En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La presente reclamación se interpone contra la liquidación provisonal por IRPF ejercicio 2016 clave nº A12...70 con nº de referencia 2016...X , por cuantía de 4.315,43 euros (cuota e intereses de demora), acto dictado por la Administración de Vila-Real de la AEAT Castellón.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Los interesados presentaron autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2016 declarando, por lo que al caso se refiere, una renta negativa procedentes de actividad económica y rendimientos atribuidos por una entidad en régimen de atribución de rentas dada la condición de comunero de la sociedad civil XZ CB.
En fecha 02/02/2018 se inició un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a comprobar tanto los rendimientos de actividades económicas como los atribuidos por la entidad en régimen de atribución de rentas que a su vez ejerce una actividad económica matriculada en el epígrafe del IAE 501.3 (albañilería y pequeños trabajos de la construcción).
Tras la aportación de la documentación requerida se notificó propuesta de liquidación en la que se regulariza el rendimiento declarado procedente de actividades económicas no admitiéndose la deducibilidad del único gasto consignado por el obligado tributario en concepto de cotizaciones del titular. También se modifica el rendimiento atribuido procedente de la entidad en régimen de atribución de rentas al considerar la Oficina Gestora que es incorrecta la deducción de gastos contraídos en su día por la comunidad de bienes (XZ CB) de la que uno de los cónyuges es comunero.
En fecha 16/03/2018 los interesados prestan conformidad a la regularización propuesta por la Oficina Gestora en relación con el rendimiento de la actividad económica (según indican no ejercieron ninguna actividad económica por cuenta propia susceptible de ser declarada en el IRPF como rendimientos en régimen de estimación directa simplificada) y manifiestan su disconformidad en cuanto a la regularización del rendimiento atribuido por la entidad en régimen de atribución de rentas por considerar que debe admitirse la deducibilidad de los gastos en su día declarados.
En fecha 18/07/2018 se notifica acuerdo de liquidación que confirma la propuesta en su día notificada si bien se admite la deducibilidad de algunos gastos respecto de la entidad en régimen de atribución de rentas.
SEGUNDO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 09/08/2018, que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 27/09/2018, por la que se impugna la liquidación por IRPF-2016 practicada por la Administración, solicitando se admita la deducibilidad de los gastos en su día registrados en los libros de XZ CB.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
-la procedencia, o no, del rendimiento neto imputado por la Oficina gestora, al pretender los interesados que se admitan como deducibles la totalidad de los gastos por aprovisionamiento, telefonía, suministro de combustible y reparación vehículos contraídos en su día por la comunidad de bienes XZ C.B. de la que D. Axy es comunero.
TERCERO.- Con carácter previo a entrar en el fondo del asunto, advertimos que el Órgano de Gestión tributaria ha regularizado en el seno de un procedimiento de comprobación limitada una imputación de renta derivada de una entidad en régimen de atribución de rentas, en concreto, una comunidad de bienes que ejerce a su vez una actividad económica matriculada en el epígrafe 501.3 del IAE (albañilería y peq. trabajos de construcción).
En el ámbito del IRPF, las comunidades de bienes son entidades en régimen de atribución de rentas reguladas y su regulación se encuentra recogida en los artículos 86 a 90 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. dichos artículos se enmarcan dentro de los regímenes especiales previstos en el Título X de dicha ley. Asimismo la determinación de la renta atribuible se efectuará de acuerdo con el método de determinación del rendimiento neto que resulte aplicable a la entidad. Los gastos propios de cada uno de los comuneros, socios o partícipes que, por no haberse pactado su pago con cargo a la entidad en régimen de atribución de renta, sean satisfecho por cada uno de ellos, tendrán el carácter de deducibles para ellos, siempre que exista la debida correlación con la obtención de ingresos. La deducibilidad de estos gastos se efectuará por el comunero, socio o partícipe que los haya satisfecho minorando el rendimiento a él atribuido por la entidad con arreglo a las reglas establecidas en el artículo 89 de la LIRPF.
Partiendo de tales premisas, conviene inmediatamente precisar que los órganos de gestión tributaria son aquellos a los que se le atribuyen las competencias previstas en el artículo 117 de la LGT (artículo 116 del RGAT), competencias o funciones que contrastan con las atribuidas a los órganos de inspección reguladas en el artículo 141 de la LGT (artículo 166 RGAT).
