En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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12-03499-2017
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20/10/2017
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25/10/2017
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12-03504-2017
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20/10/2017
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25/10/2017
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SEGUNDO.- En fecha 22/04/2016 se inicia procedimiento de inspección de alcance parcial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, limitado a comprobar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de oficina de farmacia. En fecha 14/07/2017 se incoa Acta de disconformidad ..., notificándose en fecha 22/09/2017 el acuerdo de liquidación derivado del acta, según acuse de recibo que consta en el expediente, con la siguiente motivación:
"En el caso que nos ocupa el obligado tributario no declaró ganancia patrimonial como consecuencia de la donación de una parte del negocio de farmacia a sus dos hijos (1% a cada uno). Para que dicha ganancia patrimonial se estimase que no existe en virtud del art 33.3.c) de la Ley 35/2006 del IRPF, tendría que cumplir los requisitos del apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987 del ISD, expuestos anteriormente. La aplicación a las circunstancias de este caso de lo establecido por la DGT, en consultas vinculantes tales como la n.º V0212-10 y V1885-14, determina que el obligado tributario no cumple los requisitos del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues la DGT dice: "El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones parte de la consideración de la empresa o negocio de forma global, en cuanto la finalidad del mismo es facilitar la transmisión intergeneracional de las empresas familiares. En ese sentido, la mención inicial del artículo 20.6 a la transmisión de participaciones "inter vivos" ha de entenderse, tal y como interpreta el epígrafe 2.1.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General de Tributos (BOE del 10 de abril) a supuestos de comunidades de bienes en los que un comunero puede transmitir su participación. De acuerdo con lo anterior, la donación de un tanto por 100 de un negocio farmacéutico, que daría lugar a una comunidad de bienes entre el donante y la donataria, no gozaría del derecho a la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987".
Vista la documentación incorporada al expediente y la normativa arriba transcrita, procede concluir en este caso que el obligado tributario obtuvo en 2013 una ganancia patrimonial que no declaró en su autoliquidación de IRPF de dicho periodo y que procede regularizar. Dicha ganancia patrimonial se originó con ocasión de la donación, el 30/01/2013, por parte del obligado tributario a dos hijos, de parte de un negocio de farmacia.
Determinado que la ganancia patrimonial existe, en el acta se calcula, correctamente, a juicio de este órgano, el importe de la misma:
-La Inspección ha determinado en primer lugar los valores de adquisición y transmisión a considerar para el 100 por cien del negocio.
El valor de adquisición se ha calculado de acuerdo con lo reflejado en los libros del negocio aportados. Resulta 73.197,94 euros.
Para el valor de transmisión, se ha tenido en cuenta lo dispuesto en el artículo 36 LIRPF. Para las transmisiones a título lucrativo el art. 36 de la Ley 35/2006 del IRPF, remite al art. 35 de la citada Ley, que en su apartado 3, párrafo segundo, dice que "Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
En este caso el valor de transmisión que resulta de elevar al 100% el valor consignado en la escritura de donación de 30/01/2013 para un 1%, resulta notoriamente inferior al valor de mercado. Por ello la Inspección ha calculado el valor de mercado (del negocio de farmacia) conforme se detalla en el acta y en el antecedente de hecho TERCERO.B. del presente acuerdo. Resulta 1.023.302,31 euros.
-En segundo lugar la Inspección, a la vista de los hechos comprobados y de lo establecido en el artículo 13 de la LGT (Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez), ha constatado (antecedente de hecho TERCERO.C. anterior) que el porcentaje real del negocio transmitido a cada uno de los dos hijos del obligado tributario fue el 33,33 %, esto es, el obligado tributario transmitió el 66,66% del negocio y no el 2% que quedó reflejado en la escritura de donación. Ello queda claramente de manifiesto a la vista de que, tanto el obligado tributario, como cada uno de los dos hijos declaran en sus sucesivas autoliquidaciones de IRPF que tienen un porcentaje de participación del 33,33% en la entidad XZ SCP.
De acuerdo con lo anterior, en el acta se determina correctamente el importe de la ganancia patrimonial que el obligado tributario debió declarar en su autoliquidación de IRPF de 2013 como renta del ahorro conforme establece el artículo 46.b de la LGT.
(1.023.302,31 ¿ 73.197,94) x 66,66 % = 633.339,57"
TERCERO.- Contra el anterior acuerdo de liquidación se interpone en fecha 20/10/2017 reclamación económico administrativa 12/03499/2017, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Que se cumplen los requisitos del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 a los efectos de no considerar la existencia de ganancia patrimonial (art. 33.3.c) LIRPF). Que no se pueden exigir requisitos no previstos en la norma fiscal.
- Que el método de valoración utilizado es del todo irregular pues no se ha basado en niguno de los métodos previstos en el art. 57 LGT, generándose indefensión.
- Que el porcentaje efectivo de donación es del 2%, sin perjuicio de que los hijos puedan percibir hasta un 66,66% de los beneficios del negocio en compensación de su trabajo.
- Que la Consellería ha aceptado la liquidación de la donación.
