En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La presente reclamación se interpone contra el acto de resolución desestimatoria del recurso de reposición contra la liquidación por división horizontal 12...4/2 con nº de referencia EH...33 , por cuantía de 809,76 euros, dictado por la GVA, Oficina Liquidadora de San Mateo Oficina liquidadora de San Mateo.
ANTECEDENTES DE HECHO
0PRIMERO.- El .../2018 se documenta en escritura pública la adjudicación de herencia de Dº Axy, fallecido el 21/12/2004, y Dª Cpp, fallecida el 17/06/2008. Asimismo se recogen dos convenciones adicionales en relación con el inmueble nº 6, un solar, valorado en 45000 euros, sobre el que se declara una obra nueva antigua de 1973, valorada en 62000 euros) y una división horizontal, valorada en 107000 euros, creándose un local en planta baja, valorado en 5000 euros), un desván en planta tercera, valorado en 2000 euros, y dos viviendas en las plantas primera y segunda, valoradas cada una en 50000 euros.
La partición de la herencia se realiza con la debida proporción, siendo los herederos el reclamante y su hermano por partes iguales. En la partición respecto del bien 6, el local y la vivienda en planta segunda se adjudican al reclamante y la vivienda en la planta primera a su hermano, adjudicándose el desván por mitades proindivisas. El resto de bienes son rústicas (bienes 1 a 3, 7 y 8, valorados respectivamente en 5000 euros, 1000 euros y 1000 euros y 500 euros tanto el bien 7 como el 8), urbanas (bien 4, vivienda unifamiliar, compuesta por planta baja y dos pisos, edificación en mal estado de conservación, construida sobre solar de 80 m2, valorada en 10000 euros, y bien 5, vivienda unifamiliar, compuesta de planta baja, piso, desván, terrado y tejado, sobre solar de 71m2, valorada en 10000 euros) y el ajuar, valorado en 1000 euros..
El 05/07/2018 se presentó copia de dicho documento ante la Administración, junto con las autoliquidaciones por el ITPAJD, modalidad AJD, con ingreso por la convención de Obra nueva (base imponible 62000 euros al 1,5%), ingresada el 03/07/2018 (convención declaración de obra nueva), habiéndose autoliquidado la división horizontal como no sujeta, con base y cuota cero.
El plazo de presentación de la autoliquidación finalizaba el 05/07/2018.
SEGUNDO.- El 05/09/2018 la Administración notifica el inicio, mediante propuesta, de procedimiento de comprobación limitada , por el Impuesto sobre ITPAJD, modalidad AJD, por la convención división horizontal, con el objeto de comprobar la correcta tributación de la escritura de herencia, obra nueva y división horizontal. La propuesta de resolución se motiva en que se regulariza la convención de división horizontal conforme al valor declarado en la escritura, que asciende a 107000 euros. La división horizontal es una convención que reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del RDLeg 1/1993.
El interesado no presenta alegaciones.
El 17/10/2018 la Administración notificó a la interesada la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta, considerando como sujeto pasivo al reclamante y tomando como base imponible 53500 euros (50% del valor de la division horizontal declarada en la escritura por valor de 107000 euros), a un tipo del 1,5%.
TERCERO.- Contra la citada resolución se interpuso recurso de reposición el 07/11/2018 , alegando que la división horizontal no es un hecho imponible, porque sólo es un medio accesorio para poner fin a la comunidad sobre el edificio, citando abundante jurisprudencia. Asimismo alega que no ha podido consultar el expediente, por la ubicación de la oficina gestora, y que la oficina gestora no tiene competencia y existe causa de recusación por "interés personal", suplicando que se recabe prueba sobre la incompatibilidad . En el suplica plantea el examen de la prescripción y caducidad, entre otras cuestiones relativas al aplazamiento de la deuda y garantías,
El 17/12/2018 se notifica la resolución por la que se desestima el recurso de reposición, señalando en la motivación que no concurre causa de prescripción, pòr haberse producido el hecho imponible el 05/06/2018, y habiéndose iniciado actuaciones en septiembre de 2018, se interrumpe la prescripción conforme a Derecho, sin que tampoco se haya producido caducidad, pues la liquidación se notifica en noviembre de 2018, sin que hayan transcurrido 6 meses desde el inicio. Se fundamenta que no procede la suspensión en el artículo 224 de la Ley 58/2003, señalando que no se cumplen los requisitos fijados para la misma. Respecto de la tributación de la división horizontal como hecho independiente de la declaración de obra nueva y de la extinción del condominio, cita consultas vinculantes de la DGT de 2012, 2014 y 2017 según las cuales la división horizontal no supone una modificación de las titularidades existentes sobre el inmueble no dividido, sino la división del bien, por ello la división se considera independiente de la extinción de condominio en la que sí se produce un cambio de titularidad concretándose qué partes se adjudican a cada uno.
