En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación ...2/2019/ con nº de referencia ...2/2019/... , por cuantía de 6.477,16 euros, dictado por la Oficina Liquidadora de MUNICIPIO_1 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 9 de diciembre de 2019 fue interpuesta la presente reclamación económico administrativa interpuesta por el arriba mencionado contra acuerdo emitido el 08/11/2019, notificado el 15/11/2019 por la Oficina Liquidadora de MUNICIPIO_1 de la ATV por la que se deniega la rectificación de la autoliquidación ref. ...54, procedimiento instado por la interesada en el que solicitaba la devolución de 6.477,16 euros en relación con el gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el fallecimiento de Don Cxt, expediente ...2/2019/...ya propuesta de resolución denegatoria se emite el 06/11/2019, sin que conste notificada.
La denegación de la solicitud se fundamenta en que:
"VISTA la propuesta de resolución formulada porel Servicio competente de la Generalitat Valenciana y los siguientes
ANTECEDENTES DE HECHO
Con fecha 29/03/2019 se presentó en esta Oficina Liquidadora manifestación privada de bienes referente a la herencia de don Cxt, fallecido el 04/12/2018, con las correspondientes autoliquidaciones. Los sujetos pasivos, Dxv, Ext y Oxt, el día 26/03/2019 ingresaron en dichas autoliquidaciones la cantidad de 6.477,16 euros cada una de ellas.
Posteriormente el 26/09/2019 se presenta escritura otorgada ante el notario de PROVINCIA_1, D. ... protocolo ..., relativa a las herencias de Cxt y Oxt, fallecida el 21/04/2019 con sus autoliquidaciones. Al mismo tiempo se presenta solicitud de ingresos indebidos de la autoliquidación que ingresó Oxt en la manifestación privada de bienes por herencia de su hermano Cxt.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
El artículo 999 del Código Civil establece que la aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita. Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habl1a derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.
Los actos de mera conservación o administración provisional no implican la aceptación de la herencia, si con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero.
En el caso que nos ocupa, la heredera, doña Oxt, presentó a liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, documento privado de fecha 22/03/2019 que contenía la relación de bienes integrantes de la herencia de don Cxt. Si bien la mera presentación a liquidación del impuesto no imp{lca por si sola la aceptación de herencia, sin embargo, en nuestro caso, tuvo lugar el pago del referido impuesto con fecha 26/03/2019, lo cual, no se trata de mera presentación a liquidación en cumplimiento de la obligación legal de liquidar para evitar la imposición de sanciones fiscales, es decir, de un aclo de mera conservación o administración provisional, si no que nos encontramos ante un pago de impuestos realizado con la intención de adquirirla cualidad de heredero, lo cual implica una ACEPTACIÓN TACITA DE HERENCIA.
En consecuencia, no entra en juego el ius Transmissionis regulado por el artículo 1006 del Código Civil, invocado en la solicitud de devolución de ingresos indebidos, si no que se trata de un supuesto de aceptación tácita de Ia herencia por parte de doña Oxt."
El interesado como fundamento de su pretensión alega la aplicación del artículo 1006 del Codigo Civil y en que su madre, heredera testamentaria de Don Cxt, si bien autoliquidó e ingresó el impuesto, murió sin aceptar la herencia de su hermano, transmitiendo el ius delationes a la reclamante y su hermana.
VISTAS las disposiciones que se citan y las demás aplicables.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En este caso la reclamante solicita de devolución de lo autoliquidado por su madre por la herencia del hermano de ésta y tío de la reclamante.
Consta en el expediente:
-
el justificante de la presentación de la autoliquidación de 29/03/2019, junto con el documento privado de herencia de Don Cxt, en el que consta como declarante la madre de la reclamante, fallecida posteriormente el 21/04/2019 antes de aceptar la herencia de su hermano, y la autoliquidación (documento 1 y 2), ingresando 6477,16 euros el 26/03/2019.
-
el justificante de la presentación de la autoliquidación de 26/09/2019, junto con la escritura de aceptación de herencia de 27/08/2019 de Don Cxt, en el que consta como declarante la reclamante y su hermana, y la autoliquidación por la herencia de Don Cxt (documento 4 y 5), ingresando 2372,23 euros el 19/09/2019.
La cuestión que se plantea es si con la presentación de la autoliquidación la heredera testamentaria del primer causante cumplió simplemente una obligación fiscal, devengada por el fallecimiento del primer causante (art 24 de la Ley 29/1987) o realizó una aceptación civil tácita de la herencia.
CUARTO.- Con carácter previo a examinar cualquier cuestión de fondo, se hace necesario examinar si es conforme a derecho el procedimiento seguido por la Gestora para la adopción de la resolución denegatoria de la devolución de ingresos instada por el hoy reclamante, cuestión que se suscita a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
Conforme establece el articulo 120.3 de la LGT "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente." Dicho procedimiento se encuentra regulado en los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En concreto el articulo 127 contempla la tramitación de dicho procedimiento en los siguientes términos:
1.En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.
En el presente caso, según resulta del expediente de gestión remitido, se observa la omisión del tramite de audiencia a que hace referencia el apartado 4 del artículo 127 trascrito, que en el procedimiento de rectificación instado por el hoy reclamante resultaba claramente preceptivo tendiendo en cuenta que lo acordado por la Oficina Liquidadora (denegación total del derecho) no era en modo alguno coincidente con la solicitud del interesado (importe solicitado a devolver de 6.477,32 euros); lo que permite concluir que el acuerdo objeto de la presente reclamación infringe el procedimiento establecido si bien, por no haberse hecho alegación de que ello produjera indefensión, sino, justo lo contrario, reclama sobre el fondo de la devolución, entiende este TEAR debe entrar a conocer de la cuestión planteada.
