En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la AEAT, Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ..., por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017. Liquidación provisional.
Liquidación: A12...9.
Cuantía: 461,64 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 23/06/2018, el interesado presentó declaración-liquidación, en la modalidad de tributación individual, por el Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, ejercicio 2017, con un resultado de 1.757,44 euros, a devolver.
SEGUNDO.- Revisada la declaración, en fecha 30/08/2019 se notifica por parte de la Oficina Gestora requerimiento por el que da inicio un procedimiento de comprobación limitada.
En el mismo, se solicita la aportación de documentación vinculada con su actividad de "exterminio de animales dañinos y desinfección de cualquier clase", epígrafe del IAE 921.3, entre otra:
- Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.
- Además de los libros anteriores deberá aportar la totalidad de las facturas y demás documentación que justifiquen las cantidades consignadas en los libros registro de ingresos y de gastos. Dichas facturas deberán estar numeradas y ordenadas en el mismo sentido que aparecen en dichos libros.
En cuanto al alcance del procedimiento gestor, en atención a lo manifestado por parte de la Oficina Gestora:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.
- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
- Comprobar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas.
- Comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación.
- Comprobar la afectación efectiva a la actividad de los bienes de inversión. Las cuotas de amortización practicadas en los aspectos materiales, formales como sustantivos.
- Comprobar la deducibilidad de los gastos de la actividad económica, tanto en los aspectos materiales, formales como sustantivos."
TERCERO.- Atendido el requerimiento, en fecha 23/10/2019 se notifica propuesta de liquidación provisional, en la que se rechaza la deducción de una serie de gastos deducidos por el obligado, por, entre otros, no considerarse vinculados con la actividad desarrollada o no hallarse debidamente justificados.
CUARTO.- Efectuado el trámite de audiencia la Oficina Gestora, en fecha 30/01/2020, se notificó liquidación provisional, que reproduce la regularización y motivación contenidas en la propuesta.
La motivación de la liquidación provisional es la siguiente:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: ALEGACIONES/ Se desestiman las alegaciones presentadas. El contribuyente manifiesta que el vehículo turismo ... modelo ... con matrícula ..., no es un turismo sino una furgoneta, a su vez, manifiesta que para necesidades privadas utiliza otro vehículo.
Para que un automóvil se considere afecto a una actividad se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afecto a la misma, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad económica, sin que existan otros condicionantes que impliquen su afectación a la actividad, por lo que no puede considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso personal y familiar. En el mismo sentido se pronuncian las consultas de la DGT V1136-15, 1982-03 y1125-04, entre otras.
A su vez, el artículo 22 del RIRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007 en su apartado 4 señala que: 'Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
El Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado dela Ley sobre Tráfico, define el vehículo mixto adaptable como el automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve plazas incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos.
A su vez, el diccionario de la Real Academia Española define las mercancías como: 'todo género vendible', 'cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta'. Por tanto, no puede entenderse como exclusivamente afecto el vehículo mixto destinado al traslado de andamios, pintura y demás materiales o utensilios, ya que no se destina al transporte de mercancías. En el mismo sentido se pronuncian las consultas de la DGT 160-01 y 870-04, entre otras.
El hecho de que posea otros vehículos no es suficiente, para enervar la anterior conclusión, ya que tal dato carece de relevancia suficiente para determinar la afectación exclusiva del vehículo al ejercicio de la actividad.
También cabe destacar aunque el vehículo tuviera la condición de vehículo mixto adaptable su objeto no es el transporte de mercancía vendible, sino en su caso, el transporte de herramientas.
En consecuencia, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, debiendo demostrar que el vehículo está afecto exclusivamente a la actividad profesional, el contribuyente no aporta durante ninguna prueba adicional que acredite la afectación exclusiva a la actividad.
-Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.
-En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-,
se establece que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
De acuerdo con las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V0221-08, V0443-10, V1609-13 y V0180-13, entre otras muchas, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que estén relacionados con la obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. En cambio, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
-Conforme a lo indicado, de la documentación obrante en la Administración y analizada la documentación aportada por el interesado, se han observado las siguientes discrepancias en los gastos deducidos en el cálculo del Rendimiento neto de la actividad económica dada de alta en el epígrafe del IAE 921.3 'Exterminio Animales Dañinos y Desinfección' de la Declaración IRPF 2017 (modelo 100).
De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada:.