CUARTO.- Mediante escrito de fecha 05/01/2019 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 22/01/2019 , se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, argumentando en términos similares a los vertidos frente a la gestora.
QUINTO.- A consecuencia del anterior procedimiento, se inicia procedimiento sancionador por presunta comisión de infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, cuyo acto de resolución es impugnado ante este TEAR en la reclamación 12/01372/2019, interpuesta el 08/06/2019 .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- En relación con la alegada recusación por interés personal y falta de competencia funcional de la Oficina Liquidadora actuante debe aquí recordarse que la gestión de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Sucesiones ha sido encomendada históricamente, en su ámbito de demarcación Territorial, a la las denominadas Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario y ello con arreglo a un bloque normativo cuyo punto de partida mas reciente debe situarse en la Disposición Adicional Segunda del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados RDLeg 1/1993, en cuya virtud
"Las Comunidades Autónomas que se hayan hecho cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados podrán, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar a las Oficinas de Distrito Hipotecario, a cargo de Registradores de la Propiedad, funciones de gestión y liquidación de este Impuesto"
y en la Disposición Adicional Primera del Reglamento de 8 de noviembre de 1991, RD 1629/1991, que contiene idéntica previsión respecto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
"Las Comunidades Autónomas que se hayan hecho cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación del Impuesto General sobre las Sucesiones podrán, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar a las oficinas liquidadoras de Partido a cargo de Registradores de la Propiedad funciones en la gestión y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
Por su parte la Comunidad Autónoma Valenciana ha dictado dos decretos en virtud de los cuales atribuye determinadas competencia spra la gestión y liquidación del impuesto sobre ITPAJD e ISD a las oficinas liquidadoras del distrito hipotecario, que son, respectivamente, el Decreto 249/1991, de 23 de diciembre, DOCV 1695, de 02/01/1992, y el Decreto 209/1987, de 28 de diciembre, DOGV 734, de 31/12/1987.
Vista la citada normativa se desestima la alegación del interesado, teniendo en cuenta que dicha cobertura normativa, que ampara la actuación de la Oficina Liquidadora, no puede ni debe ser analizada por este Tribunal porque de conformidad con lo dispuesto en el artículos 226 y 227 de la Ley General Tributaria, la impugnación, por su posible ilegalidad, de las normas tributarias, ya materiales o procedimentales, no es materia sustanciable en la vía económico administrativa, resultando, por tanto, este Tribunal incompetente para conocer de la misma.
QUINTO.- El objeto de la controversia se centra en si la división horizontal es acto previo y necesario para la extinción del condominio.
La jurisprudencia alegada ante este TEAR hace referencia a la conexión entre la división horizontal y la extinción del condominio, operaciones que, si realizadas en unidad de acto, producirían una doble tributación de gravarse ambas, ya que la primera es previa y necesaria para realizar la segunda.
Esta jurisprudencia no resulta aplicable a las declaraciones de obra nueva por las razones que se exponen a continuación.
SEXTO.- La sujeción a tributación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados para los documentos notariales se produce, de acuerdo con el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, en relación con "las primeras copias de escritura y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los número 1 (transmisiones patrimoniales onerosas) y 2 (operaciones societarias) del artículo 1º de esta Ley" tributando además, al tipo de gravamen del 1 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
Por su parte, el artículo 4.º del mentado Real Decreto Legislativo 1/1993 señala que
«a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».
