En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La presente reclamación se interpone contra el acto de liquidación de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales .../2020/...5/2 con nº de referencia ...4/2019/...6 , por cuantía de 4.265,48 euros, dictado por la GVA Agencia Tributaria Valenciana, Oficina Liquidadora de Nules .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante escritura pública de fecha .../2019 se documenta la donación de Cxt, a sus padres, Axy y Bts, de plaza de garaje y vivienda en LOCALIDAD_1, siendo el valor total de lo donado 79.800,00 euros.
El 18/02/2019 se presenta copia de dicho documento ante la Administración, junto con las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad Donaciones, con cuota a ingresar 0.
El plazo de presentación de la autoliquidación finalizaba el 24/02/2019.
SEGUNDO.- En fecha 17/09/2020 la Administración notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales con apertura de trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional. El objeto del procedimiento es comprobar la sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas por la adquisición de un bien. Motiva la administración lo siguiente:
En el presente documento se formaliza la donación de una mitad indivisa de un local y una vivienda sitas en la Calle ..., edificio ... de LOCALIDAD_1, por valor de 4.900 y 35.000 euros respectivamente, por parte de D. Cxt a favor de su padre D. Axy.
Por otra parte, en el documento público otorgado ante D. ..., Notaria de …, el día ... de 2019, bajo el número de protocolo .., expediente de gestión ... 2019 ...5, se ha formalizado la donación 64.664,46 euros por parte de D. Axy a favor de su hija D. Cxt.
A la vista de lo expuesto y al observar que han existido dos transmisiones de patrimonio, se considera la presente operación, sujeta al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, modalidad COMPRAVENTA, por la parte del valor equivalente en las dos transmisiones, esto es 39.900 euros, siendo su tributación según el art. 7.1.A) del TR, y art. 10 del Reglamento, y por la diferencia de 24.764,46 euros se considera donación y se liquidará según las reglas del ISD.
El 01/10/2020, el interesado presenta alegaciones en las que manifiesta que se transfirió el importe de 129.328,91 euros desde su cuenta (y de su esposa) a la de su hija para cancelar el préstamo hipotecario que gravaba la vivienda donada a él y a su esposa, según justificante de transferencia que consta unido a la propia escritura y que era habitual que hiciesen ingresos y transferencias para el pago del préstamo, del que eran fiadores. Así, la donación a su hija no fue en pago de una supuesta compra sino para la cancelación de la hipoteca.
El 11/01/2021 la Administración notifica la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta, más el cálculo de intereses de demora. En relación con lo alegado, señala que la donación se caracteriza por la gratuidad, el donante no recibe ninguna contraprestación a cambio de su transmisión de bienes, y que las transmisiones efectuadas encajan en el concepto de compraventa por su carácter bilateral y oneroso, al transmitirse metálico de los padres a la hija y bienes inmuebles de la hija a los padres, sin que se den las características propias de las donaciones.
TERCERO.- Mediante escrito de fecha 09/02/2021 , que tiene entrada en el registro de este Tribunal el 16/03/2021 , se interpone reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, argumentando que la Administración obvia que sobre el bien donado, cuyo valor es 39900 euros -en la parte que corresponde al reclamante- pesa una carga de importe superior -64.664,46 euros- y tanto en las donaciones como en la compraventa, la base imponible está constituida por el valor neto de los bienes (donaciones) y por el valor real de los bienes (compraventa) minorado por las cargas, y que al tratarse de una donación, tributará únicamente por el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado por el que se liquida, con sujeción al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tomando como base imponible el valor de la parte indivisa del bien donada por la hija a su padre.
TERCERO.- La cuestión de fondo se centra en determinar la correcta calificación, a efectos tributarios, de los siguientes negocios jurídicos, los cuales han sido formalizados en escrituras públicas distintas, ambas de fecha .../2019:
1) Donación de los padres a la hija de 129.328,91 euros en metálico.
2) Donación de la hija a los padres de bienes inmuebles valorados en 79.800 euros.
El reclamante manifiesta que la donación en metálico (1) estaba destinada al pago del préstamo hipotecario que gravaba los bienes (de la donación 2), y así resulta acreditado con la documentación que consta en el expediente: justificante de transferencia que se adjunta a la escritura de donación en el que se indica "para cancelar el ptmo de LOCALIDAD_1", escritura de pago y cancelación de hipoteca otorgada el .../2019 y recibo de cancelación anticipada del préstamo por un importe de 129.335,75, prácticamente coincidente con el donado.
La vinculación entre ambas donaciones es evidente. Puestas en relación una con la otra, permite concluir que, aunque las donaciones se hayan formalizado en escrituras diferenciadas, subyace un único negocio jurídico de donación de inmueble con asunción de deuda por el donatario.
CUARTO.- La donación, de acuerdo con el artículo 618 del código Civil, es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta. La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario ( artículo 623).
Asimismo se recogen como donaciones con condicion modal: las remuneratorias y las que tienen causa onerosa.
Artículo 619.
Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.
Artículo 622.
Las donaciones con causa onerosa se regirán por las reglas de los contratos y las remuneratorias por las disposiciones del presente título en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto.
Este tipo de donaciones, cuya causa excede de la mera liberalidad, se configuran como una donación con causa onerosa.
QUINTO.- Desde la perspectiva tributaria se plantea si los negocios jurídicos de donación remuneratoria o con causa onerosa, en que el donatario se subroga en la obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado tributan exclusivamente por el Impuesto de Donaciones o por éste y también por el de Transmisiones Patrimoniales respecto del valor de dicha obligación, y como antecedente de ello, si del documento presentado a liquidación por la interesada se desprende la existencia de dicha carga y su asunción por la donataria. En cuanto a su tributación, de acuerdo con el art. 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
Las donaciones con causa onerosa y las remuneratarias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia.
