En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo, notificado en fecha 02/11/2021, por el que se desestima el recurso de reposición (referencia 2021...66Z) presentado contra la liquidación practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de Cádiz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el IRPF, ejercicio 2016, y cuantía de la reclamación que se cifra en 270,9 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según resulta del expediente remitido, la liquidación impugnada incrementa el importe de los rendimientos del trabajo declarados por el reclamante.
SEGUNDO.- La Oficina gestora rechaza la pretensión del reclamante para quien las rentas regularizadas están exentas de tributación por serles de aplicación la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al corresponder a servicios prestados, en su condición de militar, en el extranjero en el marco de una determinada misión, en concreto, EU NAVFOR Atalanta durante 53 días.
La Administración concluye en la liquidación provisional que la exención solo procede por 35 días de los 53 que duró en total la misión, aunque sin explicar el origen de ese número de días admitido.
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 02/12/2021 , que tiene entrada en este Tribunal el 13/12/2021 , en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta de aplicación en el caso presente la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF por todos los días de la misión.
TERCERO.- El beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF (y cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007) está sometido al cumplimiento de una serie de requisitos, que podemos enumerar de la siguiente forma:
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Que los trabajos por los que se percibe la remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero;
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Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero;
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Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal (se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información).
Ha de indicarse que nos encontramos ante una exención y, por lo tanto, la carga de la prueba recae sobre el reclamante de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT, según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Por otra parte, como indica recuerda el Tribunal Supremo en sentencia 428/2019 (rec. de casación 3774/2017):
Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Asimismo, el Alto Tribunal recuerda en dicha sentencia que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales no solo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo", añadiendo además que:
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Para terminar con esta introducción antes de descender al caso presente, conviene recordar además que el Tribunal Supremo ha aclarado en sentencia 274/2021, de 25 de febrero (rec. casación 1990/2019) la cuestión referida a si en el cómputo de días para aplicar la exención que nos ocupa deben incluirse o no los días de desplazamiento, concluyendo el Alto Tribunal lo siguiente en el fundamento tercero, in fine:
Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
CUARTO.- En el caso presente el desplazamiento del reclamante tuvo lugar en el marco de la operación EU NAVFOR Atalanta, de la Unión Europea, de lucha contra la piratería en el océano índico. Según se indica en la página de internet del Ministerio de Defensa "EU NAVFOR opera en una zona de operaciones que cubre el sur del Mar Rojo, el Golfo de Adén y una gran parte del Océano Índico, incluidas las islas Seychelles, islas Mauricio y Comoras. La zona de operaciones también incluye el territorio costero de Somalia, así como sus aguas territoriales e interiores. Esto representa un área de aproximadamente 4.700,000 millas náuticas cuadradas (aproximadamente 8.700,000 kilómetros cuadrados)".
La principal particularidad que ofrece, pues, este caso es que el territorio en que se realiza el trabajo no es un país concreto, sino una vasta área geográfica que comprende, en esencia, no sólo el mar territorial de los diversos países ribereños y sus respectivas zonas económicas exclusivas, sino, además, aguas internacionales. Dicha particularidad determina la complejidad de cuantificar el importe exento toda vez que dentro de dicho territorio existen, por un lado, países o territorios que cumplen el presupuesto de que existan en el mismo un impuesto análogo al IRPF o tengan suscrito con España convenio de doble imposición con intercambio de información (caso de ...), países que tienen la consideración de paraíso fiscal (caso de ...), y el área que no corresponde con ningún país, como es el caso de las aguas internacionales, en las que, como es lógico, ni existe ni puede existir en el mismo impuesto alguno ni convenio de doble imposición.
La conclusión que podemos extraer de lo expuesto es que en casos como éste, en que el contribuyente presta servicios en tan amplia zona geográfica, tiene derecho a la exención: 1) por los días durante los cuales se han prestado los servicios dentro de las aguas territoriales o estancias en países que efectivamente cumplen el citado requisito incluidos dentro del área de la misión que nos ocupa, así como, 2) conforme a la doctrina del Tribunal Supremo citada, por los días que corresponden a los trayectos de ida y vuelta y sus respectivas estancias a dicha área, aunque su singladura transcurra por aguas internacionales. Quedan en cambio excluidos de la exención: 1) los días que correspondan a los servicios prestados en el área donde se desenvuelve la misión, tanto en aguas internacionales de la misma (coincidiendo sobre este particular con la sentencia del TSJ de Galicia de 29 de enero de 2021, que confirma la resolución del TEAR de Galicia recaída en la reclamación 15-06654-2016 de 30 de septiembre de 2019, como 2) en países y sus aguas territoriales de los mismos que, o bien no tienen un impuesto análogo al IRPF ni tienen suscrito convenio de doble imposición con intercambio de información, o bien tienen la consideración de paraíso fiscal.
QUINTO.- En este caso, el interesado aportó a la AEAT certificado del Ministerio de Defensa especificando los diferentes territorios en los que se han desarrollado los trabajos, indicando día de llegada y salida en cada uno de ellos (...), e indicando expresamente que solo hubo navegación por aguas jurisdiccionales, lo que permite concluir aplicable la exención alegada por el reclamante por todo el tiempo de duración de la misión, 53 días en total, por lo que debe anularse la liquidación impugnada, estimando la reclamación.