En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Ciudad Real, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 11 de agosto de 2020, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo, de fecha 23 junio de 2020, por el que se practicó liquidación provisional, referencia 2018...A, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2018, por un importe a ingresar de 674,12 euros, en lugar de los 99,62 euros, resultantes de la autoliquidación presentada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Respecto de la reclamante, DOÑA Axy, se inició mediante notificación de fecha 13/03/2020, un procedimiento de comprobación limitada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Ciudad Real, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), relativo al IRPF, ejercicio 2018. Las actuaciones se circunscribían a " Verificar que el contribuyente ha aplicado correctamente el índice corrector por empresa de pequeña dimensión.". El procedimiento se inició mediante la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional donde se regularizaba el importe de los rendimientos netos de actividades económicas, en estimación objetiva: " La Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrolla el método de estimación objetiva para el ejercicio 2018, establece, en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3: 'Fase 3. Rendimiento Neto de Módulos', que cuando concurran las circunstancias previstas en este apartado, es decir, que el titular sea una persona física, que ejerza la actividad en un solo local y que tenga tener un único vehículo afecto a la actividad que no supere 1000 kilogramos de capacidad de carga, y que, además, se ejerza la actividad con personal asalariado hasta un máximo de 2 trabajadores, se aplicará el índice del 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en que se desarrolla la actividad. En el presente caso, el contribuyente manifiesta tener más de dos asalariados conforme a su propia declaración informativa modelo 190, información corroborada tras la consulta efectuada por parte de esta oficina a las bases de datos de la Seguridad Social, por lo que procede corregir el índice corrector para empresas de pequeña dimensión y practicar la presente propuesta de liquidación."
SEGUNDO.- El procedimiento gestor finalizó el 07/07/2020 con la notificación de la liquidación provisional, número de referencia 2018...A, expresándose en el mismo sentido que en la propuesta de liquidación. De las actuaciones resulta una cuota a pagar de 574,50 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 674,12 euros, y la cuota declarada, 99,62 euros. Los intereses de demora liquidados fueron de 21,10 euros, ascendiendo, por tanto, el importe a ingresar a 595,60 euros.
TERCERO.- Contra este acuerdo se interpuso recurso de reposición, alegando que " (...) la norma considera que son empresas de reducida dimensión las que, entre otros requisitos, no ejercen la actividad económica con más de dos trabajadores en el año, sin embargo, en ningún momento la norma manifiesta nada de que los trabajadores no puedan ser concurrentes en el tiempo ni se puedan alternar a lo largo del año. En esta situación concreta, la obligada tributaria ha ejercido su actividad económica en el sector de la hostelería de manera individual durante todo el año 2018, únicamente con la ayuda puntual de la trabajadora ... (de lunes a Sábado de 22.00 a 00.00 - Se adjunta contrato de trabajo) y de varios trabajadores que contrató en un par de fines de semana concretos del año durante 3 y 6 horas respectivamente (Se adjuntan las comunicaciones de los contratos al Ministerio de Trabajo). Se adjunta también el modelo 190 del ejercicio 2018 para que se pueda comprobar que no ha habido ningún trabajador adicional a los mencionados. (...) la Oficina de Gestión Tributaria estaría considerando como empresa de reducida dimensión a un obligado tributario que tuviera contratados a dos trabajadores a jornada completa (3.600 horas anuales) y sin embargo estaría considerando como una "gran empresa" a un obligado tributario, que, como es el caso, tiene contratados de forma puntual a varios trabajadores que en el cómputo global anual apenas suman 357 horas anuales (1 trabajador x 12h x 28 semanas; 1 trabajador x 6 horas; y 5 trabajadores x 3 horas), hecho que resulta desproporcionado e injusto de todo punto. "
Este recurso (Expediente/Referencia 2020GRC...Y RGE...0) fue desestimado con fecha 12/08/2020 al considerar que " Durante el ejercicio 2018, la recurrente ha llegado a contratar hasta 7 personas asalariadas, de las cuales 6 han estado trabajando simultáneamente en algún momento. Esto es lo que se desprende de los contratos de trabajo aportados con el recurso, que ponen de relieve que a finales de julio de 2018 se produjo dicha simultaneidad. - La doctrina de la Dirección General de Tributos sobre esta cuestión (Consultas Vinculantes de 25/05/2007 y de 09/07/2014) no avala de ninguna manera la interpretación que mantiene la recurrente. Por el contrario, el criterio de la DGT es que la contratación de más de dos personas asalariadas a tiempo parcial impide la aplicación el índice corrector para empresas de reducida dimensión. - En lo que respecta al índice corrector para empresas de reducida dimensión, la ponderación del límite máximo de las personas asalariadas en términos de horas/año no la contempla la Orden gHFP/1159/2007, por lo que a estos efectos se hace bueno el aforismo de que "donde la norma no distingue no se debe distinguir"."
CUARTO.- El día 23/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 09/09/2020 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si se ajusta o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 37 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), recoge, en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que resulte aplicable este método, el rendimiento neto correspondiente.
2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.
(...)