CUARTO.- Como consecuencia del procedimiento inspector referenciado, en fecha 8/01/2017 se inició expediente sancionador ..., notificándose la resolución del mismo en fecha 24/02/2017, en la que se impone la sanción tipificada en el artículo 191.5 LGT.
QUINTO.- Contra el anterior acuerdo de imposición de sanción, se interpone en fecha 03/03/2017 reclamación económico administrativa 03/01458/2017, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- La conducta del contribuyente es incardinable en el artículo 179.2 LGT.
- Ausencia de culpabilidad.
- Ausencia de motivación.
- Errónea graduación y cuantificación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- La primera cuestión que se plantea es si se ha generado una ganancia patrimonial como consecuencia de la transmisión de un porcentaje de titularidad de una oficina de farmacia por parte del reclamante en favor de sus dos hijos, todo ello al amparo de lo dispuesto en los artículos 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 33.3.c) LIRPF señala lo siguiente:
"3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión."
Por remisión, el artículo 20.6 Ley 29/1987 dispone:
6". En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
El apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (Bienes y derechos exentos) establece lo siguiente:
"Ocho. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior."
En el presente caso, no se cuestiona el cumplimiento de las tres condiciones establecidas en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987. La cuestión controvertida es si, tal y como señala la Inspección de los Tributos, es condición necesaria que se transmita la totalidad del negocio.
En este sentido, la Inspección basa su argumentación en el criterio de la Dirección General de Tributos, en particular, las consultas vinculantes V0212-10 y V1885-14 en las que se indica lo siguiente:
"El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones parte de la consideración de la empresa o negocio de forma global, en cuanto la finalidad del mismo es facilitar la transmisión intergeneracional de las empresas familiares. En ese sentido, la mención inicial del artículo 20.6 a la transmisión de participaciones "inter vivos" ha de entenderse, tal y como interpreta el epígrafe 2.1.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General de Tributos (BOE del 10 de abril) a supuestos de comunidades de bienes en los que un comunero puede transmitir su participación. De acuerdo con lo anterior, la donación de un tanto por 100 de un negocio farmacéutico, que daría lugar a una comunidad de bienes entre el donante y la donataria, no gozaría del derecho a la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987".
Por su parte, el epígrafe 2.1.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, dispone lo siguiente:
"2. Transmisiones lucrativas «ínter vivos».
2.1 Cuestiones de carácter general:
a) Interpretación que debe realizarse desde el 1 de enero de 1998 a la redacción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, que establece que la reducción beneficia a la transmisión «ínter vivos» de «participaciones» de empresa individual, negocio profesional o determinadas participaciones y suprime la mención «a título lucrativo».
El cambio de redacción tiene sentido, ya que abarca precisamente aquellos supuestos de comunidades de bienes en las que un comunero puede transmitir a título lucrativo e «ínter vivos» su participación en una empresa individual o negocio profesional. Por otra parte, la supresión de la mención a título lucrativo debe interpretarse desde la perspectiva que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava las transmisiones de esta naturaleza, por lo que no es necesario su inclusión en todos los artículos de la Ley."
Pues bien, este Tribunal comparte el criterio de la Inspección en su acuerdo de liquidación de que es necesaria la transmisión de la totalidad del negocio profesional en este caso.
Este Tribunal entiende que el espíritu y finalidad que se desprende de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es facilitar el relevo intergeneracional de empresas familiares. Esta premisa es la base de la que nacen el resto de condiciones establecidas en el artículo 20.6 LISD, convirtiéndose en condición necesaria para su aplicación. Es decir, la interpretación teleologica de la norma debe de basarse en la busqueda del relevo generacional.
El negocio de farmacia se puede desarrollar individualmente a través de un negocio profesional o una empresa individual (en este caso este Tribunal entiende que sería necesaria la transmisión de la totalidad del negocio para efectuar ese relevo generacional) o bien de forma colectiva a traves de una comunidad de bienes, una sociedad civil profesional o una sociedad civil al margen de la ley de sociedades profesionales 2/2007 (en cuyo caso, este Tribunal considera que se ha de transmitir las participaciones respectivas del sujeto que se jubila siempre buscando ese relevo generacional).
En el presente caso, a priori, solo se transmite un 2% de la totalidad del negocio, conservando el donatario un porcentaje considerable, por tanto, se entiende que no se está cumplimiendo con lo dispuesto en el artículo 20.6 LISD, esto es, no puede deducirse que con dicha transmisión se esté persiguiendo el relevo generacional del negocio familiar.
Si estuvieramos ante un hipotetico caso de un farmaceutico que ha constituido una SCP con otro farmaceutico y uno de ellos le donara su parte a su hijo para que este le sustituyera, entonces se entendería en ese caso que se cumple el requisito. Sin embargo, no es este el caso que nos ocupa, ya que estamos ante un negocio individual y por ello es necesaria la transmisión de la totalidad del negocio para llevar a cabo el relevo generacional. Por ello, procede desestimar las alegaciones del interesado a este respecto.