A su correlación con los ingresos, debiendo acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles. En este caso, se consideran gastos no afectos a la actividad desarrollada por D. Axy, los siguientes:.
a) No se admiten los gastos relacionados con el vehículo turismo marca ... modelo ... con matrícula ... dado que el obligado tributario no ha justificado que lo utilice exclusivamente para la actividad y no para necesidades privadas, tal y como establecen los artículos 29 LIRPF y 22 RIRPF. Además, la actividad desarrollada por el obligado tributario no se encuentra dentro de los supuestos establecidos en el artículo 22.4 RIRPF que permiten el uso del vehículo turismo para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.
Los gastos de un empresario en sus desplazamientos efectuados en un vehículo propio presentan una doble característica: por una parte, su necesidad para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, por lo tanto, la carga de la prueba de la afectación exclusiva corresponde al contribuyente.
La utilización exclusiva en la actividad económica puede acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los órganos de comprobación de esta Oficina Gestora.
Por consiguiente, los gastos de suministro, reparación y conservación registrados con número de orden 6, 7, 16, 17, 28, 34, 37, 45, 46, 52 y 53 por importe de 1.646,76 euros, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles.
b) La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica, que viniese desarrollando el contribuyente.
Conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos antes referidos en el encabezamiento de este apartado se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, dichos gastos no podrán considerarse fiscalmente deducible de la actividad económica.
Respecto la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.
- El obligado tributario se deduce los gastos de facturas de ... que comprenden contrato paquete de televisión además de 11 líneas. Establece el artículo 22 del Reglamento de IRPF (RD 439/2007), que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. En este caso concreto solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice EXCLUSIVAMENTE para los fines de la misma. Tal es el criterio que ha venido manteniendo la Dirección General de Tributos.
En el presente caso, dado que el contribuyente no acredita que la utilización de las referidas líneas de teléfono no va a ser exclusiva, es decir, que también será utilizada para otros fines, la misma no tendrá la consideración de afecta a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, no pudiendo deducir ningún coste o gasto ocasionado por su utilización. A mayor abundamiento, del examen de las facturas facilitadas (incompletas en su desglose de consumos), se desprende que existen 11 líneas de teléfono. Teniendo en cuenta que el contribuyente no dispone de personal laboral, esta Oficina Gestora considera que las líneas de teléfono pertenecen a su esfera privada o no están exclusivamente afectas a la actividad ejercida.
Este mismo criterio viene manteniendo la Dirección General de Tributos (entre otras, consultas V0601-14, V2382-13 y V2400-13) para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. En consecuencia, se minoran los gastos declarados por el contribuyente correspondiente a los conceptos Telefonía y (proveedor ..., nº de orden ...) por importe de 434,71 euros.
La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.
La reducción practicada sobre el rendimiento neto reducido por el ejercicio de determinadas actividades económicas es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 32.2.3º de la Ley del Impuesto.
QUINTO.- Disconforme con el anterior acuerdo, el interesado formuló el 24/02/2020 la presente reclamación económico-administrativa, presentando junto con el escrito de interposición las alegaciones que consideró oportuno en defensa de sus intereses.
El interesado alega principalmente que ha de admitirse la deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el vehículo ... ... con matrícula ..., ya que se trata de un "vehículo derivado de turismo", con sólo 2 asientos y destinado exclusivamente al transporte de mercancías.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
-la adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Centrándose el objeto de la presente resolución en el carácter deducible o no deducible de determinadas partidas de gasto, conviene comenzar por hacer referencia a la normativa aplicable y, con carácter general, a los requisitos de aquella deducibilidad para la determinación del rendimiento neto en las actividades económicas, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, dispone que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
La citada remisión nos lleva al artículo 10.3 del TRLIS, aprobado por RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conforme al cual, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, el mismo precepto -artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre- reproduce literalmente el que acabamos de transcribir.
A la vista de la copiosísima jurisprudencia de los Tribunales, podemos afirmar que los requisitos necesarios para la deducibilidad de un gasto son los siguientes:
1º) Contabilización. Puesto que el resultado contable es el punto de partida para, practicadas las correcciones pertinentes, cuantificar la base imponible, es evidente que el principio de registro o inscripción contable es trascendental en orden a la deducibilidad del gasto. Prescindiendo ahora de reglas especiales, aparece formulado en el artículo 19.3 TRLIS: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente". Términos casi idénticos se recogen en el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014.
En consecuencia, el citado principio determina la exigencia, para admitir la deducibilidad de cualquier gasto, de su contabilización en una cuenta que finalmente se salde con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca una norma legal o reglamentaria.