QUINTO.- En el Derecho Civil, los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte (657 CC sistema germanista), si bien lo cierto es que nuyestra jurisprudencia civil aboga por la tradición romanista, condiderando que sólo una vez aceptada la herencia, pura y simplemente o a beneficio de inventario (artículo 998 CC), el heredero sucede en todos los bienes y derechos del causante (artículo 661 CC), y por ello, no pudiendo existir coicidencia temporal entre el momento de la muerte y la aceptación de los derechos sucesorios, de acuerdo con el Código Civil, los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen a la fecha de la muerte (artículo 989 CC).
La aceptación de la herencia se produce de acuerdo con el Código Civil, de forma tácita o expresa:
"Artículo 999.
La aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita.
Expresa es la que se hace en documento público o privado.
Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.
Los actos de mera conservación o administración provisional no implican la aceptación de la herencia, si con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero."
"Artículo 1000.
Entiéndese aceptada la herencia:
1.º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.
2.º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
3.º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero, si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia."
Desde luego de esta consideración de aceptación tácita están excluidos, como expresamente dispone el artículo 999 del Código Civil aquellos actos de mera conservación o administración provisional, salvo que con ellos se haya tomado el título o la cualidad de heredero.
Como señala la Sentencia del TS de 24 de noviembre de 1992, Roj: STS 8629/1992 - ECLI:ES:TS:1992:8629, se exige:
«actos concluyentes que revelen de forma inequívoca la intención de adir la herencia, o sea, aquellos actos que, por sí mismos o mero actuar, indiquen la intención de querer ser o manifestarse como herederos; de actos que revelen la idea de hacer propia la herencia o, en otro sentido, que el acto revele sin duda alguna que el agente quería aceptar la herencia ( Sentencia de esta Sala de 15 de junio de 1982 )».
La sentencia ECLI:ES:TS:1998:209 de 20/01/1998, fundamento de derecho TERCERO, recopila la jurisprudencia civil sobre la aceptación tácita de herencia, recogiendo los casos siguientes::
"TERCERO.- La aceptación tácita la define el artículo 999, párrafo 3º, del Código civil: la que se hace por actosque suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidadde heredero; lo cual expresa la idea que ya recogían Las Partidas (Sexta, 6,11) de que acepta tácitamente elque realiza "actos de señor"; o lo que es lo mismo, y conviene destacarlo, la realización de actos concluyentesde los que se deriva la voluntad inequívoca de aceptar, en el sentido de que revelan la intención de hacer laherencia como propia.
En esta misma línea de pensamiento, la sentencia de 24 de noviembre de 1992 (fundamento 7º) dice que la aceptación tácita se realiza por actos concluyentes que revelen de forma inequívoca la intención de adirla herencia, o sea, aquellos actos que por sí mismos o mero actuar, indiquen la intención de querer ser omanifestarse como herederos; de actos que revelen la idea de hacer propia la herencia o, en otro sentido, queel acto revele sin duda alguna que el agente quería aceptar la herencia. Cuyo concepto viene de sentencias más antiguas, como las de 13 de marzo de 1952, 27 de abril de 1955 y 15 de junio de 1982 y es recogido, a suvez, por la de 12 de julio de 1.996: aquellas que por si mismo o mero actuar indiquen la intención de querer sero manifestarse como herederos, es decir, de actos que revelen la idea de hacer propia la herencia, mirándolacomo tal y no con la intención de cuidar el interés de otro o eventualmente el propio para decidirse despuésde aceptar, o, en otro sentido, que el acto revele sin duda alguna que el agente quería aceptar la herencia o lade ser ejecución facultad del heredero.
Otras sentencias han contemplado supuestos concretos de aceptación tácita: la de 10 de noviembre de 1981,la disolución de una sociedad, con asistencia a la Junta General de todos los accionistas; la de 15 de junio de 1982 el cobro de créditos hereditarios; la de 20 de noviembre de 1991 instar ante servicios oficiales la calificación de ganancial de la finca discutida; la de 24 de noviembre de 1992, la impugnación de la validez del testamento de la causante, en el que excluía al demandante de la herencia; la de 12 de julio de 1996, la dirección del negocio que había sido del causante; la de 10 de octubre de 1996, la aceptación expresa de una herencia en la que, por el ius transmisiones, se contiene la aceptada tácitamente.
Sentencias más antiguas hacen también la aplicación del concepto de aceptación tácita a casos concretos: ostentar ante la Administración el título de heredero ( sentencia de 18 de junio de 1900 ), venta de bienes hereditarios ( sentencia de 6 de junio de 1920 ), otorgamiento de escritura de apoderamiento ( sentencia de 23 de abril de 1928 ), interponer reclamaciones o demanda ( sentencias de 7 de enero de 1942 y 13 de marzo de 1952 ), hacer gestiones sobre bienes hereditarios ( sentencia de 23 de mayo de 1955 ), pago con bienes hereditarios de una deuda de la herencia ( sentencia de 16 de junio de 1961 ), ejercicio de acciones relativas a los bienes relictos ( sentencia de 14 de marzo de 1978 )."