QUINTO.- Una vez considerada la existencia de ganancia patrimonial por el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 20.6 LISD y, en consecuencia, de lo establecido en el artículo 33.3.c) LIRPF, cabe entrar a analizar el método de valoración empleado por la Inspección, cuya disconformidad manifiesta el reclamante en sus alegaciones, en particular, en lo que al valor de transmisión se refiere.
Respecto a la valoración de la ganancia patrimonial, la Inspección de los Tributos determina lo siguiente en el acuerdo de liquidación:
"B.4 En este caso, por lo que respecta al VALOR DE ADQUISICIÓN, a lo largo del procedimiento inspector se han aportado los libros obligatorios del negocio de oficina de farmacia del ejercicio 2012. Según dichos libros, el valor del inmovilizado a 31/12/2012 ascendía a 158.365,56 euros, y las amortizaciones del mismo a 85.167,62 euros, por lo que el valor neto del mismo asciende a 73.197,94 euros, que es el que la inspección va a utilizar como valor de adquisición, tomado como el valor neto de las inversiones y mejoras efectuadas en el negocio de oficina de farmacia, ya que como valor de adquisición no se dispone de ningún dato, ni se ha aportado a la inspección, el cual se supone completamente amortizado.
B.5 Por lo que respecta al VALOR DE TRANSMISIÓN, el obligado tributario valora el porcentaje del 1 % transmitido por donación a cada uno de sus dos hijos en 3.863 euros, por lo que el 100% del negocio de farmacia, quedaría valorado en 386.300 euros. El art. 36 de la Ley 35/2006 del IRPF, remite al art. 35 de la citada Ley, que en su apartado 3, párrafo segundo, dice que "Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Con el valor efectivamente satisfecho (valoración dada al 2% donado en la escritura de 31/01/2013), el valor del 100% del negocio ascendería a 386.000 euros. Como quedó reflejado en párrafos anteriores, los ingresos de explotación de la actividad de la oficina de farmacia ascendieron a 896.909,10 euros en 2010, a 913.848,46 euros en 2011, y a 930.274,83 euros en 2012. Con estos volúmenes de ventas en años anteriores, queda de manifiesto que la valoración de la oficina de farmacia efectuada por el obligado tributario es notablemente inferior a la normal de mercado.
B.6 El valor normal de mercado según el artículo 40 de la Ley 35/2006 del IRPF, se define como la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.
Para calcular el valor de mercado, la inspección, en virtud del art. 57 de la Ley 58/2003 LGT, dispone de los siguientes medios:
Artículo 57. Ley 58/2003 General Tributaria. Comprobación de valores.
1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes.
Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
La inspección podrá utilizar cualquier medio de los anteriores.
B.7 Por lo que se refiere específicamente a la compra-venta de oficinas de farmacia está comúnmente muy extendida la valoración de la misma por un coeficiente sobre el volumen de ventas generado en el ejercicio anterior a la venta. Si se consulta cualquier página especializada en internet de intermediarios de estas operaciones, todos remiten a este método de valoración.
(...)
Teniendo en cuenta la información disponible, como la de empresas especializadas en el sector, el tipo de población, su situación, personal, futuro, etc, la Inspección considera con una apreciación muy prudente, que el factor multiplicador idóneo para la compraventa de la oficina de farmacia estaría en 1,1 veces el importe de las ventas del ejercicio anterior, por lo que:
Ventas 2012 x factor multiplicador = Valor de transmisión venta farmacia 2013 930.274,83 x 1,1 = 1.023.302,31 euros
B.8 Otro método para calcular el valor de transmisión de una farmacia, avalado por Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 20 de Enero de 2012, consiste en la capitalización del beneficio medio obtenido por el titular de la misma, en los tres últimos ejercicios, tomado de sus declaraciones de IRPF, y eventualmente de su posible regularización por parte de la Inspección de los Tributos, siendo el factor de capitalización el de renta perpetua, atendida la rigidez que preside la apertura de nuevas farmacias, y aplicando el tipo de interés legal del dinero aplicable para el año de devengo del impuesto.
Si aplicamos este método, el beneficio medio calculado como se ha especificado anteriormente, daría el siguiente resultado:
2014 2015 2016 Suma Media
138.211,64 124.298,29 124.593,63 387.103,56 129.034,52
Si aplicamos como factor de capitalización el de renta perpetua, la fórmula aplicar sería Va = Bm/i, donde "Va" sería el valor actual de la renta perpetua, o valoración del traspaso de la farmacia en nuestro caso, "Bm", sería el beneficio medio de los tres últimos ejercicios que asciende a 129.034,52 euros, e "i", el tipo de interés legal del dinero en 2013, que ascendía al 4 %.
De este modo, el resultado o valor del traspaso de la farmacia a aplicar sería el siguiente:
Va = 129.034,52 / 0,04 = 3.225.863,00 euros.
