En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra resolución de recurso de reposición interpuesto contra la liquidación A11...21 practicada por AEAT ORT Andalucia - Sevilla , por el concepto referenciado, ejercicio 0A/2018 , y cuantía de la reclamación que se cifra en 1.232,06 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Y ÚNICO.- Contra el acuerdo anterior se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 24/11/2020 , que tiene entrada en este Tribunal el 05/12/2020 , en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Antes de entrar a valorar el fondo del asunto, debemos pronunciarnos acerca de la diferente motivación dada por la Administración en el acuerdo de liquidación provisional y posterior acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra dicha liquidación.
En el primero de ellos, la Administración modifica el importe de la deducción por inversión en vivienda habitual, de manera que sólo utiliza como base de la misma las cuotas del préstamo hipotecario satisfechas hasta el día anterior de la venta de la vivienda, pronunciándose en los siguientes términos:
(...) "En el presente caso, el contribuyente transmite el 26/07/2018 la que hasta ese momento constituía su vivienda habitual y con el importe obtenido en la venta cancela el préstamo hipotecario, que, si bien fue contraído para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, a partir de su venta, dicho préstamo ya no corresponde a su vivienda habitual, ni en consecuencia, su cancelación puede considerarse como pago destinado a la financiación de la adquisición por el contribuyente de su vivienda habitual. Por tanto, no es posible que el contribuyente incluya parte del importe obtenido en la venta de su vivienda habitual como importe destinado a la adquisición de esa misma vivienda, sin que, por este motivo, pueda incluir dicho importe en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual." (...)
No obstante lo anterior, la Oficina Gestora resuelve el recurso de reposición interpuesto por la interesada, exponiendo como motivos para desestimar el mismo, además del señalado en la liquidación provisional de la que trae causa, el hecho de que la vivienda transmitida no constituía la vivienda habitual del contribuyente y, por tanto, la deducción por inversión en vivienda habitual no sería procedente. Añade esta, que en virtud del artículo 223.4 LGT, no cabe empeorar la situación inicial del recurrente.
Pues bien, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, según el cual:
"1. La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo.
Cuando se trate de cuestiones conexas que no hubieran sido planteadas por los interesados, el órgano competente podrá pronunciarse sobre las mismas, poniéndolo antes de manifiesto a aquéllos por un plazo no superior a quince días, para que formulen las alegaciones que estimen pertinentes y aporten, en su caso, los medios de prueba.
2. En los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento, si procede.
3. Las resoluciones contendrán la decisión, que será motivada en los casos a que se refiere el artículo 35. Expresarán, además, los recursos que contra la misma procedan, órgano administrativo o judicial ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno." (...)
En base al precepto legal anterior, aunque no resulte de aplicación el artículo 140 LGT tal y como manifiesta la interesada en su escrito de interposición, al no darse los presupuestos para ello, coincidimos con la misma en el incorrecto proceder de la Administración al utilizar en la resolución del recurso de reposición un motivo distinto al expuesto hasta el momento, lo que resulta, cuando menos, invalidante del acuerdo impugnado.
Por otro lado, respecto de la liquidación provisional practicada y centrándonos ahora en el fondo del asunto, debemos analizar si durante el ejercicio que nos ocupa, en el que la interesada enajena la vivienda que hasta entonces había sido su vivienda habitual, tiene o no ésta derecho a practicar la deducción por adquisición de vivienda, no sólo sobre las cantidades satisfechas por las cuotas correspondientes al período del ejercicio anterior a la transmisión (deducción que la Administración tributaria actuante no cuestiona), sino sobre el importe destinado por ésta al saldar la deuda contraída por el préstamo que en su día destinó a la adquisición de la misma.
TERCERO.- La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual que nos ocupa se recoge fundamentalmente en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, siendo precisamente el primero de ellos, concretamente su número 1º, donde se establece el ámbito de la deducción, al disponer que, cumplidos ciertos requisitos, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre «las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual» de los mismos, añadiendo que la base de deducción, con el límite de 9.040 euros anuales, «estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses...».
CUARTO.- En la liquidación provisional practicada, no se cuestiona ni que la interesada adquiriese una vivienda habitual por la que se viniera practicando la deducción que nos ocupa sobre las cantidades satisfechas por ésta en concepto de amortización e intereses del préstamo destinado a su adquisición, ni que, en consecuencia, a ésta le resulte de aplicación el régimen transitorio, que le habilite continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en adelante LIRPF.
La Administración Tributaria actuante admite la deducción sobre las cantidades destinadas a la amortización del préstamo durante el período del ejercicio anterior a la transmisión, pero no por las destinadas a saldar el préstamo que le permitió financiar la adquisición de la que hasta entonces había sido su vivienda habitual, y ello bajo el argumento de que dichas cantidades fueron abonadas cuando la vivienda dejó de ser su residencia habitual por haber sido previamente transmitida.
QUINTO.- Este Tribunal no comparte tal punto de vista por dos razones fundamentales.
Primeramente, no compartimos esta interpretación estrictamente cronológica; vaya por delante que la Dirección General de Tributos (V2308-19) admite expresamente que las cantidades destinadas, tanto a abonar las cuotas de amortización, como a satisfacer el saldo vivo del préstamo empleado (total o parcialmente) en la adquisición de la vivienda sirvan de base (total o parcial, respectivamente) para la práctica de esta deducción, obviamente con el límite de 9.040 euros anuales, pero siempre que se satisfagan «...en tanto la vivienda haya constituido su residencia habitual en calidad de propietario de la misma» pero, añade que «A partir de que pierda cualquiera de dichas dos condiciones, la vivienda perderá la consideración de habitual que hubiera alcanzado, dejando de ser de aplicación la deducción». Sin embargo, este Tribunal considera más consistente y adecuada a la realidad social (artículo 3.1 del C.c.) una interpretación conceptual, entendiendo que en la medida en que el préstamo se destinó a la adquisición de la vivienda, todas las cantidades que el contribuyente emplee a su amortización, pueden verse beneficiadas, cumplidos los restantes requisitos, por la deducción que nos ocupa, incluida las destinadas a cancelar el préstamo, independientemente de que cronológicamente dicha cancelación opere tras haber transmitido la vivienda habitual. En definitiva, estamos hablando del último pago de la vivienda.
Sin embargo, y en segundo lugar, aun empleando un criterio cronológico, este Tribunal considera que en aquellos casos en los que el contribuyente transmite la que, hasta la fecha, había sido su vivienda habitual en concepto de libre de cargas, reteniendo el comprador la parte del precio correspondiente al saldo vivo, a la fecha de la transmisión, del préstamo destinado por el vendedor a financiar su adquisición, ha de considerarse que es en dicho momento cuando el vendedor abona dicho saldo, por lo que, en rigor, no puede decirse que la cantidad satisfecha por éste para tal fin se produjese con posterioridad a la transmisión, esto es, cuando la vivienda ya no era de su propiedad, considerando que en este caso, dicho abono es, cuando menos, simultáneo a la misma, siendo indiferente la fecha en la que se salda materialmente con la entidad prestamista el préstamo con el fin de cancelar la hipoteca que recayere sobre la finca.
Luego, a la luz que esta interpretación proyecta sobre el presente caso, en el que no se cuestiona que el contribuyente vendiera la finca en concepto de libre de cargas, ni que el comprador retuviera del precio la parte correspondiente al saldo del préstamo que, con garantía hipotecaria, gravaba la finca transmitida, consideramos que la base de la deducción comprende la totalidad de las cantidades satisfechas en el ejercicio para amortizar el préstamo (más los intereses), tanto las destinadas a satisfacer las cuotas del mismo devengadas con anterioridad a la transmisión de la vivienda, como la cantidad destinada a cancelar el préstamo satisfecha con ocasión de la transmisión, independientemente del momento exacto en que se cancelara la hipoteca, todo ello, obviamente, dentro del límite legalmente establecido y, por supuesto, cumpliendo los demás requisitos.