Deberá tenerse en cuenta en este punto lo que respecto de las obligaciones formales, contables y registrales establece el artículo 68 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo.
Aun siendo la contabilización requisito imprescindible, obviamente no es por sí sola suficiente para concluir el carácter deducible del gasto de que se trate, para lo cual deberán cumplirse además los requisitos que se analizan seguidamente. En este sentido, son innumerables los pronunciamientos de los tribunales. Citando uno por todos, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha señalado, en resolución de 17 de mayo de 2007, lo siguiente:
Con independencia de que la Ley 43/1995 parte del resultado contable para determinar la Base Imponible de la Sociedad, efectuando los ajustes pertinentes, ello no ha de dar lugar a que todo gasto, por el simple hecho de estar contabilizado, ha de ser necesariamente deducible. La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad. Es importante precisar que la Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; su artículo 14.1.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos o liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley.
2º) Vinculación con la actividad y afectación a la misma. Es este un requisito que incide sobre el concepto mismo del gasto y al que frecuentemente se hace referencia hablando de "necesidad del gasto" y de "correlación de ingresos y gastos". Para entender esta afirmación es imprescindible una brevísima referencia a la evolución legislativa sobre la materia.
En efecto, el TR del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por RD 3359/1967, de 23 de diciembre, y vigente hasta la reforma fiscal de 1978, disponía en su artículo 14 que "para la determinación del beneficio neto se deducirán de los ingresos brutos obtenidos por la entidad en el período de la imposición el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos..."
A esta misma concepción respondió la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su artículo 13 que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan..." Tanto en este texto, como en el precedente, a continuación de las formulaciones transcritas, se incorporaban sendas relaciones de partidas deducibles de los ingresos.
El giro radical en el concepto de los gastos deducibles lo dio la siguiente Ley del Impuesto, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, la cual ya en su exposición de motivos hace constar que "determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente". Precisamente por ello, por la enorme elasticidad y subjetividad a la hora de determinar cuáles eran los gastos "necesarios" para la obtención de los ingresos -con la inseguridad jurídica subsiguiente-, a partir de la Ley 43/1995 -lo hemos visto también en el TRLIS de 2004 y en la Ley 27/2014-, el legislador abandona la equiparación de los gastos deducibles con los "gastos necesarios para la obtención de los ingresos" y opta por partir del resultado contable, lo que supone, en principio, la admisión de cualquier gasto contable, sin perjuicio de que, tanto el artículo 14 del TRIS como el artículo 15 de la Ley 27/2014 enumeran los gastos que no tendrán la consideración de deducibles, y, por otra parte, de algunas limitaciones a la deducibilidad recogidas en otros preceptos.
Lo que acabamos de exponer queda de manifiesto, entre otras muchas, en la Sentencia nº 456/2006 de 12 de mayo de 2006 (recurso n.º 532/2004) del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, con relación a una regularización practicada al amparo de la Ley 43/1995, cuando afirma que:
"la determinación del rendimiento neto derivado del ejercicio de una actividad económica supone detraer del importe de los ingresos computables los gastos fiscalmente deducibles. Para que un gasto forme parte del sustraendo de esta operación es preciso que concurra una serie de requisitos, entre ellos, el de «necesidad», que, aun cuando, efectivamente sea muy difícil de objetivar habiendo dado lugar a respuestas contradictorias, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, las más recientes se han inclinado a considerar el gasto necesario como contrapuesto al de liberalidad, debiendo tener su reflejo en los beneficios de la empresa, nunca en las relaciones de ésta con el erario público".
Por consiguiente, dado que el carácter no deducible de los donativos y liberalidades está expresamente establecido en la ley (artículo 14.1.e TRLIS y artículo 15.e de la Ley 27/2014), preferimos hablar, mejor que de "necesidad del gasto", como requisito de su deducibilidad, de "vinculación o afectación a la actividad", la cual supone que de forma directa o indirecta, inmediata o futura, y ya sea el gasto "necesario" o simplemente "conveniente", esté claramente encaminado a la finalidad de obtener un lucro -ingresos-, inherente a toda actividad económica.
Como antes anticipábamos, algo parecido sucede cuando para rechazar la deducibilidad de un gasto por razón del concepto al que corresponde se invoca el "principio de correlación de ingresos y gastos".
En efecto, el principio de correlación de ingresos y gastos era uno de los principios contables obligatorios en el PGC de 1990, en el apartado 2 de cuya primera parte se decía: "La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: ... Principio de correlación de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa".