, y agregango en el fundamento de derecho quinto y sexto que la liquidación y pago del impuesto no son un supuesto de aceptación tácita por ausencia de voluntariedad del acto, pues es debido:
«QUINTO.- (...)
En el presente caso tiene importancia interpretar y aplicar el artículo 999 del Código civil en relación a la cuestión concreta de si es aceptación tácita la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio.
La sentencia de 22 de junio de 1923 entendió que no implica aceptación tácita el haber firmado el llamado a la herencia una instancia al Delegado de Hacienda para evitar la imposición de una multa por falta del pago del impuesto, llamado entonces, de derechos reales; varias sentencias estiman que hubo aceptación tácita en dicho pago, pero nunca por esto sólo, sino por razón de otros actos que fueron decisivos para la consideración de la aceptación tácita: así, la de 23 de abril de 1928 (otorgamiento por el interesado de escritura de arrendamiento de bienes hereditarios), 23 de mayo de 1955 (intervención en la adjudicación de bienes, percepción de alquileres y celebración de contratos), 31 de diciembre de 1956 (enajenación de bienes hereditarios). Asimismo, la sentencia de 15 de noviembre de 1985 (fundamento 2) estima que hubo aceptación tácita cuando una serie de actos acreditan que mantenía la condición de propietario de los bienes heredados y, además, presentó escritos para la liquidación de los impuestos de derechos reales. Y también, la sentencia de 4 de junio de 1987 (fundamento 2°) estimó aceptación tácita por asumir la totalidad del patrimonio causante, ejercer actos significativos, declararlo en confesión judicial, y por último presentar instancia y pagar los derechos sucesorios.
Como conclusión, la jurisprudencia nunca ha mantenido y no hay ninguna sentencia de esta Sala que lo mantenga, que la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio tenga por sí mismo la consideraciónde aceptación tácita.
SEXTO.- En el presente caso, se acepta la actual doctrina científica y se mantiene la doctrina jurisprudencial y se reafirma que sucesorio no significa aceptación tácita de la herencia. Si va acompañada de otros actos decisivos, verdaderos "actos de señor" puede ser un argumento adicional para estimar la presencia de una aceptación tácita, pero no por sí sola. El pago del impuesto es un deber jurídico que impone una ley fiscal y no puede entenderse que sea un acto libre, sino, por definición,un acto debido; la primera norma del Código civil de la Sección dedicada a la aceptación y repudiación de la herencia es el artículo 988, que proclama el primero de los caracteres de la aceptación, la voluntariedad,y del que se desprende la naturaleza jurídica de negocio jurídico unilateral no recepticio, al disponer que la aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres.
Por otra parte, que la norma tributaria establezca que el sujeto pasivo del impuesto de sucesiones es el heredero, tampoco significa que su pago por un llamado, con delación, implique una aceptación tácita de la herencia, ya que es un acto de administración (si ha pagado y repudia, podrá reclamar su importe al verdadero heredero), acto debido que debe realizar para evitar una sanción. Además, la ley tributaria no puede imponer una adquisición de la herencia, contraria a los principios del Código civil que derivan directamente del Derecho romano: adquisición por aceptación voluntaria, no por cumplimiento del deber fiscal (si éste se asimilara a la aceptación tácita); la legislación fiscal parece responder al sistema germánico de adquisición de la herencia,que se produce por la muerte del causante, al exigir al "heredero" el pago del impuesto, so pena de sanción económica, a partir del instante de la muerte, como si en este momento fuera ya heredero.<<
El TS, en sentencia Roj: STS 5269/2000 - ECLI:ES:TS:2000:5269, de 27 de junio de 2000 expone el origen de la norma sobre aceptación tácita:
>>En materia de adquisición de herencia, y con relación al régimen sucesorio del Código Civil, resulta incuestionable que rige el denominado sistema romano caracterizado porque no basta la delación hereditaria (apertura, vocación y delación) para ser titular del derecho hereditario, sino que además es preciso que el heredero acepte la herencia, lo que puede efectuarse de forma expresa o bien tácita.
Producida la delación, el heredero -el llamado a heredar en concreto-, como titular del "ius delationis", puede aceptar o repudiar la herencia, pero en tanto no acepte, como se ha dicho, no responde de las deudas de la herencia, porque todavía no se produjo la sucesión -no es sucesor, sino solo llamado a suceder-.
Si acepta responderá incluso con sus propios bienes, salvo que la aceptación expresa tenga lugar con arreglo a lo prevenido para disfrutar del beneficio de inventario.
En el caso no se ha aceptado en forma expresa, ni tampoco de modo tácito.
El art. 999, párrafo tercero, del Código Civil dice que la aceptación tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.
Este precepto procede sustancialmente del Derecho Romano (Instituta, libro 2º, tít. XIX, párrafo 7, "de heredum qualitate et differentia", con arreglo al que "obrar como heredero es obrar como dueño, porque los antiguos decían herederos significando dueños"), y de las Partidas (la ley 11, título VI, Partida Sexta, sobre "en que manera deue el heredero tomar la heredad", se refiere a que "se puede fazer por fecho: maguer non lo diga paladinamente", y se hace hincapié en la necesidad de la intención de ser heredero), y ha sido objeto de una profusa jurisprudencia ( Sentencias, entre otras, 21 abril 1881, 8 julio 1903, 17 febrero 1905, 12 febrero 1916, 6 julio 1920, 23 abril 1928, 13 marzo 1952, 27 abril y 23 mayo 1955, 31 diciembre 1956, 8 mayo 1957, 31 marzo y 4 julio 1959, 16 junio 1961, 21 marzo 1968, 29 noviembre 1976, 14 marzo 1978, 12 mayo 1981, 20 noviembre 1991, 24 noviembre 1992, 12 julio y 19 octubre 1996, 9 mayo 1997, y 20 enero 1998), y doctrina de la Dirección de los Registros (Resoluciones de 25 mayo 1895, 21 mayo 1910, 21 enero 1993, 10 diciembre 1998, y 25 febrero 1999).
La postura mantenida por la doctrina recogida en las Sentencias de esta Sala y Resoluciones citadas es unánime en exigir actos claros y precisos que revelen la voluntad inequívoca de aceptar la herencia. Ha de tratarse de hechos que no tengan otra explicación, pues lo que importa es la significación del acto, en cuanto indica la intención de hacer propia la herencia y no de cuidar el interés de otro o eventualmente el propio para después aceptar. Son especialmente diáfanas en tal sentido las Sentencias de 15 junio 1982, 24 noviembre 1992 y 12 julio 1996.
En ninguna de las Sentencias antes citadas se da la mínima posibilidad de soporte para poder acoger la argumentación que expone la recurrente.
Cosa distinta habría sido si las aquí recurridas hubieran comparecido y continuado el pleito de su padre (en tal sentido Resolución 25 mayo 1896), pero no ha sido así. Y al no comparecer es obvio que no realizaron acto alguno que revele una voluntad inequívoca de aceptar, pues no puede derivarse semejante intención de omisiones o circunstancias negativas, como han declarado concretamente las Sentencias de 17 febrero de 1905 y 12 febrero de 1916, precisando esta última que "la incomparecencia a juicio demuestra que tal persona no llegó a representar la herencia como aceptada por la dejación del derecho de comparecer en el pleito".>>
En cuanto a los efectos civiles de la aceptación, el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en su Sentencia de 5 de junio de 2018, recaída en el recurso de casación 1358/2017, ECLI:ES:TS:2018:2183, reiterada en la sentencia ECLI:ES:TS:2019:1146, en relación con el devengo de la obligación tributaria y los efectos de la aceptación civil recoge primero la jurisprudencia de la Sala de lo civil del TS sobre el ejercicio del ius delationis y los efectos civiles de la aceptación de la herencia y señala posteriormente los efectos en el ámbito tributario (fundamentos de derecho segundo y tercero). En el fundamento de derecho segundo declara que se produce la prejudicialidad civil y se impone una interpretación coordinada civil-tributaria de lo que se entiende por aceptación de herencia:
"SEGUNDO.- El estado actual de la cuestión.
La jurisprudencia civil pronunciada en relación con el denominado ius transmissionis y su influencia en el enjuiciamiento de este asunto.
Es preciso significar que la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, constituida en Pleno, ha dictado el 11 de septiembre de 2013 la sentencia nº 539/2013, en el recurso de casación nº 397/2011 (ES:TS:2013:5269), que afecta de forma directa y plena a la decisión de este recurso, pues se dan las circunstancias procesalmente exigibles para que entre en juego la prejudicialidad civil, con efecto no devolutivo (artículo 4 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, en relación con el artículo 10 de la Ley Orgánica del Poder Judicial)."
EN cuanto a los efectos de la aceptación en el ámbito tributario, en el fundamento tercero se señala que:
"Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo."
Esta jurisprudencia se recoge asimismo por las Salas de lo Contencioso de los TSJ La Rioja, sentencia ECLI:ES:TSJLR:2011:822, Islas Canarias, sentencia ECLI:ES:TSJICAN:2019:4759, y Asturias ECLI:ES:TSJAS:2022:3572.
SEXTO.- En el Derecho Tributario, el hecho imponible es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legados u otro título, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 29/1987:
"Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."
La regulación del devengo, no pierde de vista que la capacidad económica que grava el impuesto y que se manifiesta con la adquisición de bienes y derechos a titulo sucesorio. El nacimiento de la obligación tributaria fija en la fecha de fallecimiento del causante, como regla general, retrotrayendo a ese momento los efectos de la aceptación de la herencia, con la que se realiza el hecho imponible. En este sentido conviene recordar lo dispuesto en los artículos 8 a y 21 de la Ley 58/2003 sobre la reserva de ley en la delimitación del devengo y que éste es el momento en que nace la obligación tributaria y se fijan las circunstancias relevantes de su configuración. dispone el artículo 24 de la Ley 29/1987:
"Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."
Ligados al devengo se encuentran los plazos de presentación de las autoliquidaciones. En los casos de adquisición mortis causa, incluidas las que realice el beneficiario de contrato de seguro de vida, el plazo se empieza a contar desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento (artículos 67 del RD 1629/1991). El plazo de seis meses puede prorrogarse en los casos contemplados en el artículo 68 del RD 1629/1991 y suspenderse en los casos del artículo 69 del RD 1629/1991, en el que el TSJCV asimismo incardina la declaración de herederos ab intestato.
De acuerdo con el artículo 119 de la Ley 58/2003 establece:
"Artículo 119. Declaración tributaria.
1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria."
EN la Comunidad Valenciana, desde 2013 existe obligación de autoliquidar, de ahí que para cumplir con la obligación fiscal, se puede presentar una relación privada de bienes que adjuntar con la autoliquidación con ingreso, dentro del plazo de 6 meses desde el devengo del impuesto. Si no hay documento de aceptación civil de herencia, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 29/1987, la autoliquidación, en cuanto que acto debido, no voluntario, se presenta para evitar sanciones y recargos, sin que como se deriva del fundamento anterior ello suponga la aceptación tácita de la herencia, por sí sóla.
"Artículo 31. Declaración y liquidación.
1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
2. Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las comunidades autónomas en que así se establezca en esta ley."
De acuerdo con el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, opera la presunción tributaria iuris tantum de certeza sobre los hechos declarados (el fallecimiento del causante y su identidad y la existencia de bienes sujetos al impuesto sobre Sucesiones) si el declarante posteriormente acepta la herencia:
Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.
1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
(...)
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
(...)
Asimismo, de acuerdo con el artículo 120.1 de la Ley 58/2003, la autoliquidación es una declaración tributaria, que no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria, y en la que el obligado realiza operaciones de calificación y cuantificación de la deuda.
Artículo 120. Autoliquidaciones.
1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
El Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en su Sentencia de 5 de junio de 2018, recaída en el recurso de casación 1358/2017, ECLI:ES:TS:2018:2183, reiterada en la sentencia ECLI:ES:TS:2019:1146, en relación con el devengo de la obligación tributaria y los efectos de la aceptación civil recoge primero la jurisprudencia de la Sala de lo civil del TS sobre el ejercicio del ius delationis y los efectos civiles de la aceptación de la herencia y señala posteriormente los efectos en el ámbito tributario. EN cuanto a los efectos de la aceptación en el ámbito tributario, en el fundamento tercero se señala que:
"Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo.
(...)
Es cierto que el artículo 24 de la Ley 29/1987 establece que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil, que establece que "Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.
(...)
Es imprescindible añadir a lo anteriormente expuesto que una interpretación propiamente tributaria, esto es, sin condicionantes conceptuales importados del derecho privado, de los preceptos aplicables al caso de la LISD, basada en la esencial regla exegética del principio de capacidad económica, converge claramente con la tesis ampliamente expuesta, pues a la imposibilidad ontológica de establecer la ficción de que ha habido dos transmisiones -una de ellas a cargo de quien ha fallecido y, además, no ha aceptado ni repudiado la herencia de que se trata- se debe unir la evidencia de que sólo ha habido una transmisión en sentido rigurosamente tributario, manifestada por la aceptación (art. 3.1.a) de la LISD) y a cargo del causahabiente.
No es casual que el artículo 5, sobre los sujetos pasivos, disponga que
"...;estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a)...; En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes".
Pues bien, el Diccionario del Español Jurídico define la voz causahabiente como "heredero o persona que recibe bienes o derechos como consecuencia del fallecimiento del causante", definición que, en lo sustancial y con algún matiz diferenciador, contiene también el Diccionario de la Real Academia Española, conforme al cual causahabiente es "la persona que ha sucedido o se ha subrogado por cualquier título en el derecho de otra u otras".
En ambas definiciones queda explícito que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia, sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa, lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación (en la definición del Diccionario del Español Jurídico); o en un sentido algo diferente y no constreñido a la sucesión hereditaria, el Diccionario de la RAE pone el acento en la sucesión o subrogación de una persona en el derecho de otra, lo que nos conduce al mismo punto de llegada, pues tal sucesión o subrogación tampoco es hacedera sin la aceptación de la herencia."
Por tanto, de acuerdo con la Jurisprudencia de la Sala de lo Civil de la sala de lo contencioso del TS y, la presentación de la autoliquidación con ingreso, en sí misma considerada, sin que venga acompañada de la prueba de otros actos positivos de "de señor", se hace en cumplimiento de una obligación fiscal, no supone una aceptación civil de herencia, ni expresa, si en el documento que figura en el expediente no consta ni aceptación expresa ni tácita de la herencia.
Por su parte el TEAC en la resolución 00/01305/2018 de 28/10/2020, señala, en un supuesto de no aceptación de herencia expresamente durante un plazo de 27 años, que no se puede aplicar las normas del ius delationes en caso de presunción de aceptación tácita de la herencia por el amplio espacio temporal acaecido entre el fallecimiento del primer causante y el fallecimiento del segundo causante, y que por lo dilatado del plazo el TEAC presumen que los bienes fueron disfrutados por el llamado:
"A tales efectos debe señalarse que la no formalización de la escritura de herencia no implica una situación de falta de titularidad en la herencia cuya aceptación tácita se presume cuando los bienes, aún no constando ni renuncia ni aceptación formal, son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia."
SÉPTIMO.- En este caso, en el documento privado se reconoce al presentar la declaración los siguientes hechos relevantes para la aplicación de los tributos: constancia del fallecimiento del causante, la existencia de testamento, la identificación de los herederos llamados por el testamento y la existencia de determinados bienes que eran propiedad del causante.
No obstante, la administración asimila la presentación de la autoliquidación a la aceptación de la herencia, señalando que:
"sin embargo, en nuestro caso, tuvo lugar el pago del referido impuesto con fecha 26/03/2019, lo cual, no se trata de mera presentación a liquidación en cumplimiento de la obligación legal de liquidar para evitar la imposición de sanciones fiscales, es decir, de un acto de mera conservación o administración provisional, si no que nos encontramos ante un pago de impuestos realizado con la intención de adquirir la cualidad de heredero, lo cual implica una ACEPTACIÓN TACITA DE HERENCIA."
Por ello la heredera llamada a la herencia cumple con la obligación fiscal derivada del fallecimiento del primer causante, ya que, bien se tenga la cualidad de heredero o no, el hecho debe autoliquidarse, sin perjuicio de la devolución del Impuesto si no llegase a adquirir. Es decir que se produce el devengo antes de que se realice el hecho imponible y se reúna la condición de sujeto pasivo.
Visto el lapso temporal de alrededor de un mes entre la presentación de la autoliquidación y el fallecimiento de la segunda causante y visto que no constan actos de aceptación de la herencia, no existiendo adquisición civil de la herencia, Doña Oxt no realiza el hecho imponible devengado por el fallecimiento de Don Cxt, puesto que no llega a aceptar la herencia.
El impuesto por la herencia de Don Cxt, no obstante, se paga y Doña Oxt transmite a sus herederas el derecho a aceptar o repudiar (ius delationis) la herencia de Don Cxt.
Por tanto la cuestión siguiente es si existen dos transmisiones de los bienes de la herencia de don Cxt (de Don Cxt a doña Oxt y de doña Oxt a sus herederas), en cuyo caso la denegación de la solicitud de rectificación sería conforme a Derecho, o solo una, ligada a la única aceptación de herencia realizada que es la de la reclamante en relación con la herencia de doña Oxt, en la que se encontraba el derecho a aceptar o repudiar la herencia de Don Cxt.
OCTAVO.- El Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de junio de 2018, recaída en el recurso de casación 1358/2107, ECLI:ES:TS:2018:2183, reiterada en la sentencia ECLI:ES:TS:2019:1146, ya citada en parte recoge primero la jurisprudencia de la Sala de lo civil del TS sobre el ejercicio del ius delationis y los efectos civiles de la aceptación de la herencia y señala posteriormente los efectos en el ámbito tributario.
En cuanto a los efectos civiles de la aceptación en relación con elejercicio del ius delationis, en el fundamento de derecho segundo se recopila la posición de la Sala de lo Civil:
"SEGUNDO.- El estado actual de la cuestión.
La jurisprudencia civil pronunciada en relación con el denominado ius transmissionis y su influencia en el enjuiciamiento de este asunto.
Es preciso significar que la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, constituida en Pleno, ha dictado el 11 de septiembre de 2013 la sentencia nº 539/2013, en el recurso de casación nº 397/2011 (ES:TS:2013:5269), que afecta de forma directa y plena a la decisión de este recurso, pues se dan las circunstancias procesalmente exigibles para que entre en juego la prejudicialidad civil, con efecto no devolutivo (artículo 4 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, en relación con el artículo 10 de la Ley Orgánica del Poder Judicial).
La mencionada sentencia de nuestra Sala Primera establece la siguiente doctrina en relación con la naturaleza y efectos del derecho de transmisión reconocido en el artículo 1006 C.c. y, en particular, declara al máximo nivel jurisprudencial, esto es, como ratio decidendi de una sentencia plenaria que aborda tal cuestión, que hay una sola, no dos transmisiones y, por ende, adquisiciones-:
<<"[...;] 2. La correcta fundamentación del presente caso requiere de una previa precisión de índole metodológica en el alcance del artículo 1006 del Código Civil. En este sentido interesa destacar que el derecho de transmisión que contempla el citado precepto (ius transmissionis) refiere, sustancialmente, la cualidad del ius delationis de poder ser objeto de transmisión, esto es, la aplicación ex lege de un efecto transmisivo en la adquisición de la herencia por el que el derecho a aceptar o repudiar la herencia que tenía el heredero transmitente, que fallece sin ejercitarlo, pasa a sus propios herederos, denominados en este proceso como herederos transmisarios.
De esta forma, fuera de la mencionada cualidad el derecho de transmisión, en sí mismo considerado, ni configura ni altera la naturaleza y caracterización del ius delationis, verdadera cuestión de fondo del caso planteado.
Por lo demás, la transmisibilidad de la delación hereditaria debe enmarcarse en la progresiva flexibilización del rigorismo de la tradición romanística, que no admitía la transmisión de la cualidad de heredero, que adopta y desarrolla nuestro Código Civil con abundantes muestras al respecto. En parecidos términos, esta flexibilización se produce en los Derechos Forales en donde el ius transmissionis goza de plena carta de naturaleza, artículos 461.13 CcC, 39 LSCM y Ley 317 FNN.
3. Sentada esta precisión, también conviene señalar que recientemente esta Sala ha profundizado en la naturaleza y caracterización del ius delationis en el fenómeno sucesorio. Así en la Sentencia de 30 de octubre de 2012 (núm. 624/2012) se destaca como la figura del fideicomiso de residuo se integra en la estructura y unidad del fenómeno sucesorio en el que venga previsto como una proyección de la centralidad y generalidad que presenta la institución de heredero, de suerte que el fideicomisario trae directamente causa adquisitiva del fideicomitente o testador, ya que el fiduciario, a estos efectos, no fracciona la unidad del fenómeno sucesorio sin transmitir derecho sucesorio alguno que no estuviese ya en la esfera hereditaria del heredero fideicomisario.
Por su parte, en la Sentencia de 20 de julio de 2012 (núm. 516/2012), en torno a la equivalencia entre la unidad del fenómeno sucesorio y esencialidad del ius delationis, se destaca que la fórmula de la renuncia traslativa, a tenor del artículo 1000.1 del Código Civil, comporta una implícita aceptación ex lege de la herencia y, por tanto, del ius delationis, que no se transmite al haberse ya ejercitado, de forma que dicha aceptación de la herencia es la que causaliza al inmediato negocio de atribución que se realice.
4. Esta equivalencia entre la unidad del fenómeno sucesorio y el ius delationis, que subsiste como tal, sin pérdida de su esencia o de sus caracteres en el curso de dicho fenómeno sucesorio, también encuentra un claro apoyo interpretativo en los precedentes de nuestro Código Civil pertinentes al actual artículo 1006.
En este sentido, el artículo 2365 del Proyecto de 1836 ya establecía que el ius delationis podían ejercitarlo los herederos "en su propio nombre".
Por su parte, el artículo 836.1 del Proyecto de 1851 recalcaba que por la muerte del heredero, sin aceptar o repudiar la herencia, "se transmitía a los suyos el mismo derecho que él tenía".
Dicha expresión fue mantenida en el artículo 1018 del Anteproyecto de 1882.
5. Del contexto interpretativo realizado debe concluirse, como fijación de la Doctrina jurisprudencial aplicable a la cuestión debatida, que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario.
No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; todo ello, dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente.
La inalterabilidad del ius delationis, junto con la debida diferenciación de los procesos sucesorios en liza, determina, a su vez, que los derechos hereditarios de los herederos transmisarios se ejerciten plenamente conforme a la sucesión del causante de la herencia, ya testamentariamente o bien de forma intestada, quedando comprendidas en dicha ejecución sucesoria la concreción e individualización propia de las operaciones particionales cuando estas tengan lugar; sin que dicha ejecución venga condicionada por las disposiciones que deban seguirse respecto de la sucesión o partición de la herencia del heredero transmitente.
Esta misma razón de inalterabilidad o subsistencia del ius delationis hace que cumplidos ya los requisitos de capacidad sucesoria por el heredero transmitente y, por tanto, la posibilidad de transmisión del ius delationis, la capacidad sucesoria de los herederos transmisarios en la herencia del causante deba ser apreciada cuando éstos acepten la herencia del fallecido heredero transmitente.
6. En el presente caso, habiéndose cumplido los presupuestos y requisitos para la aplicación ex lege del derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil, sin exclusión de dicha consecuencia en el testamento otorgado por doña M...;, de fecha 28 de enero de 1999, no habiendo constancia, a su vez, de repudiación alguna por parte de los beneficiarios, y conforme a la Doctrina jurisprudencial que ha resultado fijada, procede estimar la pretensión de la parte recurrente en orden a corregir el cuaderno particional, objeto de la litis, a los efectos de que se establezca la cuota hereditaria de los herederos de don Ma...; en la herencia de su tía doña P...; y su correspondiente determinación o concrección en los bienes y derechos que singularmente les sean adjudicados [...;]".<<
Tal doctrina jurisprudencial, cuyo núcleo se condensa en el punto 5 que hemos transcrito (los subrayados se encuentran en el texto original), encuentra su especificación y refuerzo en el propio fallo, pues la decisión que en él se refleja acota y define formalmente la doctrina, asignándole así un valor fortalecido, lo que se expresa del siguiente modo (se reproducen los dos párrafos del disponendo primero):
"1. Declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de don J...; contra la Sentencia dictada, en fecha 12 de noviembre de 2010, por la Audiencia Provincial de Alicante, Sección 9ª, en el rollo de apelación nº 411/2010 que, casamos y anulamos, estimando el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debiéndose modificar y completar el cuaderno particional realizado de la herencia de doña P...;, en orden a individualizar la cuota que corresponda a cada uno de los herederos de don Ma...; y su respectiva concreción en los bienes y derechos que les resulten adjudicados particionalmente, como fijación de la Doctrina jurisprudencial aplicable a la cuestión debatida.
Todo ello, en aplicación de la doctrina jurisprudencial, que ahora se fija, en orden a que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente" (el subrayado es ahora nuestro). De tal doctrina, sin mayores esfuerzos de comprensión, cabe deducir la consecuencia de que los transmisarios heredan en virtud de un derecho propio -el ínsito en el ius transmissionis-, no en sustitución del transmitente; y también que la aceptación es esencial para heredar, lo que deriva del propio artículo 1006 del Código Civil, como razona la sentencia mencionada. No cabe olvidar a tal efecto que el expresado artículo 1006 se inserta sistemáticamente en el Capítulo V (dentro del Libro III, Título Tercero), más precisamente dentro de la que lleva por significativa rúbrica De la aceptación y repudiación de la herencia."
EN cuanto a los efectos de la aceptación en el ámbito tributario, en el fundamento tercero se señala que:
"En la articulación de este sencillo esquema se resume la buena doctrina que impide hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación.
Esto es, que:
a) sólo hay adquisición en caso de aceptación - expresa o tácita- (artículo 3.1.a) LISD);
b) la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento (art. 24 LISD y 989 C.c.) lo que no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó;
c) si sólo hay una adquisición acontece una sola vez el hecho imponible (artículo 3.1.a) LISD);
y d) el derecho de transmisión opera un efecto transmisivo no de la herencia del transmitente, sino una traslación del ius delationis en favor de los transmisarios para aceptar en lugar de aquél la herencia del que hemos llamado causante."
NOVENO.- En relación con la existencia de una o dos transmisiones en caso de muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia es nuevamente decisivo el pronunciamiento de Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de junio de 2018, recaída en el recurso de casación 1358/2107, en cuyos Fundamentos Jurídicos 4º y 5º se señala que
"La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de ...determinar si, fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, al aceptar estos últimos la herencia de su causante -que falleció sin aceptar la del suyo- se produce una doble transmisión y adquisición hereditaria y, por ello, un doble devengo del impuesto sobre sucesiones, o sólo uno...". La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo , es que se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual "los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente".