B.9 El valor de una oficina de farmacia procede de las expectativas de generación futura de recursos. Para determinar dicho valor, hay especialistas en trasmisiones de oficinas de farmacia que manifiestan que el método más correcto y que se debe utilizar para la valoración de una oficina de farmacia, es la estimación a fecha actual de los beneficios futuros y esperados, o VAN o Valor Actual Neto, también definido como el procedimiento que permite calcular el valor presente de un determinado número de flujos de caja o Cash flow futuros, originados por una inversión. Dicha fórmula está representada de la siguiente forma:
VAN = - Iº + F1 / (1+i) + F2 / (1+i)2 (elevado a 2) .... + Fn / (1+i)n(elevado a n)
(...)
El resultado dado, 1.449.821,18 euros, sería la inversión máxima, o el valor máximo de venta de la oficina de farmacia, para no obtener beneficios ni pérdidas en el período establecido. Con un valor de compra-venta por debajo del calculado, la inversión generaría beneficios y sería rentable para su comprador, por el contrario, con un valor de compra-venta por encima del calculado generaría pérdidas y no sería rentable para el comprador."
La Inspección toma de todos ellos el más favorable para el interesado.
La Inspección da pie al interesado a interponer tasación pericial contradictoria contra la citada valoración.
Este Tribunal considera lo siguiente a este respecto:
-En relación a la alegación de arbitrariedad de la Administración al valorar el negocio. Este Tribunal considera que la Administración puede valorar el negocio siempre que se encuadre dentro de los métodos del artículo 57 LGT en virtud de un procedimiento de comprobación de valores. Así, en relación al primer y tercer método, este Tribunal considera que las valoraciones se consideran conforme al derecho desde el punto de vista formal al ser dictamenes de peritos de la Administración, todo ello con independencia de la posible interposición de la tasación pericial contradictoria por parte de la obligada tributaria con el fin de discutir cuestiones materiales de las citadas valoraciones.
Este Tribunal considera las valoraciones efectuadas por la Administración Tributaria pueden ser combatidas mediante dos vías: atendiendo a los defectos formales, que pueden ser discutidos mediante la reclamación económico-administrativa, o persiguiendo los defectos materiales, cuyo análisis escapa del control revisor de los Tribunales económico-administrativos y se efectúa mediante la tasación pericial contradictoria.
Con respecto al segundo metodo empleado por la Inspección, destacar que sobre este punto ya se ha pronunciado nuestro Tribunal Supremo en sentencia de 05/03/2015, recaída en el recurso de casación 131/2014 en el sentido de que el sistema de valoración por capitalización de beneficios no está previsto en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni por tanto, especificado el tipo de capitalización, por lo que no es admisible realizar la valoración por dicho sistema. Aceptar lo contrario implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido.
Así dicha sentencia establece en su Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:
«El Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas, según expresa el art. 1 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre , que lo regula.
El hecho imponible lo constituye, en lo que aquí interesa, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a titulo gratuito e intervivos ( artículo 3.b), viniendo constituida, a su vez, la base imponible por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, o dicho de otro modo, por el valor real de los bienes y derechos minorizado por las cargas y deudas que fueran deducibles ( artículo. 9)
Dicho artículo 9 no establece reglas especificas de valoración, ni se remite a las establecidas en los artículos 10 y siguientes de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , por lo que, en principio, no resulta obligatorio acudir a las previsiones del artículo 16 de dicha Ley para la valoración de las acciones que no cotizan en Bolsa.
El artículo 16 de la ley 19/1991 estableció que había que estar al valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste hubiera sido sometido a revisión y verificación y el informe de la auditoría resultara favorable y, en otro caso, al mayor valor de los tres siguientes, el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 % el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo.
Sin embargo al estar facultada la Administración para comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ( artículo 18 de la Ley 29/1987 ), con la finalidad de evitar eventuales valoraciones divergentes en la aplicación de uno y otro impuesto, la Disposición Adicional 5ª de la Ley 29/1991 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, dio nueva redacción al número 3 del artículo 18 de la Ley sobre Sucesiones y Donaciones estableciendo que si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad correspondiente y las siguientes, exonerando el párrafo cuarto del mismo artículo de sanción a quién se ajusta a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la parte de la cuota que corresponda al mayor valor comprobado por la Administración respecto del declarado por el sujeto pasivo.
Esto sentado, la redacción del art. 18 de la Ley del Impuesto revela la preponderancia del valor real sobre cualquier suerte de valores objetivos, reconociendo amplias posibilidades a los órganos de gestión para comprobar los valores declarados por los sujetos pasivos.
Ahora bien, la remisión que hace la Ley 29/1987 al art. 52 de la ley General Tributaria , en la actualidad art. 57 de la Ley de 2003, implica que si la Administración decide acudir al expediente de comprobación de valores sólo puede utilizar alguno de los medios referidos en el artículo, y en los términos establecidos legalmente.
El art. 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible, podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios : a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale, estimación por los valores que figuran en los Registros oficiales de carácter fiscal, b) Precios medios en el mercado; c) cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, d) Dictamen de peritos de la Administración...". No obstante, en la actualidad hay que estar al art. 57 de la ley 98/2003 , General Tributaria, que en la redacción dada por la Ley 36/2006. de 29 de noviembre, mantiene el mismo criterio, en lo que ahora nos interesa, al incluirse la capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale en el apartado a) y el dictamen de peritos de la Administración en el apartado e)».