En el PGC aprobado por RD 1514/2007, no aparece incluido entre los principios contables, sino entre los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, por lo que, dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad, en el apartado 5º, el punto 4 dispone lo siguiente:
"El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos."
En consecuencia, se trata, más que de un requisito relativo al concepto del gasto, de un criterio de imputación temporal o de registro contable, aunque suele también mencionarse frecuentemente, en oposición a la deducibilidad del gasto por razón de su concepto, contraponiéndolo al de liberalidad. Así se evidencia en el hecho de que, tanto el TRLIS como la Ley 27/2014, tras negar la deducibilidad de los donativos o liberalidades, añaden que no se considerarán comprendidos en este concepto -siendo, por tanto, deducibles- "los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Es evidente, por tanto, que se está admitiendo la deducibilidad de determinados gastos que no guardan una correlación directa con los ingresos.
3º) Imputación temporal al período impositivo adecuado. Acabamos de ver referencias al principio del devengo, el cual sí figura entre los principios contables, en los siguientes términos: "2. Devengo.- Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro". Pues bien, prescindiendo ahora de reglas especiales, el artículo 19.1 del TRLIS dispone que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Y, coincidiendo con lo dicho por el PGC, el artículo 11.1 de la Ley 27/2014 establece: "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
4º) Prueba del gasto. El último requisito para la deducibilidad de un gasto es su prueba, cuyo examen exigirá analizar: el objeto de la misma, es decir, qué ha de probarse; a quién incumbe la carga de la prueba; qué medios de prueba pueden utilizarse; y su valoración.
El objeto de la prueba está constituido por todos requisitos para que el gasto sea deducible. Todos ellos, por tanto, han de probarse. De los requisitos antes mencionados, sin embargo, el único que plantea en ocasiones problemas de prueba es de la vinculación o afectación a la actividad, en cambio, el que suscita mayores problemas en la práctica suele ser el que -aunque no lo hayamos incluido en la relación anterior- constituye el requisito primario para la deducibilidad, a saber, la existencia o realidad del gasto, es decir, que debe responder a la contraprestación de una transacción económica real, no ficticia o simulada.
Por lo que se refiere a la carga de la prueba, el artículo 105.1 LGT dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Este precepto concuerda plenamente con nuestra trayectoria legislativa anterior, como pone de manifiesto el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 o el artículo 1214 de nuestro Código civil, precepto hoy también derogado.
Debe tenerse en cuenta, además, el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, especialmente en cuanto incorpora explícitamente, en su apartado 7, el principio que se ha dado en denominar de "disponibilidad de la prueba", cuya aplicación puede determinar la inversión del onus probandi. Dicho artículo aparece bajo el epígrafe "Carga de la prueba", disponiendo, en lo que ahora nos interesa, lo siguiente:
"2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior.
...
...
6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.
7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Los preceptos citados suelen reconducirse, en definitiva, al principio de que, con carácter general, cada parte en el procedimiento debe probar lo que alega y de que cada parte deberá probar los hechos constitutivos de su derecho. Aplicado este principio a la prueba del gasto y de su deducibilidad, ha de concluirse que, en principio, la carga de dicha prueba recae sobre el obligado tributario, que pretende tener derecho a aquella deducibilidad. Siendo este criterio comúnmente admitido (sin perjuicio de las excepciones que, con referencia a casos concretos, pueda entrañar el principio antes visto de "disponibilidad de la prueba"), tiene interés, en cambio, recordar el criterio del Tribunal Constitucional sobre la materia, expresado en su Sentencia 18/2005, de 1 de febrero, en los siguientes términos:
"Pero es que, además, no es cierto que la exigencia de que el obligado tributario justifique los gastos cuya existencia alega equivalga a la inversión de la carga de la prueba. Como es sabido, el impuesto sobre sociedades grava la renta obtenida por los entes con personalidad jurídica durante el período impositivo; y aunque para determinar dicha renta hay que tener en cuenta no sólo los ingresos sino también los gastos precisos para la obtención de los mismos, es absolutamente razonable -así lo vienen exigiendo los Tribunales ordinarios- que sólo puedan aceptarse como tales aquellos cuya efectividad haya probado quien alega haberlos realizado... Tales exigencias no pueden ser consideradas en absoluto como una inversión de la carga de la prueba, sino más bien como proyección de la regla en virtud de la cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo» (art. 114.1 de la Ley general tributaria [aplicable al supuesto enjuiciado] y art. 105.1 de la Ley 58/2003)..."
En cuanto a los medios de prueba, el artículo 106 LGT dispone lo siguiente:
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. ...
