En Valencia , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
abreviado.
Se ha visto la presente reclamación en
relación al IRPF, ejercicio 2013.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó
autoliquidación del IRPF, ejercicio 2013, en régimen
de tributación individual, con un resultado de 678,57 a
ingresar.
SEGUNDO.- El interesado solicitó a la
Administración tributaria la rectificación de la
autoliquidación del IRPF, ejercicio 2013 y que practicara
liquidación provisional por dicho ejercicio y, en su caso,
acordara la devolución que resultara procedente, al entender
que le es de aplicación la exención prevista en el
art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, como consecuencia de haber
obtenido rendimientos del trabajo personal por trabajos
efectivamente realizados en el extranjero.
Mediante acuerdo de 23 de febrero de 2017, la
Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de
la AEAT de ... desestimó la solicitud de rectificación.
Contra el citado acuerdo se interpuso recurso de reposición,
siendo desestimado mediante acuerdo de 7 de septiembre de 2017.
TERCERO.- El 2 de octubre de 2017 se interpone
reclamación económico-administrativa alegando el
interesado lo que a su derecho convino, en síntesis, que
siendo asalariado de la entidad XZ SA, se ha desplazado y
realizado trabajos de asistencia técnica en diversas
entidades ubicadas en Egipto, Bulgaria y Argentina, solicitando que
se aplique la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley
35/2006, del IRPF, a las retribuciones que a dichos desplazamientos
corresponden, practicándose la correspondiente liquidación
provisional en tal sentido, tomando en consideración que,
entre el importe exento, a su juicio, ha de tomarse en consideración
los días de desplazamiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- El art. 7.p) de la Ley 35/2006, del
IRPF establece lo siguiente:
"Estarán
exentas las siguientes rentas: ... p) Los rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
con los siguientes requisitos:
1º Que dichos
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté
vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en
la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos
previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y
no se trate de un país o territorio considerado como paraíso
fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país
o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición
internacional que contenga cláusula de intercambio de
información.
La exención se
aplicará a las retribuciones devengadas durante los días
de estancia en el extranjero, con el límite máximo de
60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse
el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será
incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,
con el régimen de excesos excluidos de tributación
previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su
importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación
del régimen de excesos en sustitución de esta
exención."
Por su parte, el art. 6 del Real Decreto
439/2007, por el que se aprueba el reglamento del IRPF, dispone lo
siguiente:
"1. Estarán
exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo
7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos
por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando
concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los
trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del
trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se
entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad
no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio
intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio
produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad
destinataria.
2.º Que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y
no se trate de un país o territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará
cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que
se realicen los trabajos tenga suscrito con España un
convenio para evitar la doble imposición internacional que
contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención
tendrá un límite máximo de 60.100 euros
anuales. Para el cálculo de la retribución
correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán
tomarse en consideración los días que efectivamente el
trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como
las retribuciones específicas correspondientes a los
servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del
importe de los rendimientos devengados cada día por los
trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones
específicas correspondientes a los citados trabajos, se
aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en
cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención
será incompatible, para los contribuyentes destinados en el
extranjero, con el régimen de excesos excluidos de
tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de
este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente
podrá optar por la aplicación del régimen de
excesos en sustitución de esta exención."
Por tanto, la aplicación de la mencionada
exención requiere el cumplimiento de los siguientes
requisitos: en primer lugar, los trabajos deben realizarse
efectivamente en el extranjero, lo cual exige no sólo el
desplazamiento físico del trabajador fuera de España,
sino también que los trabajos se efectúen realmente en
el extranjero y no desde España, para lo cual será
necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma
temporal, fuera de España. De esta forma no resultaría
de aplicación la exención a todos aquellos supuestos
en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o
entidad no residente, el trabajo se preste desde España. En
segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o
entidad no residente en España o un establecimiento
permanente situado en el extranjero. En torno a ello, para
determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa
no residente, debe partirse de una premisa clara: el destinatario o
beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde
España debe ser la empresa o entidad no residente o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo cual quiere
decir que básicamente la norma se refiere a los supuestos de
desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación
de servicios trasnacional. Ahora bien, debe analizarse si realmente
el destinatario es la entidad no residente o si se trata de
servicios que redundan en beneficio de la entidad residente.