La referida sentencia del Tribunal Supremo prosigue en su Fundamento de Derecho Cuarto señalando lo que a continuación se recoge: «Frente al criterio de la sentencia impugnada, la Xunta de Galicia pretende que declaremos como doctrina correcta que el dictamen pericial, previsto en el art. 57.1 e) permite acudir al sistema de capitalización de beneficios, sin que ello implique desconocer el mandato del art. 57.1 a) de la Ley General Tributaria .
Esta doctrina no puede mantenerse porque en la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, debiendo reconocerse que la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés.
La Xunta sostiene que no se infringe la ley, si a través de la intervención de un perito se realiza la valoración por el sistema de capitalización, ya que no cabe identificar aquel método con el medio de capitalización de rendimientos, al no existir limitación alguna sobre los métodos que pueden utilizar los peritos en sus valoraciones. Sin embargo, no cabe aceptar la interpretación referida pues implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido, máxime cuando la Ley del Impuesto no contiene una regla especial que autorice la valoración de las participaciones sociales por el sistema de capitalización a diferencia del antiguo Decreto de 6 de abril de 1967 , que aprobaba el Texto Refundido de la Ley Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones, que contemplaba en el caso de las acciones que no cotizaban en Bolsa, dos criterios valorativos: a) Capitalizar al tipo del interés legal del dinero el dividendo acordado a repartir con cargo a los resultados de la empresa; b) obtener el valor teórico según balance debidamente comprobado ( art. 70.3), prevaleciendo el resultado mayor».
Por todo lo expuesto debe considerarse que este método de valoración no es ajustado a derecho.
SEXTO.- Alega también el reclamante que el porcentaje efectivo de donación es del 2%, sin perjuicio de que los hijos puedan percibir hasta un 66,66% de los beneficios del negocio en compensación de su trabajo.
A este respecto, la Inspección basa su regularización en los siguientes hechos:
"El primer hecho relevante, es que tanto el obligado tributario como sus hijos incluyen en sus respectivas declaraciones de IRPF (todas hasta la fecha) como porcentaje de participación del contribuyente en la entidad ... XZ SCP el padre el 33,34 %, y cada uno de sus dos hijos el 33,33%, y no el 98 % el padre y el 1% cada uno de los hijos como cabría esperar, según la escritura de donación de 31/01/2013. Los mismos porcentajes declara la SCP en modelo 184. El 30/12/2015, se cambia la denominación de la oficina de farmacia, dándose de baja como SCP, y de alta como CB, denominándose XT, con NIF ..., continuando de la misma manera que en el caso de SCP. Al repetirse en el tiempo, es obvio que los obligados tributarios son plenamente conscientes que el porcentaje real de participación en la SCP, de cada uno es el declarado por ellos y no el que consta en la escritura de donación, y posteriormente de igual forma en la CB.
Un segundo hecho a destacar, es que los dos hijos del obligado tributario, Don Bxs y Don Cxs, trabajaron como empleados por cuenta ajena en la farmacia de su padre en ejercicios anteriores a la donación obteniendo unas percepciones de 28.800 euros en 2010 y 2012, y de 26.400 euros en 2011. Si calculamos el 1% (porcentaje teórico de donación a cada hijo), de la media de los rendimientos obtenidos en los tres últimos años por la farmacia del obligado tributario, nos da un importe de 502,07 euros. Este es el importe aproximado que cabría esperar como contraprestación por el 1% de titularidad de la oficina de farmacia para cada uno de los dos hijos de D. Axy, hecho inverosímil cuando el ejercicio anterior obtuvieron unos rendimientos muy superiores como trabajadores por cuenta ajena, por lo que podrían haberse quedado como estaban y cobrar más, salvo que esperasen obtener unas mayores retribuciones, mediante un reparto de beneficios superior al escriturado, como así ha ocurrido. También consta como trabajador por cuenta ajena otro hijo, D. Dxs, sin que conste que tenga la licenciatura de farmacia, obteniendo unas percepciones de 24.000 euros en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, 2014 y 2015, estos dos últimos años a cargo de la SCP, y el cónyuge Doña Esn obteniendo unas percepciones de 22.000 euros en el ejercicio 2010, de 24.000 euros en el ejercicio 2011, y de 14.000 euros en el ejercicio 2012.
Como tercer hecho a destacar, es que según el artículo 89 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del IRPF, incluido en el Régimen de atribución de rentas, y cuyo título es "Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta", en su apartado 2, dice lo siguiente:
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
Las retenciones e ingresos a cuenta declarados por cada uno de los socios de la SCP en modelo 130 en 2013, 2014 y 2015 y posteriormente deducidas en sus respectivas declaraciones de IRPF de cada uno de los ejercicios, ascendieron al 33,33 % del total. En virtud del artículo anterior, los ingresos a cuenta y su posterior deducción para cada uno de los socios tendrían que haber guardado la misma proporción que la de las rentas atribuidas a cada uno de los socios según modelo 036 presentado, hecho que no se cumple."
