En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 10/10/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 30/08/2018 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición número ..., interpuesto a su vez frente a la providencia de apremio dictada para el cobro en vía administrativa ejecutiva de la liquidación ..., por el concepto IVA-ACTAS DE INSPECCION 2015 e importe de 7.057,40 euros, incluido el recargo de apremio. La sucesión de hechos producida ha sido la siguiente, expuesta de forma cronológica.
SEGUNDO.- Se notifica el 27/03/2018 la liquidación derivada del acta de Inspección (Unidad de módulos de la Administración de la AEAT de ...) referida en el antecedente de hecho anterior, por importe de 5.881,17 euros.
TERCERO.- Se interpone recurso de reposición contra esta liquidación el día 27/04/2018. Textualmente, en Primer Otrosí "solicita la SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN del acto administrativo impugnado, con dispensa de garantía, ante la imposibilidad de aportar alguna de las garantías contempladas en el punto 2 del (...) artículo 233" de la LGT. En Segundo Otrosí dice, literalmente, que "como garantía alternativa se ofrece la hipoteca de los siguientes bienes inmuebles: INMUEBLE_1 aportamos como documento nº 2, como garantía hipotecaria unilateral a favor de la administración". Aporta Nota simple de la finca en cuestión.
CUARTO.- No se resuelve la solicitud de suspensión con carácter previo a la resolución del recurso de reposición que se produce el día 16/05/2018, entrando al fondo de las alegaciones efectuadas y desestimándolas. En la propia resolución del recurso de reposición, respecto de la solicitud de suspensión, se le comunica que "(...) la misma ha sido archivada sin más trámite al no ser aportadas alguna de las garantías previstas en el artículo 224 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, para la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición". Se notifica esta resolución el día 18/05/2018 y no se da pie de recurso específicamente respecto del archivo de la solicitud de suspensión.
QUINTO.- El 26/05/2018 se emite la providencia de apremio que fue notificada el 05/06/2018.
SEXTO.- El 18/06/2018 se interpone reclamación económico-administrativa contra la desestimación del recurso de reposición del antecedente de hecho cuarto. Esta reclamación se está tramitando con el nº 12/2111/2018 y a día de hoy pende de resolución. En el marco de esta reclamación económico-administrativa se le pide a este Tribunal, el mismo día 18/06/2018, la suspensión de la ejecución de la deuda con dispensa de garantías. El 25/09/2018 este Tribunal deniega la solicitud de suspensión.
SÉPTIMO.- No estando conforme con la providencia de apremio, con fecha 05/07/2018 interpuso recurso de reposición contra ella.
OCTAVO.- Este recurso fue desestimado mediante acuerdo de fecha 31/07/2018, notificado el 01/08/2018. El acuerdo impugnado desestima el recurso, en esencia, porque se archivó la solicitud de suspensión formulada en el recurso de reposición al no aportarse ninguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 de la LGT, con lo que la solicitud de suspensión se tuvo por no presentada entrando la deuda en periodo ejecutivo tras el fin del plazo de pago del artículo 62.2 de la LGT, siendo procedente la providencia de apremio pues se aprecia por la Gestora que no concurre ninguna de las causas de oposición del artículo 167.3 de la LGT. Recoge la resolución también que, interpuesta reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra la liquidación, solicita de nuevo la suspensión en vía económico-administrativa, pero que ésta solicitud tiene lugar con posterioridad al archivo de la solicitud de suspensión inicialmente pedida en el recurso de reposición, esto es, con posterioridad a la entrada de la deuda en periodo ejecutivo e incluso tras la notificación de la propia providencia de apremio.
NOVENO.- La interesada, en el escrito de interposición de la presente reclamación, manifiesta su oposición a la providencia por haber solicitado la suspensión de la ejecución de la deuda derivada del acta. También manifiesta que el motivo alegado, la suspensión, es una de las causas de oposición a la providencia de apremio que contempla el articulo 167.3 de la LGT. Recibido el expediente se pone de manifiesto a la reclamante sin que hasta la fecha se hayan formulado nuevas alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de la providencia de apremio controvertida.
TERCERO.- De acuerdo con el artículo 161 de la LGT:
"1. El período ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.
La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio."
El artículo 167.3 de la LGT enumera con carácter taxativo las causas que pueden determinar la invalidez de la providencia de apremio impidiendo así que cualquier otra pueda prosperar en la impugnación de la propia acción ejecutiva de cobro. Establece que:
"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".
El artículo 25.5 del RGRVA relativo a la suspensión en el marco de los recursos de reposición dispone:
"5. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada, constituida a disposición del órgano competente a que se refiere el apartado anterior. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado".