Asimismo, en el caso de que los servicios se
presten para otra empresa que pertenece al mismo grupo de empresas,
debe analizarse si realmente el destinatario es la entidad no
residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio del
grupo y por ende de ambas entidades, debiendo quedar dicho extremo
claro pues de lo contrario prácticamente todas las rentas de
aquellas personas que por trabajar en empresas multinacionales
realicen frecuentes desplazamientos a factorías sitas en el
extranjero, quedarían exentas.
CUARTO.- El Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo
Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia
428/2019, de 28 de marzo de 2019 (Recurso 3774/2017), ESTIMÓ
EL RECURSO DE CASACIÓN interpuesto por determinado
contribuyente, haciendo constar en el FUNDAMENTO DE DERECHO SEGUNDO,
apartados 6, 7 y 8 y en el FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO, a los
efectos que aquí interesan, lo siguiente:
"6. Finalmente, es
importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre
(RCA 4786/2011 ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado
específicamente sobre la exención del artículo
7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:
"2ª) A juicio de
esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto
interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos
compañías distintas: la empleadora, residente, y la
extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de
servicios". Más sencillamente, lo que demanda el
precepto es que se trate de una persona física residente
fiscalmente en el territorio español -para lo que será
bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses-
que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o
en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El
incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital
humano con residencia en España, reduciendo la presión
fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan
temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en
beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí
que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,
siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado
por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo),
aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté
vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en
la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter
inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando
la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la
entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus
servicios", no habilita una interpretación del artículo
7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior,
estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos
plantea el auto de admisión.
La interpretación
restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio,
debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos
fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a
la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos
recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En
particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la
exención que examinamos requisitos que no prevé el
precepto que la establece.
Y el artículo 7,
letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los
rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o
no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice
efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad
no residente en España o un establecimiento permanente
radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de
que se trate deben efectuarse físicamente fuera del
territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y
resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo
caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país
o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no
reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo
del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos.
Concretamente, no prohíbe que existan múltiples
beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del
perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este
incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas
o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no
solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el
recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la
propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad
destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad
empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus
servicios, disponiéndose como único requisito, por lo
demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que
examinamos, que la prestación del servicio de que se trate
produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad
destinataria.
En definitiva,
respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el
auto de admisión, la exención prevista en el artículo
7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por
funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se
hallan destinados en comisión de servicios en un organismo
internacional situado en el extranjero y del que España forma
parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los
trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también
se beneficie la entidad empleadora de este último .
8. Aunque no nos lo pide
el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el
debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el
artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál
debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada
duración o permanencia en los desplazamientos. En particular,
no prohíbe que se trate de labores de supervisión o
coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean
prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones,
por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados
esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio
nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la
exención (la internacionalización del capital humano
con residencia en España, reduciendo la presión fiscal
de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a
trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el
precepto legal solo habla de "días de estancia en el
extranjero", sin establecer ningún mínimo
temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el
"cálculo de la retribución correspondiente a los
trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en
consideración los días que efectivamente el trabajador
ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6,
apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin
especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios
interpretativos sobre elartículo 7, letra p), LIRPF.
1) El artículo 7,
letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos
por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan
destinados en comisión de servicio en un organismo
internacional situado en el extranjero y del que España forma
parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del
territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con
independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador
o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no
prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de
España consistan en labores de supervisión o
coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean
prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones."
QUINTO.- En el presente caso, el interesado,
residente fiscal en España y asalariado de la empresa XZ
SA (con contrato de trabajo indefinido a tiempo completo de
fecha 1 de febrero de 2010), ha desarrollado en el año 2013
trabajos de asistencia técnica en diversas entidades ubicadas
en determinados países, desplazándose a dichos países.
Resulta relevante señalar que la empresa XZ SA se
dedica a la elaboración, fabricación y comercio de
fritas para esmaltes, colorantes, composiciones vítreas,
resinas, lacas, materiales poliméricos compuestos, cargados o
reforzados y recubrimientos de todo tipo, pigmentos y colorantes, es
decir, de productos químicos.
Dada la complejidad que presenta el uso de estos
productos (por cuanto se requieren conocimientos específicos
para su buen uso y manejo), XZ SA vende los mismos con un
implícito servicio post venta de asistencia técnica
que realizan los técnicos comerciales como el contribuyente.