5. La Orden ministerial en cuya virtud se fijen los signos, índices o módulos aplicables a cada actividad contendrá las instrucciones necesarias para su adecuado cómputo y deberá publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» antes del 1 de diciembre anterior al período a que resulte aplicable.
La Orden ministerial podrá referirse a un período de tiempo superior al año, en cuyo caso se determinará por separado el método de cálculo del rendimiento correspondiente a cada uno de los años comprendidos.
Por su parte, la Orden a que se refiere el artículo anterior es la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en las tres primeras fases del cálculo del rendimiento de la actividad, lo siguiente:
"1. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades contempladas en este Anexo.
2. El rendimiento neto correspondiente a cada actividad se obtendrá aplicando el procedimiento establecido a continuación:
2.1. Fase 1: Rendimiento neto previo. El rendimiento neto previo será la suma de las cuantías correspondientes a los signos o módulos previstos para la actividad. La cuantía de los signos o módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. Cuando este número no sea un número entero se expresará con dos decimales. En la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes:
1ª) Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge y los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la regla siguiente.
(...)
2ª) Personal asalariado: Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. (...) . Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. Se computará en un 60 por 100 al personal asalariado menor de diecinueve años y al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación. Cuando el personal asalariado sea una persona con discapacidad, con grado de discapacidad igual o superior al 33 %, se computará en un 40 por 100. Estas reducciones serán incompatibles entre sí.
(...)
2.2. Fase 2: Rendimiento neto minorado. El rendimiento neto previo se minorará en el importe de los incentivos al empleo y la inversión, en la forma que se establece a continuación, dando lugar al rendimiento neto minorado.
(...)
2.3. Fase 3: Rendimiento neto de módulos. Sobre el rendimiento neto minorado se aplicarán, cuando corresponda, los índices correctores que se establecen a continuación, obteniéndose el rendimiento neto de módulos. Incompatibilidades entre los índices correctores: - En ningún caso será aplicable el índice corrector para empresas de pequeña dimensión (b.1) a las actividades para las que están previstos los índices correctores especiales enumerados en las letras a.2), a.3), a.4) y a.5). - Cuando resulte aplicable el índice corrector para empresas de pequeña dimensión (b.1) no se aplicará el índice corrector de exceso (b.3). - Cuando resulte aplicable el índice corrector de temporada (b.2) no se aplicará el índice corrector por inicio de nuevas actividades (b.4). Los índices correctores se aplicarán según el orden que aparecen enumerados a continuación, siempre que no resulten incompatibles, sobre el rendimiento neto minorado o, en su caso, sobre el rectificado por aplicación de los mismos:
(...)
b) Índices correctores generales. Los índices correctores generales son aplicables a cualquiera de las actividades de este Anexo en las que concurran las circunstancias señaladas en cada caso.
b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión:
Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes: 1º) Titular persona física. 2º) Ejercer la actividad en un solo local. 3º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga. 4º) Sin personal asalariado. Población del municipio Índice Hasta 2.000 habitantes 0,70 De 2.001 hasta 5.000 habitantes 0,75 Más de 5.000 habitantes 0,80
(...)
Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1º), 2º) y 3º) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad."
Asimismo, en el artículo 3 de dicha Orden donde se recogen las magnitudes excluyentes del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se establece como método de cálculo para el cómputo del personal asalariado lo siguiente:
" El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.
El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado. A efectos de determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:
Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.
Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.
No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.
Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800. (...)"
Teniendo en cuenta la normativa expuesta, la interesada alega que " la norma considera que son empresas de reducida dimensión las que, entre otros requisitos, no ejercen la actividad económica con más de dos trabajadores en el año, sin embargo, en ningún momento la norma manifiesta nada de que los trabajadores no puedan ser concurrentes en el tiempo ni se puedan alternar a lo largo del año. En esta situación concreta, la obligada tributaria ha ejercido su actividad económica en el sector de la hostelería de manera individual durante todo el año 2018, únicamente con la ayuda puntual de la trabajadora ... (de lunes a Sábado de 22.00 a 00.00 - Se adjunta contrato de trabajo) y de varios trabajadores que contrató en un par de fines de semana concretos del año durante 3 y 6 horas respectivamente (Se adjuntan las comunicaciones de los contratos al Ministerio de Trabajo). (...) parece desproporcionado regularizarle la aplicación de un índice corrector cuya normativa reguladora no es clara al respecto de si se deben considerar los trabajadores concurrentes en un momento puntual del ejercicio o si se deben considerar de forma proporcional con respecto a la jornada laboral completa de 1800 horas."
Esta cuestión ha sido abordada por el TSJ Madrid (Contencioso), sec. 5ª, S 17-09-2013, nº 798/2013, rec. 408/2011, de la cual, se han hecho eco otros tribunales de justicia regionales como es el TSJ Región de Murcia (Contencioso), sec. 2ª, S 15-02-2018, nº 84/2018, rec. 397/2018. Así, la primera de las Sentencias mencionadas recoge:
"El actor solicita en la demanda la anulación de la liquidación y sanción recurridas alegando, en síntesis, que es aplicable el índice corrector para empresas de reducida dimensión toda vez que la norma no se refiere al número de trabajadores en términos absolutos y no exige que no se supere el límite de dos trabajadores en ningún momento del ejercicio, sino que alude al promedio de trabajadores que han estado a cargo del empresario en el ejercicio y al número de horas trabajadas por cada uno de ellos.(...)
