria a los efectos de la aplicación de las disposiciones sobre infracciones y sanciones.
SEXTO.- Resulta claro que la doctrina que se contiene en la resolución citada, no resulta directamente aplicable al caso que aquí se plantea, pues el pago fraccionado ha sido liquidado con carácter previo a la presentación de la declaración anual por IRPF, no obstante es doctrina del TEAC la inexigibilidad del pago fraccionado no satisfecho oportunamente una vez que, presentada la correspondiente declaración anual, el mismo no obedece a su carácter natural de anticipo de la cuota tributaria resultante de la cuantificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo.
La conclusión de lo expuesto, en cuanto interesa para resolver sobre la conformidad a Derecho de la providencia de apremio dictada para el cobro del pago fraccionado liquidado, es que la deuda liquidada por dicho concepto quedó extinguida con la presentación el 30 de abril de 2020 de la declaración anual, de manera que habiendo acaecido dicha extinción cuando la referida deuda se encontraba aún en período voluntario de pago, no resulta exigible el recargo de apremio liquidado sobre su base, por lo que procede ordenar la anulación de la providencia de apremio impugnada.