Por lo que los adquirentes de estos productos
(los clientes) reciben los productos junto con un soporte técnico
consistente en asesoramiento y formación en cómo
utilizar estos productos así como una planificación de
los servicios de mantenimiento que precisan estos productos, entre
otros servicios relacionados con la asistencia técnica.
Para volver a justificar que las entidades no
residentes en España, beneficiarias de la prestación
de servicios de asistencia técnica realizada por parte del
contribuyente, son clientes de la compañía empleadora
del mismo, se aporta certificación emitida por parte de la
compañía empleadora del trabajador, donde la misma
está reconociendo que la relación existente entre
dichas mercantiles no residentes en España y la empleadora es
una relación comercial proveedor - cliente.
Consta asimismo en el expediente certificado de
fecha 15 de diciembre de 2016 emitido por el Director de Recursos
Humanos de la empresa XZ SA, en los siguientes términos:
"Don ... con DNI
número ..., en calidad de Director de Recursos Humanos de la
Empresa XZ SA, con CIF ... y con domicilio en …, por
la presente,
CERTIFICA:
PRIMERO.- Que durante los
ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos), el Sr. Axy,
Bts, con NIF número ..., ostentó el cargo
corporativo de Técnico de Asistencia Técnica hasta el
31 de marzo de 2013 y, a partir del 1 de abril de 2013, pasó
a ostentar el cargo corporativo de Jefe de Servicio Técnico,
en la compañía española XZ SA.
SEGUNDO.- Que las
funciones desempeñadas por el Sr. Axy en los
desplazamientos realizados durante los ejercicios 2011 a 2015 (ambos
incluidos) como consecuencia de que XZ SA tiene clientes en
el extranjero, fueron los siguientes:
Llevar a cabo tareas de
asistencia técnica (soporte técnico), en casa del
cliente, de los productos comercializados por XZ, asesorando
y formando a los clientes y planificando los servicios de
mantenimiento.
1. Asesorar y formar a los
clientes en las características técnicas y utilización
de los productos vendidos por XZ SA.
2. Asesorar y formar a los
clientes sobre las modificaciones realizadas a nivel técnico
en los productos vendidos por XZ SA.
3. Asesorar a los clientes
en materia de necesidades de mantenimiento de los productos.
4. Dar servicio técnico
en las instalaciones de los clientes y puesta en marcha de los
productos vendidos en casa del cliente.
4. Solventar problemas de
los productos en casa de los clientes.
6. Llevar a cabo un
mantenimiento preventivo de los productos vendidos por XZ SA.
7. Planificar y ejecutar
las actividades del servicio técnico para productos muy
técnicos, incluyendo la instalación, el diagnostico,
las reparaciones, actualizaciones etc.
8. Reducir en lo posible
los tiempos de inmovilización de los equipos para lograr la
satisfacción del cliente.
9. Supervisar la puesta en
marcha de nuestros productos en el proceso productivo de nuestros
clientes.
TERCERO.- Que las
funciones desempeñadas por el Sr. Bts durante
los ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos), han sido siempre
asignadas y supervisadas por el Sales Director (Director de Ventas
quien de forma exclusiva ejerce las funciones comerciales de
captación de clientes y promoción de productos).
CUARTO.- Que la relación
de XZ SA con los clientes no residentes en España LM
SAB de CV, TW, JK SARL, GH
SACA, QR, NP EAD y CCD SA es
de tipo comercial, incluyendo la comercialización de los
productos de la entidad española y la posterior asistencia
técnica que requieren estos productos (asistencia técnica
que es llevada a cabo por el Sr. Axy).
QUINTO.- Que no existe
vinculación entre XZ SA las entidades no residentes en
España del punto anterior, en los términos previstos
en la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
Asimismo, consta en el expediente certificado
emitido el 13 de febrero de 2017 por el Director de Recursos Humanos
de XZ SA en los siguientes términos:
"PRlMERO.- Que
durante los ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos), el Sr.
Axy, con NIF número ..., ostentó el cargo
corporativo de Técnico de Asistencia Técnica hasta el
31 de marzo de 2013 y, a partir del 1 de abril de 2013, pasó
a ostentar el cargo corporativo de Jefe de Servicio Técnico,
en la compañía española XZ SA.
SEGUNDO.- Que el Sr.
Axy, debido a sus responsabilidades y por orden expresa de su
responsable directo, tuvo que desplazarse al extranjero para prestar
servicios de asistencia técnica, fijándose su centro
de trabajo temporalmente en casa de los clientes no residentes
fiscales en España.