Se ha discutido desde antiguo si resultaba procedente practicar liquidación por ambos actos jurídicos la extinción y la división. Si la extinción del condominio requiere un acto jurídico previo y necesario para poder llevarla a cabo, ese acto, bien sea una segregación, bien sea una división horizontal, es parte de la división de la cosa, porque la cosa que pertenece a varios en comunidad es divisible. La extinción es de un bien divisible, el original, sin perjuicio de que se puedan crear nuevas situaciones de comunidad sobre los bienes resultantes de la división, comunidades que serán distintas de la original extinguida, porque el objeto de la comunidad, que es algo esencial a la comunidad, ha cambiado radicalmente aunque los comuneros originarios se mantengan.
Vistas las consideraciones anteriores, analicemos por separado la tributación de las convenciones que constan en la escritura:
SÉPTIMO.- Visto el alcance inicial de las actuaciones, que abarcaba las tres convenciones escrituradas en la misma escritura (declaración de obra nueva, división en régimen de propiedad horizontal y extinción de la comunidad de bienes hereditaria), adjudicando a cada heredero, su parte correspondiente, y el objeto de la regularización, que es sólo la división horizontal, se concluye que, aunque no se mencione expresamente en el acto de liquidación, no resultan controvertidas ni la prescripción de las convenciones de herencia ni la autoliquidación de la obra nueva.
El bien consiste en un inmueble sobre el que existía construcción datada en 1973, pero no declarada, de carácter divisible, como se pone de manifiesto en la escritura, sobre el que se declara una obra nueva y una división horizontal de la obra realizada que pertenece a las comunidades hereditarias resultantes del fallecimiento de su padre, primero, y de su madre, después.
La declaración de obra nueva y la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, constituyen hechos imponibles diferenciados que, aunque se produzcan simultáneamente y se recojan en un mismo documento, dan lugar a su gravamen por separado, a tenor del artículo 4 del Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993; y ello, porque mientras la declaración de obra nueva es un acto que tiene por objeto la constancia documental ante notario de la existencia de obra nueva a efectos de su acceso al registro de la Propiedad, la división horizontal tiene su propia trascendencia sustantiva e hipotecaria en cuanto es título constitutivo de la propiedad por partes, susceptibles de aprovechamiento independiente, determinado por exigencia de la ley de propiedad Horizontal, a los efectos del artículo 396 del Código Civil y párrafos 4 y 5 del artículo 8 de la Ley Hipotecaria, para que los pisos o locales del edificio puedan constituirse como objetos jurídicos distintos y fincas registrales diferenciadas.
De manera que, a juicio de este TEAR, la declaración de obra nueva es un negocio principal e independiente del negocio jurídico de la extinción del condominio. El condominio existe sobre el inmueble resultante de la adquisición del solar por herencia más la declaración de obra nueva. Tanto en la adquisición del solar, valorado en 45000 euros, como en la declaración de obra nueva, valorada en 62000, se manifiesta capacidad económica susceptible de gravamen. El bien sobre el que existe el condominio es un inmueble divisible por las características de la obra nueva realizada.
La participación en ese bien se ha adquirido mediante dos actos independientes que son la adquisición del solar por herencia y la declaración de la obra nueva sobre el mismo. A la extinción del condominio sólo se manifiesta capacidad económica si se producen excesos de adjudicación sobre la cuota de participación.
En este sentido se ha pronunciado este TEAR en las resoluciones 03/07838/2018, 03/07842/2018, 03/07848/2018 y 03/07851/2018 de 22/04/2021.