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
En cuanto a los requisitos de la factura, a partir de 1 de enero de 2013, ésta deberá contener los datos mencionados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por RD 1619/2012, de 30 de noviembre; con anterioridad a dicha fecha habrá de estarse a lo dispuesto en el mismo artículo del Reglamento aprobado por RD 1496/2003, de 28 de noviembre.
Así pues, la factura es el medio prioritario de prueba del gasto, pero ello no significa, por tanto, ni que la factura sea el único medio de prueba admisible, ni tampoco, que sea un medio privilegiado, de suerte que pudiera entenderse que exhibida la factura correspondiente a una operación queda la misma plenamente acreditada, puesto que, como hemos visto, "una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
En conclusión, por tanto, aunque la factura sea el medio prioritario de prueba del gasto -de ahí que con frecuencia se hace referencia a este requisito hablando de "justificación documental", lo cierto es que su falta, o la omisión de datos que deben figurar en ella, no determina necesariamente la no deducibilidad del gasto, ya que el interesado podrá utilizar cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, siempre que resulten suficientemente acreditados la existencia del gasto y los demás requisitos determinantes de su deducibilidad.
A lo expuesto debe añadirse, en cuanto a la valoración de la prueba, la inexistencia de la prueba tasada en nuestro ordenamiento, así como la vigencia en el mismo del principio de libre apreciación de la prueba, que debe valorarse de manera integral o de conjunto, según las reglas de la sana crítica y conforme al prudente arbitrio del juzgador.
CUARTO.- Debemos examinar seguidamente la controversia suscitada en torno a la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo automóvil, siendo necesario distinguir entre los gastos relacionados con la titularidad del vehículo (como puedan ser reparaciones, seguros, amortizaciones...), los cuales exigen afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, y los gastos relacionados con los desplazamientos efectivamente realizados (tales como combustible, peajes, aparcamiento...), los cuales no exigen afectación exclusiva del vehículo a la actividad, admitiéndose su deducibilidad si se prueba fechacientemente que dichos desplazamientos se han producido en el ejercicio de la actividad económica.
La definición de elementos patrimoniales afectados a la actividad económica se encuentra en el artículo 29 de la Ley 35/2006 y en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El artículo 29.1.c) de la Ley, dispone que se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", expresándose en idénticos términos el artículo 22.1.c) del Reglamento.
Con carácter general, el artículo 29.2 de la LIRPF dispone: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles." Y sigue diciendo: "Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica."
Pues bien, el artículo 22 del Reglamento, en sus apartados 2 y 4, establece lo siguiente:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. (...)
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep".
La norma tributaria, pues, con carácter general, permite la afectación a la actividad económica de elementos que, si bien forman parte del patrimonio del obligado tributario, contribuyen efectivamente a la obtención de ingresos, lo que exige tener en cuenta para el cálculo del rendimiento de la actividad los gastos derivados de su mantenimiento. Dicha afectación supone, en consecuencia, que el elemento patrimonial deja de ser susceptible de utilización en la esfera privada del obligado tributario. Sin embargo, habida cuenta de la variada naturaleza de los elementos susceptibles de ser afectados a la actividad económica y la confluencia en definitiva en una misma persona física tanto del patrimonio destinado al uso privado como del afectado a la actividad, la norma ha optado por matizar qué se entiende por "afectación". Así pues, respecto de aquellos elementos patrimoniales cuya divisibilidad permita que de forma simultánea pueda ser aprovechado de forma separada e independiente para uso privado y profesional, se aplicará un criterio de afectación proporcional, afectación que implica en definitiva que el elemento en cuestión, en ese porcentaje determinado, se considera totalmente afectado a la actividad. Respecto de aquellos otros elementos que carecen de dicha cualidad y cuyos usos, privado o profesional, son excluyentes entre sí, la norma opta por entenderlos afectados a una u otra finalidad atendiendo al uso fundamental dado al elemento. De esta forma, se permite considerar un elemento afectado a la actividad cuando en días y horas hábiles es utilizado de forma efectiva en el desarrollo de la misma, aun cuando se efectúe un uso privado del mismo siempre que dicho uso tenga carácter residual, accesorio, notoriamente irrelevante y efectuado en días y horas inhábiles. Sin embargo, la afectación señalada en el párrafo anterior no implica una simple "disponibilidad" del elemento en horario laboral sino que exige un uso efectivo, real y fundamental del mismo en la actividad económica, habida cuenta de que, como ya se ha señalado, la afectación requiere la contribución efectiva al ejercicio de la actividad. De ahí que el legislador en el caso de vehículos automóviles haya optado por dos fórmulas. La primera de ellas presume la afectación a la actividad económica de determinados vehículos automóviles que, bien por sus características técnicas y el destino dado a los mismos, bien por las características de la actividad desarrollada, se entiende que son imprescindibles para el desempeño mismo de la actividad, matización que va más allá de cualquier eventual utilidad que se le pueda dar en el desempeño de cualquier otra profesión porque incide de lleno en la existencia, o no, de la propia actividad. De ahí la presunción iuris tantum recogida en el Reglamento, de forma que, una vez probada la inclusión en algunos de los supuestos previstos en la norma, corresponde a la oficina gestora probar que no se ha dado al vehículo el uso profesional previsto (artículo 22.4 RD 439/2007). En el resto de los supuestos, la prueba de la afectación corresponde al obligado tributario, siendo plenamente aplicables las consideraciones antes formuladas en cuanto a la prueba del gasto.