TERCERO.- Que las
funciones realizadas por el trabajador en los desplazamientos al
extranjero, por orden de su responsable directo, se limitan a ser
las tareas propias de asistencia técnica (soporte técnico),
en casa de los clientes, de los productos comercializados por XZ
SA, asesorando y formando a los clientes y planificando los
servicios de mantenimiento de dichos productos (de forma exclusiva,
sin realizar otras tareas no descritas en la descripción de
su puesto de trabajo), las cuales son validadas también por
su responsable directo.
CUARTO.- Que el empleado,
por cada día de desplazamiento en el extranjero, para prestar
los servicios de asistencia técnica en casa del cliente que
tiene encomendados, recibe el salario normal correspondiente a
dichos días más un importe adicional por cada día
desplazado en el extranjero bajo la denominación en nómina
de "DESPL. EXTRANJERO - R ." Y / o "DESPLAZA.
EXTRANJERO".
Finalmente, consta en el expediente la
certificación del Jefe de Negocio de la división
F.A.S. de XZ SA en los siguientes términos:
"SEGUNDO.- Que el Sr.
Axy, debido a sus responsabilidades y por orden expresa mía
como responsable directo, tuvo que desplazarse al extranjero para
prestar servicios de asistencia técnica, fijándose su
centro de trabajo temporalmente en casa de los clientes no
residentes fiscales en España, durante los siguientes
periodos:
- En la entidad TW
los siguientes periodos: del 16/03/2013 al 22/03/2013; del
22/04/2013 al 01/05/2013; del 27/05/2013 al 06/06/2013; del
09/09/2013 al 19/09/2013; del 07/10/2013 al 10/10/2013; del
11/11/2013 al 16/11/2013; del 09/12/2013 al13/12/2013.
- En la entidad QR
el siguiente periodo: del 22/07/2013 al 02/08/2013.
- En la entidad NP
el siguiente periodo: del 19/06/2013 al 21/06/2013."
Las empresas extranjeras, clientes de XZ SA,
confirman, cada una de ellas, como productoras de pavimento y
revestimiento cerámico, "... que el Sr.
Axy, con DNI ..., ha estado realizando labores
de asistencia técnica para el desarrollo y puesta en marcha
en producción de los productos de la empresa XZ
SA",especificando las fechas en las que han sido
prestados los servicios. Constan en el expediente, la confirmación
en este sentido, de las siguientes empresas: TW (Egipto); QR
(Argentina); NP (Bulgaria).
Se concluye por tanto que, efectivamente, D.
Axy, asalariado de XZ SA, ha trabajado durante el
año 2013 en el extranjero realizando trabajos de asistencia
técnica para diversas entidades ubicadas en Egipto, Bulgaria
y Argentina, que son clientes de XZ SA , por lo que se
considera que se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación
de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006,
del IRPF y en el art. 6 del Real Decreto 439/2007, por el que se
aprueba el reglamento del IRPF, resultando procedente estimar la
pretensión del interesado en lo que a esta cuestión se
refiere.
SEXTO.- Una vez acreditado, por parte del
interesado, el cumplimiento de los requisitos exigidos por la
normativa para disfrutar de la exención prevista en el art.
7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, por la efectiva realización
de trabajos en el extranjero, procede analizar si en la
determinación de las retribuciones obtenidas en el
extranjero, han de tomarse en consideración también
los días de desplazamiento a y desde los correspondientes
países.
Al respecto cabe señalar que la sentencia
1880/2020 de 12 de noviembre de 2020 del Tribunal Superior de
Justicia de Valencia, Sala de lo Contencioso, Sección Tercera
(Recurso 1666/2019), aborda la cuestión que nos ocupa,
estimando la pretensión del interesado, haciendo constar en
su Fundamento de Derecho CUARTO lo siguiente:
CUARTO.- ... la cuestión,
la cuestión aquí discutida es si la exención
regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe
aplicarse también a aquellos días en que el interesado
se desplaza al extranjero para prestar sus servicios para una
entidad no residente. El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
establece que "estarán exentas las siguientes rentas:
...
p) Los rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté
vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en
la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos
previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y
no se trate de un país o territorio considerado como paraíso
fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país
o territorio en elque se realicen los trabajos tenga suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición
internacional que contenga cláusula de intercambio de
información.
La exención se
aplicará a las retribuciones devengadas durante los días
de estancia en el extranjero, con el límite máximo de
60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse
el procedimiento para calcular el importe diario exento...