OCTAVO.- En cuanto a la división, ésta está no sujeta, bajo la siguiente condición: que la división sea presupuesto necesario para que se produzca la disolución de la comunidad con división material de la cosa, de acuerdo con los artículos 4, 7.2B y 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, 61.2 y 70.3 del Real Decreto 828/1995, 399, 400, 404 y 406 del Código Civil, y aplicando la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, recogida en la Consulta general de la Dirección General de Tributos de 11 de julio de 2001 (consulta 1446-01), para un caso de división horizontal y adjudicación, sin solución de continuidad, de pisos a los comuneros extinguiéndose la comunidad, todo ello en un solo acto jurídico, y constituyendo, en este caso, la división y la extinción de la comunidad de bienes una unidad de acto jurídico. Así en el fundamento de derecho tercero de la sentencia citada el Tribunal Supremo sostiene:
"TERCERO.- Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso - añadimos nosotros - se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es mas que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad.
En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos."
Este Tribunal se ha pronunciado asimismo en diversas ocasiones sobre la aplicación del criterio del Tribunal Supremo al caso de segregación previa y necesaria para la extinción de condominio en la resolución, por todas, la 46-04113-2012 de 15/09/2015 y la REA 46/05643/2015 de 28/02/2019, sobre un caso de disolución de comunidad de dos fincas catastrales que se corresponden con 3 fincas registrales. La segregación y la agrupación anteriores se entienden no sujetas por ser previas y necesarias para adaptar la realidad registral al catastro y luego extinguir la comunidad en proporción, pues cada hermano se queda con una finca con número catastral diferente que antes eran tres fincas registrales).
El TEAC ha recogido este criterio en su resolución resolución 00/01406/2016 de 11/07/2019 para los casos de división previa y necesaria a la extinción del condominio:
"La argumentación que realiza el Tribunal Supremo se basa en la consideración de que para poder conseguir la extinción de la comunidad, será necesario realizar primero la división del inmueble, para después adjudicar la parte correspondiente a cada uno de los comuneros, que ya no serán propietarios conjuntos del todo, sino propietarios individuales de su parte.
De esta forma, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental.
CUARTO.- Corresponde a este Tribunal Central analizar si la referida jurisprudencia aplicable a la Propiedad Horizontal es aplicable mutatis mutandi al supuesto a que se refiere el presente expediente de reclamación. No hay que olvidar que la constitución de Propiedad Horizontal tiene por objetivo crear, previamente a la adjudicación de los pisos o locales, las fincas registrales independientes que permitan su transmisión separada a cada uno de los futuros propietarios, y que aquí estamos contemplando una operación semejante consistente en la división de una finca en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros.
A juicio de este Tribunal Central la supresión de la doble tributación por división de fincas y de extinción de comunidad viene fundamentada en la citada Sentencia, y por tanto, condicionada, a la inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción de condominio, por lo que dicha doctrina será aplicable en tanto en cuento los actos jurídicos realizados sean necesarios para conseguir la extinción del proindiviso. (...)".
En el mismo sentido se han pronunciado reiteradamente los distintos Tribunales Superiores de Justicia. Así, cabe citar, entre otras, las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17-2-2016 y 15-5-2015 (recursos nº 1441/2012 y 2368/2011 respectivamente), citada la primera en las REA 46/06828/2017, 46/06829/2017, 46/06830/2017 y 46/06831/2017, recogiendo sus razonamientos mediante cita literal.
La adquisición de la obra nueva se hace por título de herencia, así como la de los bienes en los que se divide ésta. La extinción del condominio hereditario, via partición, se hace en proporción, cada comunero recibe su cuota, por haberse podido guardar la debida proporción gracias a la división horizontal, no existiendo excesos declarados gravables por TPO precisamente por haberse procedido a realizar la división horizontal.
Es independiente a lo anterior que, por el transcurso del tiempo, la liquidación de sucesiones no se pueda exigir por prescripción del Derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, porque de no mediar la división, vista la composición de bienes, resulta evidente que se hubiera producido desproporción en la adjudicación o se habría forzado a crear una situación de condominio romano sobre el bien 6 en cuestión cuando no era necesario por su divisibilidad.
Por tanto, la liquidación por la convención de la división horizontal es presupuesto necesario de la disolución de condominio sin excesos y se ha realizado en el mismo acto jurídico que aquella.
Por tanto, el acto impugnado no es conforme a Derecho y debe anularse.
NOVENO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:
"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."
Por lo que al anular totamente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.