Sobre esta base, la Inspección concluye que bajo la apariencia jurídica de constitución de una Comunidad de Bienes o Sociedad Civil, realmente se está produciendo una transmisión a título lucrativo de una parte importante de la titularidad de la farmacia, o cuando menos, de los beneficios de la misma, superior a la escriturada mediante donación.
Pues bien, cabe traer a colación la resolución 30/04991/2017 del TEAR de Murcia, de fecha 30/06/2020, cuyo criterio comparte este Tribunal, a saber:
Entiende la Inspección que en realidad el reparto de beneficios al 50%, es coherente con el de la gestión y debe serlo con el de la transmisión de la participación.
También considera que el traspaso de las funciones propias de la titularidad produce los mismos efectos económicos (reparto del beneficio al porcentaje deseado) y prácticos (dirección sustancial del negocio por parte del adquirente) pero una reducción de la carga tributaria sustancial respecto a la que hubiera supuesto una única operación de transmisión o donación del porcentaje del 50% del negocio de farmacia, produciéndose el correspondiente perjuicio para la Hacienda Pública, ya que en dicho caso se habría generado una ganancia patrimonial mayor que hubiera tributado de conformidad con el artículo 33 de LIRPF
Es el Código Civil el que en sus artículos 618 y 619 define la donación en los siguientes términos, "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta." "Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado."
Por tanto, en este caso entiende la Inspección que se dan las notas características de la donación en relación a un porcentaje superior al declarado por el obligado tributario en la transmisión que fue del 1%, siendo el porcentaje donado del 49%, que sumado al 1% es el correspondiente a la atribución de rendimientos derivados del negocio de farmacia, ya que se considera que del 49% restante se ha hecho una disposición gratuita, porque no se estableció una contraprestación de su titular, el obligado tributario, a favor de su hijo, a pesar de que no se haya transmitido de manera formal en la escritura.
Al respecto hay que señalar que la regularización conforme al art. 13 LGT requiere que la transmisión resulte del propio negocio rectamente calificado con criterios jurídicos, sin ocultación (requeriría apreciar simulación, art 16 LGT) ni abuso de posibilidades de configuración jurídica (art. 15 LGT). Para apreciar dicha transmisión en la constitución de la EAR se tienen en cuenta como indicios: 1) la atribución de rendimientos al 50% sin causa objetiva acreditada
Comenzaremos nuestro análisis afirmando que la oficina de farmacia es un establecimiento sanitario privado de interés público (art. 84.6 de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios). Por ello, la actividad de farmacia es reglada, sometida a autorización administrativa, siendo la característica derivada de tal circunstancia que para su ejercicio se requiere la propiedad (jurídica) y la titularidad (por estar autorizado para ello) de la actividad, habiendo de coincidir ambas, "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público" (art. 103.4 Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad), con exclusión como propietarios-titulares de farmacias de las personas jurídicas. Pese a dicha exclusión de las personas jurídicas de la titularidad y explotación de farmacias, sí se permiten formas de copropiedad y asociativas sin personalidad jurídica, como resulta del art. 4.1 de la Ley 16/1997 (legislación estatal básica, STC 109-2003) "La transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos" y del art. 3.1 de la Ley autonómica 31/1991 antes citada, "La titularidad de la oficina de farmacia corresponde a uno o más farmacéuticos, que son sus propietarios y se responsabilizan de las funciones citadas en el artículo 2". Como requisitos particulares relativos a la transmisión de oficinas de farmacia, en Cataluña existen únicamente dos, previstos en los arts. 3.1 y 9 de la Ley 31/1991: sólo se puede ser propietario o copropietario de una única oficina de farmacia y la transmisión de la oficina de farmacia sólo puede llevarse a cabo cuando el establecimiento ha permanecido abierto al público durante seis años, salvo fallecimiento o jubilación del titular.
Pues bien, de los términos del documento constitutivo de la Comunidad de bienes, y del resto de elementos de juicio obrantes en el expediente, no puede considerarse acreditada la transmisión lucrativa del 49% del negocio de farmacia ni por tanto la ganancia patrimonial regularizada derivada de dicha transmisión.
El artículo 13 LGT aplicado por la Inspección es una cláusula que autoriza únicamente a analizar con criterios jurídicos, determinando el sentido y alcance de los hechos, la realidad, para concluir si procede o no la subsunción de la misma en el presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria rectamente interpretada. La STS 20.2.2012 (casación nº 6086/2008) en su FDº 3º declara en tal sentido: "En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas". Así, si la Inspección pretendiera -no lo ha hecho en este caso- extraer de dicha labor previa calificatoria la existencia de ocultación de dicha realidad o de abuso de las posibilidades de configuración jurídica mediante negocios artificiosos o impropios para el resultado obtenido que no es distinto del usual más el beneficio fiscal, debería acudir a las figuras de la simulación (art. 16 LGT) o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), respectivamente. Reiteramos que en la cuestión aquí analizada no se ha declarado por la Inspección la simulación de la comunidad de bienes, ni de los servicios de ninguno de los socios, ni de ningún otro elemento fáctico analizado, ni tampoco se ha instado la declaración como conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la operativa enjuiciada.
Ello nos impone unos límites concretos: hemos de estar y pasar por los hechos acreditados y por las consecuencias jurídicas de lo por las partes convenido, y determinar si de tales hechos deriva la consecuencia jurídica sostenida por la Inspección: la transmisión jurídica de la propiedad del 49% de la farmacia a su hijo. La Inspección basa su conclusión en el reparto de rendimientos al 50% y en la más favorable tributación de lo operado que la correspondiente a la regularización.
Hemos de partir, respecto de lo segundo, de que la finalidad de buscar el ahorro fiscal frente a otras posibilidades más gravosas no es ilegítima, no existe un "principio de mayor gravamen" o de "economía de opción inversa" conforme al cual haya de optarse por la alternativa de mayor tributación, siempre que de lo efectivamente realizado, sin ocultación ni artificio, se extraigan los efectos jurídico tributarios correctos.
Un elemento de juicio que sí podemos considerar indicio de tal transmisión es el reparto del 50% de los rendimientos de la entidad en atribución de rentas entre dos partícipes que sin embargo al constituir la entidad aportaron elementos patrimoniales no en dicha proporción sino al 99%-1%. Ahora bien, tal indicio por sí solo no es suficiente si, como en el presente caso, por un lado existen contraindicios que justificarían a priori un reparto distinto y no existe una instrucción mínima en este punto por parte de la Inspección, y por otro no existe un segundo indicio que hemos considerado en otras ocasiones determinante de la transmisión, cual es la previsión de cómo se repartiría el negocio aportado en caso de disolución de la entidad:
Por tanto, sin mayor instrucción por parte de la Inspección (y no olvidemos que a ella correspondía la prueba del hecho imponible, art. 105.1 LGT) y habida cuenta de las circunstancias concurrentes, la atribución al 50% de los rendimientos de la comunidad de bienes entre socios con porcentajes de propiedad de la farmacia diferentes no puede servir como indicio único para avalar la existencia de la transmisión enjuiciada. Como tiene declarado el TEAR de La Rioja en Resolución de 25.2.2014 (RG 26/01016/2013) confirmada por la STSJ La Rioja de 14.5.2015 (recurso nº 73/2014) (el subrayado obra en el original):
"CUARTO.- En lo tocante a si lo transmitido por la reclamante y adquirido por el citado D. D.I.P. fue el 25% o el 40% de la oficina de farmacia, hemos de apuntar en primer lugar que el documento privado de contrato de sociedad civil presenta notorias deficiencias y una parquedad extrema, lo que ha posibilitado la interpretación llevada a cabo por la Inspección, pero la escritura de compraventa denota claramente que la reclamante solo transmitió y su hijo solo adquirió un porcentaje del 25%. El hecho de que en el documento de constitución de la sociedad civil se previera a favor del adquirente un porcentaje de participación en los beneficios o pérdidas de un 40% no afecta a lo anterior, pues la Inspección ya inquirió sobre esta cuestión en diligencia nº 8 de 8/05/13 y la pregunta fue contestada en diligencia nº 9 de 8/05/13, donde se indicó que "en lo que se refiere a la justificación del tanto por ciento de participación en los beneficios o pérdidas de la sociedad civil ya son explicados los posibles motivos en el informe de valoración transcrito por la actuaria estando además amparado por la legislación vigente entre otros artº 1689 del Código Civil". Señalándose a tal efecto en dicho informe de valoración que "en una copropiedad de este tipo es necesaria una plena confianza entre los copropietarios, estando previsto que en la Sociedad Civil que se forme para la explotación, se puedan considerar unos porcentajes en el beneficio que se atribuya cada socio, que irá no solo en función del porcentaje de titularidad, sino que contemplará, la mayor o menor dedicación de los socios en la explotación del negocio".
A partir de ello, en el régimen de atribución de rentas previstas para (entre otras entidades) las sociedades civiles, el artículo 89.3 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF dispone que "Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales", de modo que lo lógico, lo normal, lo habitual es que la participación en las perdidas y en las ganancias se haga en la misma proporción en la que se han hecho las aportaciones, pero en teoría pueden existir porcentajes distintos en función de que por ejemplo alguno de los socios aporte menos bienes, pero a cambio aporte su trabajo y el otro socio no, o aporte trabajo a tiempo completo y el socio "capitalista" sólo a tiempo parcial etc."
Por su parte el Código Civil dispone que en la sociedad se ponen en común no solo dinero o bienes, sino también "industria" (artículo 1665), y que "las pérdidas y ganancias se repartirán en conformidad a lo pactado" (artículo 1689), de forma que solo "a falta de pacto, la parte de cada socio en las ganancias y pérdidas debe ser proporcionada a lo que haya aportado".
El argumento de la Inspección que considera que el porcentaje de transmisión debe entenderse equivalente al porcentaje de participación en el negocio resultaría plausible si se tratara de una sociedad civil donde claramente el trabajo de los socios fuera idéntico o inexistente y el rendimiento obtenido resultara de la pura explotación de un elemento o conjunto patrimonial, pues en tal caso los "pactos" previstos para distribuir el rendimiento y participar en el negocio no podrían ser contradictorios con los porcentajes de cotitularidad de cada uno de los socios en los activos correspondientes, pero no en un supuesto como el presente, donde es perfectamente posible que el socio de menor porcentaje de titularidad en los activos del negocio trabaje más en él y tenga por tanto una mayor dedicación profesional, máxime dada su menor edad respecto del otro.
Es criterio generalmente aceptado que un farmacéutico ejerciente copropietario del 50% del negocio pudiera obtener el 100% de los rendimientos, y ello podría ser debido a una cesión de uso por el otro copropietario jubilado de su parte del negocio, no necesariamente de una transmisión, lo cual abunda en el razonamiento de que si bien puede constituir un indicio, no es suficiente para sostener la transmisión de la titularidad de una parte del negocio la desigualdad entre el porcentaje de titularidad y el de participación en los rendimientos.
-El segundo indicio, éste determinante, no se da en el presente supuesto, dado que no se fija en caso de disolución de la comunidad de bienes la adjudicación del haber líquido al 50% en proporción a la participación en los rendimientos. Nada se indica respecto de la liquidación de la entidad en el contrato , por lo cual, no existiendo pactos, según el mismo documento dispone, ha de acudirse al Código Civil, que remite para las sociedades civiles sin personalidad jurídica a las normas reguladoras de la comunidad de bienes (art. 1669 Cc), y en todo caso se remite a las reglas de partición de las herencias (arts. 1.708, 406 y por remisión arts. 1051 a 1081 Cc), no pudiendo extraerse de dicha normativa que de llegarse a la disolución y liquidación de la entidad se haría un reparto al 50% sino a nuestro juicio que el negocio se reintegraría en función del derecho de cada uno, al 99%-1% tal y como se aportó.
No puede por ello darse por acreditada la transmisión lucrativa del 49% del negocio y por tanto no concurre la alteración patrimonial que exige el art. 33.1 LIRPF para apreciar la ganancia regularizada por tal transmisión.
Procede por lo expuesto la anulación de la liquidación impugnada, procediendo solo computar la ganancia patrimonial que se produjera por la venta del 1% de los derechos derivados de la licencia de farmacia y todo el utillaje, instrumental y mobiliario.
En nuestro caso, en la escritura de constitución de la Sociedad Civil Particular de 1/02/2013, en la disposición décimo-primera establece que "el socio que trabaje de forma exclusiva en la sociedad y en el negocio objeto de la misma, como retribución a su trabajo retirará mensualmente de la caja de la sociedad una cantidad que será fijada de común acuerdo por los socios. En todo caso se pacta que los socios trabajadores y a su vez administradores D. Bxs y D. Cxs percibirán una cantidad que no podrá superar entre los dos el 66,66% de los beneficios del negocio." Por su parte, en la disposición décimo-novena se señala que "en todos los casos de disolución se practicará el correspondiente balance-inventario, percibiendo cada socio el importe que pudiera corresponderle de acuerdo con su participación en el capital social, si bien, previamente deberá haberse satisfecho la totalidad del pasivo."
Por tanto, en base a lo anterior, y de conformidad con el criterio de la resolución reproducida, no se entiende acreditada la transmisión lucrativa del 64% adicional del negocio que sostiene la Inspección, ni la ganancia patrimonial regularizada derivada de dicha transmisión, procediendo solo computar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión efectiva del 2%.
SÉPTIMO.- Por último, en cuanto a la alegación de que la Consellería ha aceptado la liquidación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es de mencionar que lo declarado a efectos del ISD no resulta vinculante a efectos del IRPF. Así como, nada impide una comprobación en el seno del IRPF, aunque en sede del ISD no se haya iniciado procediemiento de comprobación. El art. 36 LIRPF ha sido interpretado por la Dirección General de Tributos como una mera remisión a elementos normativos, no al concreto valor declarado o no en el impuesto patrimonial, admitiendo su cálculo a efectos de IRPF conforme a la normativa del ISD incluso en supuestos de no declaración en este último impuesto.
OCTAVO.- En relación al acuerdo sancionador, el Título IV de la LGT regula la"Potestad sancionadora",expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, el artículo 210 indica, en su apartado 1, que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley", y señala en el apartado 2 que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución", exigiendo en su apartado 4 que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento subjetivo o intencional, teniendo en cuenta que dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es precisamente la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
A la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debería vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rehuya el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Sin embargo, es igualmente claro que no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio que a la misma entraña su desconocimiento culpable, ni que el solo hecho de que la infracción pueda ser descubierta por la Administración en base a los datos obrantes en su poder sea suficiente para excluir la concurrencia de culpabilidad.
En el caso que nos ocupa, este Tribunal entiende que pudo existir una interpretación razonable de la norma ya que en relación a si es necesario que se transmita todo el negocio o una parte de él, ha tenido que ser la DGT en consulta vinculante la que ha determinado el criterio por el que quedará vinculada la AEAT. Por ello, se estima la reclamación contra la sanción impuesta.