Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha

Sala

FECHA: 29 de octubre de 2025

PROCEDIMIENTO: 13-00232-2025-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En TOLEDO , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  El día 21-10-2024 la recurrente Axy con DNI …  solicitó rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2021.

Segundo.-  El día 05-02-2025 se notifica la propuesta de resolución de la solicitud de rectificación. El día 26-02-2025 se realizan alegaciones.

Tercero.-  El día 05-03-2025 se notifica el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de referencia 2024GRC…47D  estimando parcialmente las pretensiones.

Cuarto.-  El día 10-04-2025  tuvo lugar la entrada de la presente reclamación interpuesta en 04-04-2025  contra el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de referencia 2024GRC…47D. En la reclamación se alega:

Primero. El artículo 81.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece el derecho al incremento de la deducción por maternidad por gastos de custodia de hijos menores de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados. La redacción legal distingue claramente entre dos tipos de centros mediante la conjunción disyuntiva “o”. Para poder acogerse a este derecho deben cumplirse que ya he enumerado en el Hecho tercero de este escrito.

Segundo. El Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia núm. 7/2024, de 8 de enero de 2024, dictada en el recurso de casación 2779/2022, ha resuelto precisamente esta controversia, fijando doctrina jurisprudencial clara y vinculante para la Administración: “La interpretación del artículo 81.2 LIRPF no permite exigir a las guarderías una autorización educativa que legalmente no se les requiere. Basta con que dichas guarderías dispongan de la autorización necesaria para su apertura y funcionamiento, conforme a la normativa administrativa aplicable.” De este modo, el Tribunal Supremo establece que los gastos de guardería pueden ser deducidos en el marco del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siempre que el gasto esté debidamente justificado con documentos válidos y que guarde relación directa con el servicio de cuidado de menores, sin exigir formalismos excesivos. De esta forma, la Sentencia interpreta de forma favorable el derecho del contribuyente a la deducción por estos gastos, siempre que se acredite el pago y la naturaleza del servicio prestado, tal y como he hecho con la documentación aportada a la Agencia Tributaria mediante certificado de la guardería.

Tercero. La denegación efectuada por la AEAT se fundamenta en indicar simplemente que no reúno los requisitos del mencionado artículo sin concretar y fundamentar cual o cuales son los requisitos no cumplidos, lo que me deja en una total indefensión. No obstante, el hecho es que sí que cumplo con todos los requisitos y la Agencia Tributaria no ha podido decir que no cumplo porque no tiene nada que decir a este respecto. Hace con ello una interpretación restrictiva y no ajustada a Derecho. Esta interpretación contradice la doctrina jurisprudencial citada, vulnerando el principio de legalidad tributaria (artículo 9.3 CE).

Cuarto. Conforme a la doctrina fijada, la guardería en la que se produjeron los gastos aunque no sea un centro educativo presta legítimamente servicios de custodia y por tanto cumple los requisitos legales para la deducción, al igual que un centro de educación infantil autorizado.

Quinto. La aplicación del incremento de la deducción por maternidad no puede quedar condicionada a requisitos reglamentarios no previstos en la norma legal, máxime cuando estos han sido expresamente descartados por el Tribunal Supremo.

Sexto. En mi caso, el centro donde se ha prestado el servicio de cuidado infantil se denomina "guardería", pero cumple con la función de atención y cuidado infantil de mi hijo, dentro del rango de edad para el que la deducción es aplicable.

Séptimo. Dado que el centro ha prestado los servicios de cuidado y atención infantil, en los términos establecidos por la Sentencia 7/2024 del Tribunal Supremo, y dado además que cuento con el justificante de los gastos abonados y que lo han sido por la preinscripción y matrícula, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación de mi hijo y que se han producido por meses completos y que no tienen la consideración de rendimientos de trabajo exentos (artículo 42.3.c) y d) de la LIRPF, y siendo que estos son todos estos requisitos los que cumplo y que son los exigidos por la normativa, considero que el gasto debe ser deducido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acto se ajusta o no a Derecho.

Tercero.-  En el presente supuesto se discute la aplicación de la deducción a la que se refiere el artículo 81.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

Este artículo ha sido recientemente interpretado por la Sentencia núm. 7/2024, de 8 de enero de 2024, dictada en el recurso de casación 2779/2022 que señalaba que la cuestión que presenta interés casacional objetivo consiste en "determinar cómo debe interpretarse la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad y, en particular, aclarar si debe entenderse que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil es, en todo caso, la otorgada por la Administración educativa correspondiente”.

En la misma se fijó como criterio que:

“La expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tanto solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros.”

 En el presente supuesto, la Administración ha denegado a la interesada el derecho a aplicar la deducción señalando que "de los datos obrantes en esta Administración así como de los documentos aportados por el interesado con fecha 26/02/2025 a través del asiento registral RGE/…/2025 se desprende que el titular del procedimiento no reúne los requisitos establecidos en el art. 81 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF para poder aplicar en su declaración de la Renta del ejercicio 2021 el Incremento por gastos de guarderías o centros de educación infantil autorizados."

Nos encontramos ante una cuestión de prueba.

El artículo 105 LGT establece una regla general de distribución de la carga de la prueba señalando que:

Se trata de una regla legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.

Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'.

Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales, como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales. De esta forma, tiene señalado la jurisprudencia que en materia de carga de la prueba le corresponde a la Administración tributaria la prueba de los elementos del hecho imponible en lo que para ella tiene de positivo -base y valoración económica-, mientras que al sujeto pasivo le cumpliría, en general, acreditar aquellas circunstancias que aminoran o eliminan la carga tributaria. En este caso le corresponde a la interesada probar su derecho. Entre la documentación aportada figura la autorización de apertura del centro en cuestión. En el mismo se resuelve " conceder a Dª Bps licencia municipal para la apertura y funcionamiento de una LUDOTECA en DIRECCIÓN_1"

La licencia municipal de funcionamiento es la de ludoteca, no de guardería. La Ley a la hora de regular la deducción se refiere únicamente a "guarderías o centros de educación infantil autorizados".  La citada STS núm. 7/2024, de 8 de enero de 2024 señala que en el caso de las guarderías no se habrá de aportar la autorización otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tanto solo será exigible a los centros de educación infantil. Por lo tanto la deducción será aplicable o bien a los centros que tengan la consideración de guarderías, que no necesitan autorización educativa o a cualquier otro centro infantil que tenga tal autorización.

En este caso el centro en cuestión es una ludoteca, no una guardería, por lo que únicamente podría aplicarse la deducción si acredita la autorización educativa de centros de educación infantil.

A mayor abundamiento en la cuestión, si la Ley de IRPF hubiese querido equiparar las ludotecas con las guarderías, lo hubiese hecho expresamente, tal y como aparece contemplado en otras normas autonómicas, como la prevista en Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado:

En este sentido se debe de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT que señala que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.