La comparación de ambas relaciones funcionales o competenciales nos permite advertir que el artículo 117 contempla funciones específicas de la gestión tributaria como la verificación de datos, la comprobación de censos, o, en general, las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación, mientras que se recogen asimismo en el artículo 141 LGT -siendo por tanto comunes a ambos órganos-, funciones como la comprobación de beneficios fiscales, comprobación de valores o comprobación limitada, entre otras. Ahora bien, existen funciones recogidas en el artículo 141 de la LGT, que no se contemplan en el artículo 117 del citado texto legal, siendo una de ellas la prevista en el apartado e) del artículo 141 consistente en "La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos ... para la aplicación de regímenes tributarios especiales".
Con motivo del recurso de Casación nº 3688/2019 el Tribunal Supremo aborda en sentencia de 23 de marzo de 2021 la cuestión en torno a si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precisa para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta el artículo 141 e) de la LGT, dirigidas a la aplicación de los regímenes tributarios especiales, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común. Así el Alto Tribunal se pronuncia en dicha Sentencia en los siguientes términos:
"..consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT, respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.
De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.
Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT. Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):
"..Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.
Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.
Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.
A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.
Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, (...) actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.
A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1; 9.3 y 103.1 CE); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.
Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT, conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT.
Con base en dicha argumentación, fija el siguiente criterio interpretativo:
"Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT, en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".
Dicho criterio se reitera en Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de marzo 2021 (recurso de casación nº 5270/2019).
CUARTO. De acuerdo con la doctrina anteriormente expuesta, los órganos de gestión tributaria no son competentes para comprobar el cumplimiento de los requisitos sustantivos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales debiendo precisar:
1º) que, si bien tales sentencias las sienta el Alto Tribunal a la luz de una comprobación de un régimen especial del impuesto sobre sociedades, vista la amplitud del criterio expuesto "...al margen del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de..." dicho régimen, o del hecho "...de que los órganos de gestión [la] vengan realizando con habitualidad" , consideramos que resulta aplicable a todo régimen especial, sea del impuesto o concepto que sea, lo que, como régimen especial regulado en el Tñitulo X de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluye las atribuciones de renta previstas en el artículo 86 y siguientes de la LIRPF.
2º) que dicho criterio se aplica no sólo para comprobar la inclusión o exclusión en un régimen especial, sino para comprobar cualquier hecho, dato, circunstancia etc. sujeta al mismo.
No obstante, en el presente caso en el acto impugnado se regulariza además del rendimiento atribuido por la entidad en régimen de atribución de rentas (régimen especial regulado en el Título X de la LIRPF), el rendimiento de la actividad económica.
Pues bien, los actos administrativos gozan de presunción de validez y ello supone el reconocimiento del principio favor acti. En este sentido, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, contiene una serie de previsiones para salvaguardar aquella actividad de la Administración que pueda ser, por una parte, aprovechada (convertida, conservada, convalidada) y, por otra, la limitación de la transmisión de la invalidez entre actos (sucesivos o interrelacionados) o partes independientes del acto. De esta forma se establecen una serie de mecanismos:
- Transmisibilidad o intrasmisibilidad de la invalidez (art. 49 Ley 39/2015):
"La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero.
La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado."
- Conversión de actos viciados (art. 50 Ley 39/2015):
"Los actos nulos o anulables que, sin embargo, contengan los elementos constitutivos de otro distinto producirán los efectos de éste."
- Conservación de actos y trámites (art. 51 Ley 39/2015):
"El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción."
- Convalidación (art. 52 Ley 39/2015):
"La Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan."
De lo expuesto hemos de concluir que los vicios de procedimiento esenciales comportan la nulidad de pleno derecho de todo el acto. No obstante lo anterior, en aquellos supuestos en que el vicio apreciado para la declaración de nulidad pueda individualizarse respecto concretas partes del acto, sin que tenga relevancia alguna respecto del resto del acto, puede declararse exclusivamente la nulidad del acto administrativo respecto de esa parte concreta.
Así pues, habiendo admitido el obligado tributario durante el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación que en el ejercicio 2016 no realizó ninguna actividad económica por cuenta propia susceptible de declarar rentas procedentes de actividad económica en estimación directa simplificada, y, por tanto, prestado conformidad a la regularización practicada por la Oficina gestora en este sentido, procede estimar la presente reclamación y declarar nula la parte del acto en la que se regulariza la atribución de rentas procedentes de la entidad XZ CB, disponiendo en cambio la validez del mismo en lo que a la regularización de los rendimientos de actividad económica se refiere.