En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra la resolución del procedimiento de solicitud de rectificaciones, identificado en el expediente nº 2020GRC...K con nº de referencia RGE...20, practicado por la AEAT ORT Andalucia - Sevilla , por el concepto referenciado, ejercicio 0A/2019 , y cuantía de la reclamación que se cifra en 7.211,63 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Contra el acuerdo anterior, notificado el 23/03/2021 se interpuso recurso de reposición el 21/04/2021. Este recurso fue desestimado mediante resolución notificada el 14/06/2021, tras la cual se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el 13/07/2021 , que tiene entrada en este Tribunal el 15/07/2021 .
SEGUNDO.- Puesto de manifiesto el expediente, el interesado, a la vista del mismo, presenta escrito en el que solicita la rectificación de su autoliquidación correspondiente al IRPF 2019 al objeto de aplicar a reducción del 40% regulada en la DT 11ª de la Ley del IRPF a los rendimientos del trabajo procedentes de la prestación percibida de la aseguradora MAPFRE, de acuerdo con la póliza de seguro colectivo suscrito por su empleadora NAVANTIA con esta compañía para el caso de despido colectivo mediante un ERE con ocasión de la jubilación del trabajador.
Resumidamente, el reclamante solicita la aplicación de la reducción del 40% no solo a las prestaciones correspondientes a las primas satisfechas antes del 30/12/2006 - como se ha reconocido por la Administración - sino también a la parte de las prestaciones correspondientes a las primas satisfechas después del 01/01/2007, todo ello alegando que estas primas son primas ordinarias previstas en la póliza original.
La normativa aplicable no define el concepto de "prima ordinaria" por lo que el reclamante alude a diversas consultas vinculantes de la DGT, a dos informes técnicos de parte para sustentar su posición, y a resoluciones favorables de la AEAT de Cartagena (Murcia) respecto de otros contribuyentes en su misma situación, entre otros. Nos remitimos tanto a la reclamación como al expediente, donde se contienen las extensas alegaciones del reclamante, para no extendernos en esta resolución
Por su parte, la Administración desestima la solicitud de rectificación sobre la base de lo siguiente:
Examinada toda la documentación obrante en el expediente, tanto la aportada por el interesado como la obtenida por esta Oficina, no se puede concluir que las primas aportadas a partir de 31 de diciembre de 2016 tengan el carácter de ordinarias que exige la Ley. Por tanto, no resultará de aplicación la reducción prevista en la citada disposición transitoria undécima.
El perito considera que Navantia pagó primas ordinarias adicionales a la póliza en el año 2009 como consecuencia del déficit del año 2008, y en el año 2019 como consecuencia de los déficits de los años 2017 y 2018. Añade que Navantia pagó también una prima ordinaria adicional en el ejercicio 2007 como resultado de un ajuste en la base de datos que servía a los cálculos de los complementos de pensiones.
El argumento del actuario de seguros sobre el tema se basa en que las primas son ordinarias ya que las mismas financian exclusivamente las prestaciones comprometidas e instrumentadas en la póliza y que no añadan o mejoren la prestación prevista inicialmente, pero no podemos compartir su opinión, ya que no es ese el criterio que sigue la DGT a la hora de calificar una prima de "ordinaria", ya que no considera un criterio finalista, (todas las primas, tanto ordinarias como no ordinarias pretenden financiar las prestaciones comprometidas en la póliza), sino que la DGT considera serían ordinarias las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.
La DGT se pronuncia, entre otras, en las consultas V0815-10 y V0135-11 "Por lo que se refiere al concepto de primas ordinarias, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V1133-07 y que se transcribe a continuación:
"Respecto al calificativo de "ordinarias", se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, debe precisarse que el concepto de "primas ordinarias" no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término "ordinario" como "común, corriente o que ocurre habitualmente". De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006".
En las condiciones particulares de los contratos de seguro colectivo, tanto de noviembre de 2002 como de junio de 2005, en su artículo 7, se establece "El presente contrato se estructura en régimen de prima única, prima que vendrá determinada por la suma de las primas únicas individuales correspondientes a cada uno de los integrantes del Grupo A inicial. (...) Para las primas posteriores se estará a lo establecido en el artículo 8.3 (...), 8.2 en la póliza de 2005.
En los mencionados artículos 8.3 y 8.2 se establece que "Para las sucesivas aportaciones de primas, como consecuencia de variaciones que supongan pago de primas, se utilizarán las tablas demográficas y los tipos de interés vigentes en el momento del pago de la prima".
Por su parte, en las condiciones generales del seguro Nª Póliza ..., en su artículo 6 se establece que
El Tomador del seguro está obligado al pago de una prima por cada adhesión o regularización que se integre en el presente contrato.
De la redacción de este texto se desprende que las primas posteriores a 31 de diciembre de 2006 no están cuantificadas monetariamente, sino que la empresa las determinará anualmente, por lo que no podrían considerarse primas ordinarias previstas en la póliza original a efectos de la aplicación de la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006.
Así se reconoce en el informe del actuario al afirmar que "el cálculo exacto de todas las primas del contrato, ya sea en términos monetarios absolutos o vinculado a índices objetivos, no resulta posible al inicio del contrato, ya que depende de variables no asegurables, en este caso de manera destacada del incremento de los salarios."
En cuanto a la defensa que realiza respecto a que el salario, al igual que el IPC son índices objetivos a los que puede referenciarse la prima, hay que notar que la referencia en la que se toma el salario es para el cálculo de la prestación, no de la prima. La Disposición Transitoria 11ª no establece como condición que la prestación esté comprometida antes del 20-01-2006 sino que las primas posteriores a esa fecha sean primas ordinarias. Respecto a la mención que realiza a la Disposición Transitoria vigesimosexta de la Ley 35/2006, dado que en la DT 26ª se refiere a "primas de importe determinado expresamente" y en cambio la DT 11ª se refiere a "primas ordinarias previstas en la póliza original" no pueden ser trasladables las conclusiones de uno a otro.
En relación con la acusación de arbitrariedad a esta Oficina, por haberse basado en las consultas V1133-07 y no en la V2087-14, dado que en esta última se analiza la DT 26ª mientras que en la V1133-07 analiza la DT11ª, que es precisamente la que alega el contribuyente, es razonable que se acuda a la consulta de la DGT que trata concretamente el tema debatido.
El interesado critica la interpretación dada por la DGT al concepto "prima ordinaria". En este punto hay que recordar que, en base al artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria los órganos de la Administración quedan vinculados por las interpretaciones de la Dirección General de Tributos.
Por último, cabe referirse a la alegación del recurrente relativa a que expedientes similares se han resuelto favorablemente, esto es, la llamada doctrina de los actos propios. A estos efectos, y en términos generales, procede señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 mayo 1988, establece que la «doctrina de los actos propios no puede aplicarse cuando a consecuencia de ello pueda prevalecer el interés particular de los sujetos afectados sobre el público protegido por el principio de legalidad, pues sin esta limitación se habría introducido en las relaciones del derecho público administrativo el principio de autonomía de la voluntad en la reclamación de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa». El precedente administrativo puede ser invocado con éxito en materias en que la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que ésta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. Una resolución con criterio distinto al que se recoge en este documento no puede servir como fundamento para que la Administración tributaria se vea obligada a mantener un criterio no ajustado al ordenamiento jurídico.
Por todo lo dicho, no se considera acreditado que las primas aportadas tuvieran el carácter de ordinarias que exige la DA 11ª de la Ley de Renta. La reducción que pretende aplicar, como todo beneficio fiscal, según criterio de la Jurisprudencia, es una situación de privilegio contraria a los principios de igualdad y de justicia contributiva recogidos en la Constitución, por lo que el derecho a su aplicación sólo será susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, lo que obviamente lleva a una interpretación restrictiva de los beneficios tributarios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la resolución de la solicitud de rectificación es conforme a Derecho o no. En concreto, si el reclamante tiene derecho a aplicar la reducción del 40% regulada en la DT 11ª de la Ley del IRPF a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas a partir del 01/01/2007 por considerarse "primas ordinarias previstas en la póliza original" o no. En caso de que sí tenga derecho a ello, determinar igualmente si la prima satisfecha en 2019 tras la prohibición de abonarla con anterioridad cumple el requisito de que hayan transcurrido un mínimo de dos años entre la fea de su abono y de la percepción de la prestación para poder aplicar la reducción solicitada.
TERCERO.- De acuerdo con la información contenida en el expediente y que no ha sido rebatida por la Administración, el reclamante venía desempeñando sus funciones como ... en la empresa pública NAVANTIA S.A., S.M.E. desde el año 1982 y hasta diciembre de 2019. El reclamante fue despedido mediante despido colectivo tramitado por un expediente de regulación de empleo (ERE). Este despido colectivo mediante ERE era una de las causas que daba lugar al cobro de la prestación correspondiente a la jubilación, de acuerdo con la póliza de seguro colectivo suscrito por NAVANTIA con la aseguradora MAPFRE para instrumentar los compromisos por pensiones.
Tras diversos cambio y modificaciones en las pólizas de seguros contratadas por entidades previas a NAVANTIA (BAZÁN e IZAR), el 15 de noviembre de 2002 se formalizó con la entidad Musini (que posteriormente sería adquirida por MAPFRE, asumiendo esta póliza en las mismas condiciones) una póliza de seguro colectivo de capital diferido de pago único con prestación definida. El reclamante resume las condiciones de esta póliza conforme sigue:
28 El objeto del contrato establecía como compromiso de la aseguradora el pago de una prestación definida. Concretamente, el abono de una indemnización en el momento en el que el T.S. causase baja definitiva en la empresa por jubilación definitiva o por la inclusión en un ERE, por un importe de 20 mensualidades conforme al último salario percibido en activo. La cobertura no cubría los riesgos de fallecimiento, invalidez o baja voluntaria. En la misma cláusula se estimaba un crecimiento salarial de un 2,3% y un IPC de un 2%.
29 En cuanto al importe y pago de las primas (artículo 7 de las condiciones particulares de la póliza), se establecía que la prima sería "prima única" y en el artículo 8, sobre bases técnicas, se indicaba que, para las sucesivas aportaciones de primas, se utilizarían las tablas demográficas y los tipos de interés vigentes en el momento del pago de la prima.
30 Por lo que se refiere al pago de la prima, al referirse al mismo el artículo 11 de las Condiciones Generales de la Póliza establece que "Las variaciones que supongan un pago de prima, se valorarán actuarialmente con arreglo a las tablas demográficas y los tipos de interés vigentes en el momento de pago de la prima de acuerdo con lo previsto en las Condiciones Particulares."
31 Tras el cambio denominación social de IZAR a NAVANTIA, el 1 de enero de 2005 se firmó la póliza (...) entre NAVANTIA y Musini. Con carácter explicativo, el contrato indicaba que la póliza se emitía por traspaso de las provisiones matemáticas constituidas, procedentes de la póliza ..., y cuyo tomador era IZAR. En ella, además, se mantenía la redacción del artículo 7 anterior, si bien se sustituía la estimación de las prestaciones públicas de un 2% anterior por el crecimiento de un IPC de un 2%. De nuevo se establecía que, para sucesivas aportaciones de primas, se utilizarían las tablas demográficas y los tipos de interés vigentes. Se adjunta copia de la póliza de seguro colectivo como DOCUMENTO 2.
Así, una vez producida la contingencia, la entidad aseguradora MAPFRE abonó la cantidad de 154.154,48 euros al reclamante, aplicando la reducción del 40% de la DT 11ª.2 de la Ley del IRPF a la parte de las prestaciones correspondientes a las primas satisfechas hasta el 31/12/2006 pero no a las posteriores, como ahora solicita el reclamante. La oficina gestora realizó un requerimiento de información a MAPFRE, que respondió lo siguiente (la negrita es nuestra):
Que, dentro del plazo concedido al efecto y en respuesta al requerimiento de información recibido, mi representada manifiesta que ratifica la información facilitada en el modelo 190 del ejercicio 2019 en relación con D. Axy. En efecto, sólo se ha aplicado la reducción prevista en la DT 11ª antes señalada a la prestación percibida de primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006, es decir, sobre un importe de 106.056,51 euros.
Por lo que respecta a las prestaciones derivadas de primas satisfechas con fecha posterior al 31 de diciembre de 2006, no se ha aplicado reducción alguna en la medida en que la entidad aseguradora, MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA, no dispone de confirmación por parte de la entidad tomadora sobre el carácter ordinario o extraordinario de las primas satisfechas, a pesar de haber sido solicitada El detalle de las primas satisfechas después del 31 de diciembre de 2006 es el siguiente:
Fecha Prima
30/11/2007 10.503,12
02/10/2009 7.076,70
01/08/2019 14.392,52
--------------
TOTAL 31.972,34
Mi representada no se pronuncia sobre el carácter ordinario o extraordinario de las primas mencionadas, pero ante la duda no aplica una reducción que con posterioridad pudiera ocasionarle responsabilidad en su calidad de entidad retenedora.