Asimismo, el art. 59 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece:
1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.
SEXTO.- La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2010 (recurso 9215/2004, Roj: STS 1027/2010 - ECLI:ES:TS:2010:1027), Sala de lo Contencioso, resuelve un caso en el que la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenía contraida con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso. Concluía que se trataba de un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo. A continuación se reproduce queel fundamento de derecho cuarto de la sentencia en el que se recopila la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso en esta materia, citando el fundamento de derecho sexto de la sentencia de 22/11/2005 Roj: STS 7195/2005 - ECLI:ES:TS:2005:7195:
"SEXTO.- En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil , que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.
La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que, sentencia de 16 de diciembre de 1992 (Roj: STS 9149/1992 - ECLI:ES:TS:1992:9149):
"el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación" .
A su vez, la sentencia de 15 de junio de 1995 (Roj: STS 11154/1995 - ECLI:ES:TS:1995:11154) declara
"Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por esto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga...";
y en la de 23-10-1995 (Roj: STS 5251/1995 - ECLI:ES:TS:1995:5251):
"...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 CC cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin."..
Por su parte, en la sentencia de 6 de abril de 1999, Roj: STS 2332/1999 - ECLI:ES:TS:1999:2332, la misma Sala establece
"que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario".
Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil , que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos", señala la citada Sala en sentencias 24 de septiembre de 1991, 26 de mayo de 1992, 7 de mayo y 25 de octubre de 1993 y 27 de julio de 1994, que
"a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633."
La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.
Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad.
Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.<<
Esta jurisprudencia se recoge asimimo por el TSJCAT Roj: STSJ CAT 8930/2020 - ECLI:ES:TSJCAT:2020:8930, de 03/11/2020.
El TEAR de Madrid en resolución de fecha 23/11/2010 REA nº 28/07142/07, en relación con un supuesto en el que los padres donaban a su hija un bien inmueble gravado con hipoteca, subrogándose la donataria en el pago de la cantidad pendiente, ha señalado lo siguiente:
No es pues discutible que la operación planteada está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe del valor del piso donado menos el importe del préstamo pendiente en el momento de la donación al que deben hacer frente los donatarios, coincidiendo en este caso con la autoliquidación presentada; el motivo de discusión es la tesis de la Administración Tributaria, que este Tribunal comparte de que el importe del préstamo al que los interesados tienen que hacer frente supone la adquisición del inmueble por un precio y como tal se liquidará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuestión mantenida en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 1996, que entre otros argumentos señala que se entiende en general como negocio lucrativo el que responde a la liberalidad de una de las partes, mientras que es oneroso el que descansa en la equivalencia entre prestación y contraprestación a cargo. El tributo ha de exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica o económica del hecho imponible, así un negocio jurídico es oneroso cuando de él deriven prestaciones para ambas partes cuyo valor resulte equivalente, de forma que cada parte proporciona a la otra una utilidad o valor como el que percibe o espera percibir en compensación; por el contrario, será lucrativo cuando la utilidad o ventaja que presta una de las partes carece de compensación o contrapartida; este principio general -exigencia del tributo según la naturaleza del hecho imponible-, derivado de lo dispuesto en la Ley General Tributaria-, ha sido tenido en cuenta de forma expresa por el legislador en diversos supuestos concretos. Así en las donaciones asumiendo deudas por parte del donatario, es preciso señalar que en este caso la donación tiene un elemento oneroso -la transmisión de la deuda al donatario, que, al asumirla, realiza una prestación o servicio a la otra parte- así como otro lucrativo limitado al exceso o diferencia antes mencionados, en que queda cuantificada la liberalidad y paralelamente quien adquirió ha de tributar en el Impuesto sobre Donaciones por el valor de lo gratuitamente recibido y en el de Transmisiones Patrimoniales por la parte adquirida con causa onerosa.
El Tribunal Económico administrativo Central, en resolución 00/02433/2010, de 31/01/2011 declara, en unificación de criterio que
" en el supuesto de donación de un bien hipotecado en el que el donatario se subroga en el préstamo hipotecario proceden dos liquidaciones: la primera por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la transmisión onerosa de bien inmueble por el valor de la deuda asumida y en la parte que el valor real del inmueble exceda de la deuda, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición gratuita."
SÉPTIMO.- En el presente supuesto, aun cuando los donatarios del inmueble no han llegado a subrogarse formalmente en la posición del deudor, el hecho de que la donación de cantidad de éstos a la hija obligada tenga la específica finalidad de satisfacer el pago y que así se haya realizado, supone que, efectivamente, han asumido el pago de la deuda, por lo que su posición jurídica es sustancialmente idéntica al donatario que se subroga en el pago de la deuda.
Por lo tanto, de acuerdo con las anteriores consideraciones, el negocio ha de calificarse como oneroso en la parte en que ambas contraprestaciones se compensan, esto es, el valor de los inmuebles (79.800 euros en total, 39.900 euros a cada donatario), y gratuito en la parte en que el donatario se enriquece que, en este caso, al ser el importe de la deuda superior al valor del bien donado, será la cantidad donada a la hija que excede del valor de los bienes (49.528,91 euros en total, 24.764,46 euros por donante). La primera parte ha de tributar por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y la segunda por Donación.
De ello cabe concluir que la liquidación emitida por la Administración por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales tomando como base imponible el valor de la parte indivisa del bien adquirido por el reclamante (39.900 euros), resulta conforme a Derecho.