En definitiva, el legislador exige que la deducibilidad de los gastos inherentes a la titularidad del vehículo y su posible deterioro, como pueden ser la amortización, cuotas de arrendamiento financiero, reparaciones, mantenimiento, seguro e impuestos, además de los requisitos generales de deducibilidad de cualquier gasto -antes examinados-, quede sujeta a un requisito adicional: la "afectación exclusiva" del vehículo a la actividad económica, afectación que se demuestra a través de su utilización efectiva, sin que resulte admisible un uso mixto compartido con actividades privadas aunque las mismas sean llevadas a cabo en días u horas inhábiles.
No se discute que el vehículo sea de titularidad del interesado, ni la necesidad que el interesado pueda tener de un vehículo automóvil para efectuar desplazamientos relacionados con su actividad, ni que se hubiera utilizado el vehículo en el ejercicio de la misma; la cuestión es si el conjunto de la prueba aportada permite considerar acreditado el uso efectivo y exclusivo del vehículo en la actividad, tal y como exige el legislador, habida cuenta de que la actividad ejercida no corresponde a ninguna de las excepciones contempladas en los preceptos antes citados.
La Administración no permite la deducibilidad de los gastos derivados del vehículo por tres motivos: No se trata de un vehículo mixto, no existe prueba de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, así como que el objeto del vehiculo no es el transporte de mercancía vendible, sino en su caso, el transporte de herramientas.
En el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos se definen las tres categorias anteriores de la siguiente forma:
Turismo: "Automovil distino de la motocicleta, especialmente concebido y construido para el transporte de personas y con capacidad de hasta 9 plazas incluido el conductor."
Vehículo derivado del turismo: "Vehículo automovil destinado a servicios o a transporte exclusivo de mercancias, derivado de un turismo del cual conserva la carroceria y dispone unicamente de una fila de asientos"
Vehículo mixto: "Automovil especialmente dispuesto para el transporte, simultaneo o no, de mercancias o personas hasta un máximo de 9 incluido el conductor y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos"
Por tanto, el turismo se destina al transporte de personas, el vehículo derivado del turismo se destina a servicios o a transporte exclusivo de mercancias y el vehículo mixto puede destinarse tanto al transporte de personas como al transporte de mercancias o destinado a servicios.
Si bien es cierto que el 22.4 RIRPF excepciona y considera que estan afectos a la actividad los vehículos mixtos que esten destinados al transporte de mercancias (por tanto se excluye a los vehículos mixtos destinados al transporte de personas), la citada norma no hace referencia a los vehículos derivados del turismo siendo que estos estan destinados de manera exclusiva al transporte de mercancias o servicios.
El obligado tributario figura en el epigrafe 921.3 del IAE "Exterminio de animales dañinos y desinfección de cualquier clase", por lo que es evidente que no transporta mercancias pero si utiliza de manera exclusiva dicho vehiculo para prestar dicho servicio de exterminio y de desinfección por la propia definición del vehículo derivado del turismo que viene dada en el citado real decreto. Por ello, este Tribunal considera que en este caso se invierte la carga de la prueba y que ha de ser la Administración la que pruebe que siendo un vehículo derivado del turismo no ha sido utilizado de manera exclusivo para la el transporte de mercancias o servicios. No existiendo esa prueba por parte de la Administración, procede estimar la reclamación y confirmar la deducibilidad de los gastos derivados del turismo por considerar que esta afecto en su totalidad a su actividad económica por la propia definición dada del mismo en el el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos .