En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra la liquidación nº A11...39 practicada por AEAT ORT Andalucia - Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto referenciado, ejercicio 0A/2019 , y cuantía de la reclamación que se cifra en 1.547,29 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Y ÚNICO.- Contra el acuerdo anterior, se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 17/11/2021 , que tuvo entrada en este Tribunal el 02/12/2021 en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando:
Primera.- La Resolución que ahora se recurre, admitiendo que las pensiones que percibe esta contribuyente del Estado Alemán están exentas, las tiene en cuenta para la determinación del tipo medio de gravamen del IRPF que como residente en España liquida anualmente.
Segunda.- Esa administración tributaria, en concreto la Delegación de Cádiz de la AEAT, ya comprobó, para el ejercicio fiscal 2008, que la pensión de viudedad que percibía el estado alemán era una pensión pública que, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 del entonces Convenio para evitar la Doble Imposición vigente, no debía tributar en el estado español.
Dicho expediente de comprobación finalizó con una Resolución Expresa del Procedimiento, estimando lo probado y alegado, que tenía como número de referencia el ...78Z y como Código Seguro de Verificación el ...
Lo único que ha variado desde entonces es el Convenio Hispano Alemán, no el carácter de la pensión percibida. No obstante, el nuevo convenio (de 3 de febrero de 2011) no difiere del anterior en cuanto al tratamiento tributario de las pensiones públicas.
Tercera.- Años después, se comprobó el ejercicio 2014 y ese Tribunal Económico Administrativo, en resolución de fecha 05/10/2020 con número de reclamación 11/02187/2019, concluyó que dichas pensiones no tenían que tributar en España.
Cuarta.- Ahora, con el ejercicio 2019 vuelven a incluir dichas pensiones pero a los efectos de determinar el Tipo Medio de Gravamen.
En ningún momento se motiva en la Resolución recurrida el porqué se ha tenido en cuenta dichas rentas procedentes de Alemania para la determinación del tipo medio de gravamen. No se da ningún tipo de explicación.
Tampoco reseñan, en el apartado denominado Norma Aplicables, en base a qué disposición legal suman dichas rentas a las percibidas en España para determinar el Tipo Medio de Gravamen.
Citan, de forma genérica la Ley del IRPF, sin hacer mención a ningún artículo de la misma. Vista dicha Ley, en ningún sitio se dispone que las rentas exentas de tributación deban de ser tenidas en cuenta para determinar el Tipo Medio de Gravamen.
Por tanto, consideramos que la Resolución recurrida, al no indicar en base a que norma concreta efectúan una nueva Liquidación, es contraria a Derecho por falta de motivación.
Quinta.- Subsidiariamente, y en el supuesto que motivasen dicha Liquidación con la aplicación del citado Convenio, consideramos que tampoco serviría dicha norma como sustento legal para añadir dichas pensiones a la base imponible sobre la que se determina el Tipo Medio de Gravamen.
Ello es así, por cuanto que el Convenio, tras establecer en su artículo 18.2 que dichas pensiones deberán tributar en Alemania, señala en su artículo 22.1.b que España podrá tener en cuenta las mismas para calcular el Impuesto.
Textualmente la norma dice que "Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente".
Lo que se pacta con el Estado Alemán es que España podrá incrementar la tributación del nacional alemán residente en España por el resto de rentas que obtenga teniendo en cuenta dichas rentas exentas.
Es simplemente una facultad que tiene el Estado Español. Dicha facultad, para ejercerla, debe hacerlo mediante una norma interna que determine que dichas rentas exentas serán tenidas en cuenta para la determinación del Tipo Medio de Gravamen.
Que sepamos, dicha norma no existe en la Ley del IRPF. Y esa es la razón por la que la Dependencia de Gestión calla al respecto, pues no puede citar artículo alguno que de cobertura a la Liquidación que lleva a cabo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la liquidación impugnada está o no suficientemente motivada, y en caso positivo, si procede incluir las rentas exentas por virtud de lo dispuesto en el artículo 18 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (CDI), a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.1.b) de ese mismo Convenio.
TERCERO.- Según resulta del expediente, la Oficina Gestora practica la liquidación objeto de esta reclamación, como consecuencia de incluir rentas exentas en España, por un total de 15.992,70 euros, correspondientes a dos pensiones percibidas por la reclamante: una de el «Versorgungsanstalt fur arzte, zahnarzte und tierarzte», por un importe de 11.022,84 euros, y la otra, del «Deutsche rentenversicherung bund», por un importe de 4.969,86 euros, a los únicos efectos de determinar el tipo gravamen.
La interesada alega de entrada que dicha liquidación no está motivada. Y ciertamente que la motivación del acuerdo puede considerase mejorable, pero lo cierto e indudable es que la interesada, tras denunciar su falta de motivación, entra inmediatamente en el fondo del asunto del mismo con total y cabal conocimiento de causa, lo que evidencia que ha podido defenderse plenamente, circunstancia que, aun cuando pueda considerarse inmotivado el acuerdo, impide anularlo, ya que «el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados» (artículo 48.2 Ley 39/2015), que no es el caso, al revelar claramente la interesada, visto su escrito, que no se encuentra en estado de indefensión que deba ampararse mediante la anulación del acto y la consiguiente retroacción de actuaciones para su debida motivación.
CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto, el artículo 2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF dispone que:
«Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida en su totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador».
Su artículo 8.1 que
«Son contribuyentes las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español»
Y su artículo 17 que
«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas»
Teniendo la consideración de rendimientos del trabajo (sujetos), la diversas prestaciones relacionadas en el apartado 2 del dicho artículo 17.
Luego, no cuestionándose que la interesada tiene la consideración de residente en España y, por tanto, de contribuyente del IRPF, todas las rentas que obtenga, incluidas las pensiones producidas en la República Federal de Alemania (y, en general, toda su renta mundial), estarían sujetas al IRPF, a menos que el artículo 7 o cualquier otro precepto de dicha Ley las declare exentas, que no es el caso, con la única salvedad que exponemos a continuación.
En efecto, el artículo 5 de esa misma Ley dispone que
«Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española»
En este caso, el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (B.O.E. de 30 de julio de 2012), dispone en su artículo 17, apartado 1 que
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.»
Y su artículo 18.1 que
«a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.»
Añadiendo el apartado 2 de dicho artículo 18 que
«a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.»
Luego, de acuerdo con lo dicho hasta ahora del referido CDI, las pensiones percibidas por la interesada hay que considerarlas exentas, sin que puedan someterse a imposición en España, dada su nacionalidad alemana.
Ahora bien, el mismo CDI que dispone dicha exención, establece en su artículo 22.1 b) que
1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.
En consecuencia, habiendo dejado ya dicho que la normativa interna sujeta a tributación en España tales pensiones, estando en presencia de una renta obtenida en Alemania que sólo puede someterse a tributación en dicho país por quien es residente en España (esto es, por quien debe tributar por su renta mundial, lo que incluye las citadas pensiones), es el CDI el que establece su exención en España para evitar la doble imposición sobre dichas pensiones, sometiéndose a tributación exclusivamente en Alemania (artículo 18). No obstante, tal exención no se declara sin más, al prever el artículo 22.1.b) del referido CDI el mecanismo para eliminar la doble imposición, sin que sea lícito desvincular tal exención, establecida para evitar la doble imposición, del mecanismo previsto en dicho Convenio para ello, y que la propia Ley del IRPF prevé para todo CDI en su Disposición adicional vigésima, según la cual:
«Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.»
Por ello, la normativa interna española, concretamente, la DA 20ª de la Ley del IRPF, haciendo uso de la posibilidad que le brinda el 22.1.b) del CDI, establece el mecanismo para evitar la doble imposición sobre rentas sujetas a ambas soberanías, mecanismo que no es otro que el de las rentas exentas con progresividad, razón por la que este Tribunal considera ajustada a Derecho la liquidación impugnada, porque el mismo CDI que contempla la exención para evitar la doble imposición ofrece la posibilidad al otro estado (en este caso España) para declararla exenta con progresividad en el (artículo 22.1.b), y lo cierto es que, ese otro estado, es decir, España, hace uso de dicha posibilidad en la DA 20ª de la LIRPF. En definitiva, cualquiera que haya sido el pronunciamiento que al respecto haya tenido la Dependencia de Gestión en la comprobación del IRPF de 2008, o este mismo Tribunal al resolver la reclamación ...-2019 interpuesta contra una liquidación del IRPF de 2014 (resolución en la que este Tribunal consideró que no procedía aplicar el mecanismo del artículo 22.1.b) del CDI, simple y llanamente porque no constaba que la interesada obtuviera en dicho ejercicio 2014 otras rentas, además de las exentas, cuya progresividad mereciera ser corregida, a diferencia del caso que ahora nos ocupa, en el que no existe duda alguna de que la interesada, además de estas pensiones exentas, obtuvo en 2019 otras rentas, sujetas sin duda al IRPF de dicho ejercicio), procede confirmar esta liquidación y desestimar la presente reclamación.