El Abogado del Estado se opone a todas las pretensiones alegando, en resumen, que la interpretación de la norma que realiza el actor no es admisible porque no cabe confundir dos unidades de módulo de personal asalariado con "hasta dos trabajadores", pues es la propia Orden la que cuando quiere decir "promedio" así lo dice, siendo dos formas de cuantificar que la norma distingue perfectamente, habiendo interpretado la norma la Dirección General de Tributos en consulta vinculante de fecha 25 de mayo de 2007, en la que expresa que la aplicación del índice corrector para empresas de reducida dimensión exige que el empresario no tenga contratados al mismo tiempo más de dos personas. (...)
Las partes litigantes discrepan acerca de la forma de calcular ese número de trabajadores, pues la Administración considera que los dos trabajadores no se pueden superar en ningún momento a lo largo del ejercicio fiscal, mientras que la parte actora estima que la norma se refiere al promedio de trabajadores, que en este caso es inferior a dos (...).
A la vista del sistema aplicable para calcular el número de trabajadores como magnitud excluyente del método de estimación objetiva, y teniendo en cuenta que el anexo II de la indicada Orden no especifica la forma de calcular el número máximo de trabajadores que permite aplicar el índice corrector para empresas de reducida dimensión, no hay razones que justifiquen variar esa fórmula de cálculo, que debe ser la misma a todos los efectos, salvo previsión expresa en contrario que aquí no concurre, pues aunque la Administración alega que la Orden EHA/804/2007 distingue entre trabajadores (para aplicar el índice corrector) y unidades de módulo personal (para lo demás), lo cierto es que tanto en el reseñado artículo 3 como en el anexo referido al índice corrector, la Orden hace referencia a "trabajadores" o "personas empleadas", términos sinónimos en lo que aquí interesa, y en ningún caso a promedio de unidades, sistema al que sólo alude para efectuar el cálculo numérico, que no tiene por qué ser distinto cuando la finalidad de los preceptos es idéntica en ambos casos: determinar el número de empleados (o trabajadores) de la actividad económica.
Este mismo sistema de cálculo se utiliza también para determinar las unidades de personal asalariado y no asalariado a los fines de cuantificar el rendimiento neto de la actividad sujeta al método de estimación objetiva, de acuerdo con las instrucciones que figuran en dicha Orden para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF.
Con respecto al criterio que mantiene sobre esta cuestión la Dirección General de Tributos, hay que recordar que las decisiones administrativas no vinculan a los Tribunales de Justicia.
En consecuencia, puesto que la Orden EHA/804/2007, de 30 de marzo, excluye la aplicación del índice corrector cuando se supera el número de dos trabajadores, y dado que en este caso la media ponderada de personal asalariado es de 1¿ 91 unidades, inferior a dos, es correcto aplicar el índice corrector para empresas de pequeña dimensión, por lo que debe anularse en este particular la liquidación impugnada."
La reclamante aporta como prueba de sus argumentos: modelo 190 presentado, fichas de alta/baja de los diferentes trabajadores, así como, comunicaciones de los contratos de trabajo eventual a tiempo parcial al Servicio Público de Empleo Estatal.
El criterio seguido por los Tribunales de Justicia regionales es compartido por este Tribunal económico -administrativo, esto es, que la Orden ministerial en cuya virtud se fijan los signos, índices o módulos aplicables a cada actividad, no especifica el modo de cálculo del número de trabajadores a efectos de aplicar el índice corrector para empresas de reducida dimensión, y, por tanto, no hay razón para no seguir el modo de cálculo establecido para determinar el número de trabajadores como magnitud excluyente del método de estimación objetiva. El Convenio Colectivo del Sector de Hostelería para el período 2018-2020, de la provincia de Ciudad Real, presentado a través de medios electrónicos con fecha 11 de enero de 2019 (registro y la inscripción del texto del Convenio Colectivo del Sector de Hostelería para el período 2018-2020, de la provincia de Ciudad Real, en el Registro de convenios y acuerdos colectivos de trabajo, con funcionamiento a través de medios electrónicos de esta Dirección Provincial, siendo su código ..., con notificación a la Comisión Negociadora), fija en su artículo 15, 1.798 horas anuales. Según lo anterior, contando la reclamante, en el ejercicio 2018 con 1 trabajador contratado durante 28 semanas con un contrato de 12 horas semanales; 5 trabajadores contratados durante 3 horas en todo el ejercicio (desarrolladas en un único día); y otro trabajador más contratado durante 6 horas de un día del ejercicio 2018, resulta una media ponderada de personal asalariado de 0,19; es decir, inferior a dos, siendo, por ello, aplicable el índice corrector para empresas de pequeña dimensión.
Por todo ello, procede anular la liquidación recurrida al ser disconforme con el ordenamiento jurídico en lo referente al índice corrector para empresas de pequeña dimensión.