Por su parte, el artículo
6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), RIRPF, dispone lo
siguiente:
"1. Estarán
exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo
7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero.En particular, cuando la entidad destinataria de los
trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del
trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se
entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad
no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio
intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio
produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad
destinataria.
2.º Que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y
no se trate de un país o territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará
cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que
se realicen los trabajos tenga suscrito con España un
convenio para evitar la doble imposición internacional que
contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención
tendrá un límite máximo de 60.100 euros
anuales. Para el cálculo de la retribución
correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán
tomarse en consideración los días que efectivamente el
trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como
las retribuciones específicas correspondientes a los
servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del
importe de los rendimientos devengados cada día por los
trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones
específicas correspondientes a los citados trabajos, se
aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en
cuenta el número total de días del año".
La cuestión que se
suscita no ha recibido todavía respuesta por el Tribunal
Supremo, pues se encuentra pendiente de recurso de casación,
pues la Sección Primera, ha dictada Auto de Admisión
de Recurso de Casación RCA/1990/2019, de fecha 21/11/2019
(Roj: ATS 12393/2019 e Id Cendoj: 28079130012019201770), por cuanto
entiende que presenta interés casacional para la formación
de jurisprudencia precisar el alcance de la expresión
"rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero" y, en particular, si en tal
concepto deben entenderse comprendidas las cantidades percibidas por
el trabajador en atención a los días de desplazamiento
al país de destino o de regreso a España. Dice el
auto:
"Precisar el alcance
de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por
trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida
en el artículo 7.p ) LIRPF y, en particular, si en tal
concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades
percibidas por el trabajador, en atención a los días
de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
3. Esta cuestión
presenta interés casacional objetivo para la formación
de jurisprudencia, porque la norma que sustenta la razón de
decidir de la sentencia discutida no ha sido nunca interpretada por
el Tribunal Supremo en una situación de hecho como la trabada
en el litigio (trabajador que considera exentas las retribuciones
percibidas de su empleador por los días de efectivo
desplazamiento para realizar las tareas en el extranjero que
producen las rentas legalmente exentas) - artículo 88.3.a)
LJCA -, por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del
Tribunal Supremo que la esclarezca.".
Partiendo de lo hasta aquí
expuesto, esta Sala, entiende que debe prosperar la tesis de la
actora pues el TS, en sentencias de fecha 28 de marzo de 2019
(Recursos de casación número 3774/2017 y 3772/2017) y,
posteriormente, en fecha 9 de abril de 2019 (Rec. 3765/2017),
elaboró sobre las normas que nos atañen diversos
criterios interpretativos. Subrayó que "el incentivo
fiscal pretende la internacionalización del capital humano
con residencia en España, reduciendo la presión fiscal
de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a
trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las
empresas sino de los trabajadores". Así, señala
en su Fundamento de Derecho Segundo que: "La interpretación
restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio,
debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos
fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a
la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos
recogidos en los apartados 1 y 2 del art 12 LGT". En
particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la
exención que examinamos requisitos que no prevé el
precepto que la establece, por lo que de dicha hipótesis cabe
la aplicación de la exención a días en que el
trabajador ha estado desplazado, pues en ningún momento las
normas reguladoras refieren días efectivos de trabajo, pues
la Ley o el Reglamento no lo contemplan y no cabe exigir más
requisitos que los previstos en el precepto. Y esta es la cuestión
trascendental, a partir del criterio hermenéutico señalado
debemos concluir que en el artículo 7, p), la LIRPF, se
utiliza el término "días de estancia" y el
Reglamento utiliza el término "días que
efectivamente el trabajador ha estado desplazado", por tanto se
la efectividad del desplazamiento se inicia desde que el trabajador
deja de estar en España hasta que regresa, pues el día
del desplazamiento es indudablemente tiempo de trabajo que el
trabajador no presta en España. Por lo que estimamos el
recurso.
En consecuencia, atendiendo al criterio que
contiene la citada sentencia, y que este Tribunal hace suyo,
-constituyendo un cambio de criterio respecto de anteriores
resoluciones de este Tribunal-, procede acceder a la pretensión
del interesado incluyendo entre los rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero a
los que le es de aplicación la exención prevista en el
art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, los correspondientes a los
días de desplazamiento al país de destino o de regreso
a España.