En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/03/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/03/2020 .
Por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia se extendió acta de disconformidad a la reclamante por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, en fecha 27 de noviembre de 2019.
En dicha acta se propone la regularización de la situación tributaria de la interesada por considerar fiscalmente no deducible el importe de 117.121,58 euros declarado por la entidad en concepto de provisión de insolvencia de deudores.
Por la interesada se presentaron alegaciones a la mencionada acta y con fecha 27 de diciembre de 2019 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación rectificando la propuesta contenida en el acta al estimar parcialmente las alegaciones de la interesada y procediendo a minorar la base imponible negativa declarada en el importe de 115.818,02 euros derivado de la provisión por insolvencias deducida relativa a la entidad "XZ S.L."
La entidad interpuso recurso de reposición frente a la mencionada liquidación que fue desestimado mediante resolución que fue puesta a disposición de la interesada en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, habiendo accedido a su contenido con fecha 4 de febrero de 2020, según certificación que consta en el expediente.
SEGUNDO.- La interesada interpuso la presente reclamación económico administrativa frente a dicha resolución alegando, en síntesis, que en virtud del principio de regularización íntegra, la Administración Tributaria debería formalmente regularizar y reconocer el gasto que, a su juicio, debía ser deducible en el ejercicio 2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- la conformidad a derecho del acto impugnado.
Pues bien, en el acuerdo liquidatorio se considera que el crédito frente a la entidad "XZ S.L." existe y no se provisionó en 2012, considerándose que la dotación a la provisión por insolvencias de 2013 no es procedente, al no haber transcurrido 6 meses desde su vencimiento, sí siéndola en el año 2014.
En la resolución del recurso de reposición, las alegaciones formuladas por la interesada respecto del cumplimiento del principio de regularización íntegra se contestan en los siguientes términos:
"En contestación a lo alegado, ha de recordarse al obligado tributario, que la comprobación realizada por la Inspección Tributaria se extendía al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2013 y tenía alcance parcial, limitado a comprobar la deducibilidad de pérdidas por deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales.
La Inspección entiende que en el presente caso no procede traer a colación la regularización integra que reclama el obligado tributario, pues como bien dice, no ha sido comprobada la base imponible declarada en el impuesto sobre sociedades ejercicio 2014. Por tanto, no es posible incrementar la base imponible negativa a compensar de dicho ejercicio sin más, al no haber sido comprobada.
Por otro lado, tampoco es posible la comprobación del impuesto sobre sociedades ejercicio 2014, pues dicho ejercicio está actualmente prescrito, como también manifiesta el obligado tributario, artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Finalmente, se le informa de que, en el curso de posteriores comprobaciones, podrán ser comprobadas las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación, como establece el artículo 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
En consecuencia, la Administración tributaria, podrá comprobar si el contribuyente tiene derecho a compensar una base imponible en un periodo posterior, siendo el único resultado posible de tal comprobación su reconocimiento total, parcial o bien su denegación."
Pues bien, la reclamante no se opone a la regularización practicada, no obstante, invoca el principio de "regularización íntegra" por considerar que el gasto cuya deducción ha sido rechazada en el ejercicio 2013 debe estimarse deducible en el ejercicio 2014, tal como consideró la Inspección en la liquidación impugnada. Por tanto, la alegación formulada no altera la regularización llevada a cabo con la liquidación practicada por la Inspección.
Pues bien, el denominado principio de regularización íntegra o completa de la situación tributaria juega un papel creciente en la jurisprudencia del Tribunal Supremo para la consecución de los objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria. El citado principio ha sido desarrollado fundamentalmente en el ámbito de la imposición indirecta pero nada excluye su aplicación en los impuestos directos. A dicho principio de regularización íntegra se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 26 enero 2012, Recurso de Casación núm. 5631/2008, en los siguientes términos:
" Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria , valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009 (RJ 2009, 3285) , o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 3603) (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra , alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.
Y en este contexto, delimitado el ámbito de actuación de comprobación parcial a verificar la corrección o no de la deducción por doble imposición, no le era exigible a la Administración Tributaria una actuación que comprendiera otras deducciones, en las que se veía obligado a ampliar el ámbito de actuación con el fin de comprobar, a los efectos del artº 10.3 de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , la contabilidad del sujeto pasivo, para verificar el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles. Debiendo insistir, conforme a los términos legales antes expuestos, que era facultad de la parte recurrente haber solicitado la comprobación tuviera carácter general, lo que no hizo. "
Asimismo, dicho Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) en Sentencia núm. 1312/2020 de 15 octubre, Recurso de Casación núm. 1434/2019 establecía en su fundamento cuatro:
"CUARTO.-El principio de regularización integra.
Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.
En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2(sic) del 17 de septiembre de 2020 (RJ 2020, 3488) , donde se sostiene (Fdto. jurídico primero[sic]) que:
"No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (RJ 2017, 1552) (rec. 785/2016 , ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: "le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente". Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (RJ 2017, 5531) (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499), fundamento jurídico cuarto, indicamos que "[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva".
La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso".
Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone termino, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración."
En definitiva, la regularización de la situación tributaria del contribuyente debe contemplarse en su conjunto, tanto desde los aspectos que le perjudican como aquellos que le benefician, si bien, tal principio debe quedar enmarcado dentro del alcance concreto de la comprobación desarrollada: obligación tributaria comprobada, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
Pues bien, en el presente caso la aplicación del principio de regularización íntegra no era posible en el marco del procedimiento inspector llevado a cabo por exceder del ámbito temporal del mismo limitado a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.
Asimismo, fue en el momento en que se dictó la liquidación, el 27 de diciembre de 2019, rectificando la propuesta contenida en el acta, cuando la Administración reconoce que el deterioro del crédito frente a la sociedad "XZ S.L." resulta deducible, pero debe imputarse al ejercicio 2014, ejercicio que en dicho momento se encontraba prescrito por lo que tampoco resultaba posible la comprobación y modificación de la declaración presentada por la interesada en dicho ejercicio 2014.
Finalmente, la solicitud de la entidad de aplicación del principio de regularización íntegra o completa se formula por primera vez en el recurso de reposición interpuesto de manera que en dicho momento fue correcta la respuesta dada a la misma en la resolución del mismo.