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, tenemos que, tras notificarse el 27/03/2018 la liquidación que da lugar a la deuda con la clave ... por importe de 5.881,17 euros, el día 27/04/2018 fue interpuesto dentro de plazo recurso de reposición contra este acuerdo de liquidación y que en un Primer Otrosí se manifiesta por el obligado que "se solicita la SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN del acto administrativo impugnado, con dispensa de garantía, ante la imposibilidad de aportar alguna de las garantías contempladas en el punto 2 del citado artículo 233" de la LGT. Y que en un Segundo Otrosí "se ofrece la hipoteca de los siguientes bienes inmuebles: INMUEBLE_1 aportamos como documento nº 2, como garantía hipotecaria unilateral a favor de la administración".
QUINTO.- Este recurso fue desestimado en acuerdo del día 16/05/2018 (documento con CSV: ...) que se notifica el 18/05/2018, por medios telemáticos. Y respecto de la solicitud de suspensión, la AEAT contesta lo que ya apuntábamos en los antecedentes de hecho. La archiva porque no va acompañada de ninguna de las garantías que permitirían suspender en el marco del recurso de reposición, de acuerdo con el artículo 224 de la LGT, y bajo el entendimiento de que no estaba pidiendo la suspensión por error, aritmético, material o de hecho, puesto que nada refiere el recurrente en este sentido. Y este archivo se produce en el mismo acto en que se contesta el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, no existiendo pie de recurso específico contra este archivo de la solicitud de suspensión.
SEXTO.- Como venimos diciendo, el pronunciamiento administrativo sobre la petición de suspensión se realiza, por vez primera, cuando se resuelve sobre el fondo del asunto, notificándose el 18/05/2018. Y el 18/06/2018 se presenta reclamación económica-administrativa contra la resolución del recurso de reposición en la que se vuelve a pedir la suspensión de la deuda, solicitud de suspensión en la vía económica-administrativa que es resuelta, en sentido denegatorio, el día 25/09/2018, en la pieza separada de suspensión. Recordemos también que la providencia de apremio controvertida se emite el 26/05/2018 y se notifica en fecha 05/06/2018. Y se dice en la providencia lo siguiente:
"El día 27-03-2018 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente. El día 07-05-2018 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia".
SÉPTIMO.- El Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia del 27/02/2018 (recurso de casación nº 170/2016) sobre la cuestión siguiente:
"Determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión".
Y en los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto, el Alto Tribunal señala (en negrita lo que entendemos relevante):
"TERCERO.- Sobre la interpretación de los preceptos legales y reglamentarios mencionados en el auto de admisión.
(...)
a) Es cierto que la mera interposición del recurso de reposición no suspende per se la ejecución del acto (art. 25.1 RRVA), lo que no significa que la petición de suspensión cautelar, contenida en el mismo escrito, mantenga a fortiori tal declaración, pues el propio párrafo segundo del mismo apartado expresa que "...no obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:...". La conjunción adversativa y la declaración que le sigue, que la sentencia omite, es reveladora de que la petición de suspensión sí provoca efectos jurídicos.
b) Que la notificación de la resolución sea irrelevante no sólo colisiona frontalmente con nuestra doctrina reiterada, de la que la sentencia prescinde, sino con la propia finalidad institucional de la notificación, que es la de dar a conocer la decisión a sus destinatarios y, además, al propio órgano de recaudación. Si éste no espera a que se resuelva el recurso de reposición, bien podría dictar precipitadamente una providencia de apremio de una deuda después declarada nula, hecho que podría conocer a través de la comunicación de la estimación del recurso.
c) El último argumento tampoco es convincente, pues la ineptitud objetiva de la garantía hipotecaria ofrecida y su consecuencia -reglamentaria- del archivo, con el efecto retroactivo que prevé el artículo 25.5 RRVA, es algo que, examinado desde la perspectiva del órgano competente para abrir la vía de apremio, sólo se puede representar como posible cuando se conoce fehacientemente la resolución del archivo, a través de su comunicación, no antes de que tales actos sucedan. No hay, pese a la estricta y literal dicción reglamentaria, diferencia alguna entre los artículos 25.5 y 46.4 RRVA a estos efectos.
d) Alguna precisión se impone acerca del sentido en que cabe interpretar el artículo 25.5 RRVA, en tanto consagra la consecuencia, para la hipótesis de inidoneidad de las garantías ofrecidas, del archivo de la solicitud. El abogado del Estado insiste en que el ordenamiento no puede amparar a quien ni siquiera aparentemente se somete a las exigencias legales objetivas en cuanto a las cautelas ofrecidas para la suspensión, de suerte que de la solicitud así formulada sólo podría esperarse su archivo. Ahora bien, una cosa es que tal esperado efecto pudiera preverlo el órgano decisor del recurso de reposición, actuando consecuentemente, y otra bien distinta es que pudiera adivinarlo también el órgano de recaudación antes de conocer el resultado del recurso de reposición, susceptible legalmente de determinar -aunque el caso no sea frecuente-, la anulación de la liquidación impugnada en él.
Además, del régimen del artículo 25 RRVA, interpretado rectamente conforme al sentido y finalidad de las medidas cautelares y su ulterior control administrativo o judicial, deriva que no es admisible concentrar en una sola resolución la decisión final sobre el recurso y el -ya- innecesario pronunciamiento sobre una medida que sólo regiría, prima facie, durante la sustanciación de ese mismo recurso. La técnica cautelar obliga a considerar que la petición correspondiente, así como su examen, decisión y, en su caso, archivo, han de desembocar en una decisión propia e independiente de la de fondo, único caso en que tendría sentido valorar separadamente la solicitud cautelar y facilitar su impugnación autónoma, como autoriza el artículo 25.11 RRVA. De los apartados 5 y 11 del Reglamento dimana, pues, que la decisión sobre suspensión debió ser previa y separada de la de fondo, no simultánea a ésta, pues de no ser así carecería de sentido la prevención de que "...se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado...", así como que "...si, posteriormente, la resolución que recayese en el recurso de reposición...", expresiones en las que queda patente la autonomía de la decisión cautelar.
Tales reflexiones no son impertinentes al caso. Cuando en vía de reposición se pretende una medida cautelar, como la suspensión, ajustada o no al elenco de garantías previstas en el artículo 224 LGT, su archivo -que ha de ser inmediato y debidamente notificado-, es el que permite abrir la vía de apremio, esto es, el que sustenta el efecto de que la solicitud se tenga por no presentada, pero tal consecuencia carece de razón de ser si se confunde el momento de resolver el recurso de reposición con el de proveer acerca de la solicitud cautelar, que es instrumental de la anterior, sobre el que ya no tendría sentido pronunciarse.
Las consecuencias adversas de ese proceder indebido debe afrontarlas la Administración con arreglo al principio jurídico general que impide a los sujetos de derecho beneficiarse de sus propias torpezas o incumplimientos, condensado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur. Dicho de otro modo, no cabe presumir, en contra del administrado, que su solicitud estaba destinada al archivo y que éste, a su vez, obliga a suponer que aquélla no se presentó nunca, cuando no puede hablarse en sentido propio, ni tampoco analógico, de archivo, decisión cuya naturaleza no es sustantiva sino procedimental, en tanto que determinante de la finalización de un procedimiento o, en el caso que examinamos, de un incidente dentro de él, respecto del que conserva su identidad conceptual propia (véanse, al efecto, los artículos 43, 87 y 92 de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común), sobre la noción de archivo como medio de terminación de los procedimientos
CUARTO.- La jurisprudencia de este Tribunal Supremo y la necesidad de su mantenimiento.
Las razones expuestas nos llevan a aseverar que la jurisprudencia de este Tribunal Supremo es aplicable al asunto que nos ocupa, sin que a ello se opongan las particularidades del recurso de reposición y, dentro de ellas, las referidas a la limitación de garantías que pueden ofrecerse para acceder a la suspensión de la liquidación (art. 224 LGT), pues en todo caso la providencia de apremio irrumpió en el devenir de un recurso potestativo antes de que su resolución hubiera sido notificada a su destinatario y puesta en conocimiento de los órganos encargados de su ejecución.
De otra parte, lo razonado nos conduce a la necesaria conclusión de que tal doctrina jurisprudencial debe ser ratificada y mantenida, extendiendo sus declaraciones al ámbito del recurso de reposición, necesitado por tanto de notificación al interesado para que pueda quedar, en su caso, franqueada la posibilidad de iniciar el apremio. Además, debe entenderse que la formulación en la vía económico-administrativa de una nueva petición de suspensión de la deuda, aun cuando se formule después de haberse dictado una providencia de apremio, impide el progreso y eficacia de ésta, condicionado a su notificación, hasta que tal solicitud se resuelva por el órgano revisor.
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo al artículo 93.1 LJCA, estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión".
La respuesta a tal cuestión ha de ser necesariamente negativa. Conforme a lo que se ha razonado, los preceptos sobre cuyo esclarecimiento nos interroga el auto de admisión deben ser interpretados del modo más favorable a la posibilidad de otorgamiento de la tutela cautelar, en vía administrativa y económico-administrativa (concernidas ambas en este asunto) e igualmente en sede jurisdiccional, en el sentido de que no puede la Administración iniciar la vía de apremio -ni aun notificar la resolución ya adoptada- hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello."
Esta sentencia ratifica la doctrina contenida en la previa sentencia del Tribunal Supremo de 28/04/2014 (en rec. cas. Nº 4900/2011). En el sentido anteriormente indicado también cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo del 19/07/2017, dictada en recurso de casación en unificación de doctrina núm. 2731/2016, en la que sienta la doctrina según la cual:
"(...) hallándose pendiente de contestación o, en su caso, notificación de la contestación, una solicitud de suspensión de ejecución interesada con ocasión de la interposición de un recurso o reclamación, (...) planteada contra la liquidación de cuya ejecución se trata, no procede emitir la providencia de apremio sobre la deuda derivada de dicha liquidación" y ello en la medida en que "adoptando la providencia en cuestión antes de notificarse la decisión de inadmisión a trámite de la suspensión interesada se está ejercitando una potestad de la que en ese momento se carece, dejando vacío de contenido el derecho a la tutela cautelar y dando lugar a un acto administrativo aquejado de un vicio que determina su nulidad".
OCTAVO.- Aplicando la doctrina y los fundamentos de la sentencia nº 170/2016 al caso que nos ocupa, apreciamos que efectivamente se formula una solicitud de suspensión con ocasión de la interposición del recurso de reposición, claramente mal planteada por el solicitante al no haberse aportado ninguna de las garantías que permiten suspender en vía de recurso de reposición, debiendo por ello desembocar esta solicitud en un archivo de la misma y en la notificación de dicho archivo (de acuerdo con el artículo 25.5 del RGRVA).
También consideramos que no se actúa por la Gestora como, según la sentencia del Tribunal Supremo indicada, debía haberse actuado. Y ello porque lo procedente hubiera sido que se hubiese dictado, respecto de la solicitud de suspensión, una "decisión propia e independiente de la de fondo", lo que no se hizo. Dice el Tribunal Supremo textualmente que "la decisión sobre suspensión debió ser previa y separada de la de fondo, no simultánea a ésta" y que las "consecuencias adversas de ese proceder indebido" (de no dictar un pronunciamiento sobre la suspensión previo y separado del de fondo) "debe afrontarlas la Administración". También viene a señalar que "no tendría sentido pronunciarse" sobre la solicitud de suspensión, si este pronunciamiento no fuera previo a la resolución sobre el fondo del asunto. Consecuentemente con lo anterior, debemos entender que el archivo de la solicitud de suspensión producido junto con la decisión sobre el fondo del asunto no puede surtir el efecto recogido en el artículo 25 del RGRVA (esto es, entender que nunca se tuvo por presentada la solicitud provocando la entrada de la deuda en periodo ejecutivo el día siguiente al fin del plazo de pago en periodo voluntario). Al haber resuelto sobre el fondo del asunto, ya no tenía sentido pronunciarse sobre el archivo de la solicitud de suspensión, como dice la STS aludida antes. Si no podemos tomar en consideración el archivo decretado, que, también según la STS, debió ser "inmediato y debidamente notificado" lo que hubiera permitido "abrir la vía de apremio", la consecuencia debe ser que hay que entender que se dicta directamente la resolución desestimatoria sin pronunciarse sobre la solicitud de suspensión interesada, por lo que en el momento de resolverse sobre el fondo del asunto la deuda se encontraba suspendida en periodo voluntario (al haberse pedido la suspensión en periodo voluntario) y había que dar los plazos de pago del artículo 62.2 de la LGT de conformidad con lo que dispone el artículo 66.6 del RGRVA que dice así:
"6. Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (...)".
Por ello, con la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, producida el 18/05/2018, se abrió el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la LGT que expiró el 05/07/2018 (o el inmediato hábil siguiente si el día 05/07/2018 fue inhábil). Solo tras la expiración de este plazo sin ingreso cabría entender que la deuda entró en periodo ejecutivo y se podría apremiar la misma. Como quiera que la providencia de apremio se expide el 26/05/2018, aun no vencido el plazo de pago citado, debemos concluir que es improcedente por prematura, siendo igualmente improcedente la manifestación contenida en la propia providencia referida a que el vencimiento del plazo de pago en periodo voluntario de la deuda fue el 07/05/2018.