Tal afirmación es válida para las sucesiones mortis causa regidas, en el Derecho común, por el Código Civil, así como aquellas otras que menciona la sentencia, en comunidades que reconozcan en su derecho civil común o especial el ius transmissionis , de forma semejante, las que no hacen al caso en este recurso de casación.
Consecuencia de la jurisprudencia civil que resuelve la cuestión interpretativa del artículo 1006 C.c . y de las consideraciones que a raíz de su lectura hemos plasmado como fundamentación jurídica, se impone desestimar el recurso de casación y mantener la sentencia de instancia, pues su fallo es correcto, pese a que la argumentación en que se sustenta adolece de cierta inconcreción en cuanto a la expresión de las razones por las que opta, sobre la base de lo que en ella se denomina última tendencia doctrinal y jurisprudencial, que no identifica, por la existencia de una sola adquisición.
La sentencia de instancia es conforme a Derecho en cuanto anula las resoluciones administrativas impugnadas en la instancia, tanto la revisora del TEAC que decide acogerse un tanto impremeditadamente a la denominada teoría clásica, pese a que ya había sido abandonada por los Tribunales de Justicia, como la liquidación que asume indebidamente la existencia de una doble sucesión hereditaria en una situación regida por el artículo 1006 del Código civil".
En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 10/12/2018 ref 00/5305/2015 asume el nuevo criterio del Tribunal Supremo anteriormente expuesto (Sentencia de 5 de junio de 2018) y establece que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-.
Alega el reclamante que de acuerdo con la jurisprudencia civil, la presentación de la declaración y autoliquidación del impuesto no es una aceptación tácita de la herencia.
Iniciadas las actuaciones por el interesado aportando la documentación acreditativa de haberse realizado doble ingreso por una misma transmisión hereditaria, no consta que la gestora en aplicación del art 127 del RD 1065/2007 haya hecho actuaciones relativas a la comprobación de si la madre de la reclamante había aceptado o no tácitamente la herencia, realizando actos de dominio, conforme el citado artículo 999 CC.
EL régimen de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones permite la suspensión del plazo de declaración en caso de sucesión intestada hasta no estén determinados los herederos e impone al heredero testamentario la presentación de la declaración con autoliquidación en el plazo de 6 meses desde el fallecimiento del causante, sin perjuicio de que posteriormente se produzca la aceptación, pues sus efectos se retrotraen al momento de fallecimiento del causante.
En este caso se aprecia diligencia en la presentación de autoliquidación, tanto por la herencia de Don Cxt como por la herencia de Doña Oxt, no habiendo transcurrido ni cinco meses desde el fallecimiento de ninguno de los causantes, por lo que en aras del principio de buena administración, si la Admininistración entendió que con la autoliquidación con ingreso se producía una aceptación tácita de la herencia debió haber sustentado la denegación de la resolución en pruebas de aceptación tácita civil de la herencia, pruebas que, de acuerdo con la motivación de la denegación consideraba innecesarias recabar por ser a su juicio suficiente la autoliquidación con ingreso.
Ahora bien, en este caso se cumple con esa obligación fiscal, por una heredera testamentaria que muere antes de aceptar la herencia sin que la autoliquidación y la declaración fiscal en documento privado de la relación de bienes del causante y de su condición de heredera testamentaria, por sí, constituyan prueba de la aceptación tácita y sin que conste prueba en el expediente de actos civiles de dominio y de aceptación tácita de la herencia de don Cxt.
En este sentido, cabe recordar que el art 105.1 de la LGT establece que
Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Este precepto obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración y que supone que rige el principio de la carga objetiva de la prueba, esto es, las consecuencias desfavorables de que algún hecho de los alegados haya quedado sin prueba suficiente irán a cargo de aquella parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, a no ser que se disponga legalmente lo contrario mediante algún tipo de presunción o se releve de la carga de la prueba circunstancias que aquí no concurren, siendo además reiterados los pronunciamientos judiciales (Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 1977, de 30 de septiembre de 1988, de 27 de febrero de 1989, de 25 de enero de 1995, de 1 de octubre de 1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, etc... En el presente caso, la Oficina gestora descarta la rectificación de plano por existir la autoliquidación cuya rectificación se pretende, sin recabar pruebas sobre la existencia de otros actos, a parte del pago del impuesto, que hagan prueba de la aceptación tácita de la herencia de Don Cxt por Doña Oxt, en los términos del artículo 999 del CC.
Así pues, con los documentos obrantes en el expediente (declaracion de bienes, autoliquidación, fallecimiento de doña Oxt sin aceptar la herencia, transmisión del ius delationis a sus herederas, aceptación expresa de herencia de Don Cxt y de Doña Oxt por las hijas de ésta) se constata que se ha producido una doble tributación sobre la herencia de Don Cxt, que fue autoliquidada sin haberse aceptado la herencia por su hermana y posteriormente por las hijas de ésta en virtud del ius delationis, ejerciendo el derecho que existía en la herencia de su madre de aceptar o no la herencia de Don Cxt. LA reclamante sucede a éste por derecho propio, existiendo una única transmisión, no dos.
Ello determina que no sea conforme a Derecho la denegación de la solicitud de devolución presentada, debiendo estimarse la reclamación y anularse la resolución impugnada, debiendo devolverse la cantidad solicitada.