Como vemos, la propia entidad aseguradora desconoce el carácter ordinario o extraordinario de las primas satisfechas a partir del 01/01/2007 al no haber obtenido respuesta de la entidad tomadora (NAVANTIA) y reconoce expresamente que, ante la duda, no aplica la reducción solicitada por un mero criterio temporal sin pronunciarse sobre el carácter de tales primas. Por su parte, ante esta contestación, la oficina gestora no realiza ningún requerimiento de información adicional, ni a la entidad tomadora ni a ninguna otra entidad, ni el reclamante aporta manifestaciones de este tipo ni de MAPFRE ni de ninguna otra.
CUARTO.- El precepto objeto de análisis y sobre el que gira el expediente es la Disposición Transitoria 11ª.2 de la Ley del IRPF, cuyo tenor literal es el siguiente (se subraya la parte analizada en este expediente):
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación «premios de jubilación» u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.
El régimen al que alude esta disposición es el previsto en el artículo 17 del Real Decreto Legislativo 3/2004, que prevé la aplicación de la reducción del 40% en el siguiente supuesto:
2.¿Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a)El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
Y también el artículo 94 del RD Legislativo 3/2004 establece que:
1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a). 5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
La Disposición Transitoria permite aplicar el régimen fiscal vigente 31 de diciembre de 2006 a la parte de la prestación correspondiente las primas satisfechas hasta ese día "así como a las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfecha con posterioridad a esta fecha". Sin embargo, ni en la normativa tributaria ni en la normativa aseguradora se define qué se entiende por "primas ordinarias" o, por el contrario, como primas extraordinarias. Únicamente encontramos referencias a dicho concepto en diversas consultas vinculantes de la DGT (cuyos criterios, recordemos, vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos pero no a los Tribunales y demás órganos de revisión entre los que se encuentra este Tribunal) como son la V1133-07, la V1038-08 y la V2087-14. Destacamos a continuación cómo se define en cada una de ellas este concepto:
- CV 1133-07, de 30 de mayo:
"8.2. Concepto de "primas ordinarias".
Respecto al calificativo de "ordinarias", se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general.
Además, debe precisarse que el concepto de "primas ordinarias" no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término "ordinario" como "común, corriente o que ocurre habitualmente". De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.
- CV 1038-08, de 26 de mayo. Esta consulta reproduce lo anterior y añade lo siguiente al final:
(...) Es más, para que se considerara prima ordinaria, su importe debería precisarse o deducirse de manera clara y concreta en el contrato".
QUINTO.- Pues bien, como hemos destacado, el elemento central sobre el que gira la liquidación es determinar si las primas satisfechas a partir del 1 de enero de 2007, tal y como se han definido en la póliza con MAPFRE, cumplen los requisitos para ser consideradas como primas ordinarias.
Estamos ante un término que no aparece definido ni en la Ley del IRPF ni en la normativa aseguradora (no nos consta ningún pronunciamiento al respecto por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones). Coincidimos con el reclamante en que se trata de un concepto que no es propio del ámbito asegurador y que, además, no se ha definido legalmente, causando situaciones tan inverosímiles a juicio de este Tribunal como que la propia compañía aseguradora, experta en este sector, reconozca expresamente que desconoce si las primas que está percibiendo por un contrato de seguro son ordinarias o no.
De este modo, ante la ausencia de un criterio específico, debemos acudir a los criterios generales de interpretación recogidos en el art. 12 de la LGT, cuyo apartado primero nos remite al art. 3 del Código Civil (Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas) y que establece en su apartado segundo que:
En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Así, no estamos ante un término definido por la normativa del IRPF ni, que sepamos, en ninguna otra norma tributaria; tampoco tiene atribuido un sentido técnico en el ámbito asegurador, por lo que debemos interpretarlo conforme a su usual, tal y como hace la propia Dirección General de Tributos, en las consultas ya indicadas. Por tanto, podemos considerar como prima ordinaria a toda aquella que no es extraordinaria, y analizar si de la información contenida en el expediente hay argumentos suficientes para considerar la prima como extraordinaria antes de entrar a valorar el criterio seguido por la DGT, pues, sólo las extraordinarias abonadas a partir de 2007, quedan excluidas de la aplicación de esta Disposición Transitoria.
Por un lado, resulta indicativo de que estamos ante primas ordinarias y no ante primas extraordinarias el hecho de que MAPFRE nunca haya exigido -al menos no consta que lo haya hecho- unas primas que no vinieran reflejadas inicialmente en la póliza firmada con NAVANTIA. La compañía aseguradora no se manifiesta expresamente sobre el carácter de las primas, pero si estuviéramos ante una prima extraordinaria entendida como algo "fuera del orden o regla natural o común; añadido a lo ordinario" (RAE) que contraponer a la situación ordinaria, normal, usual o "común, corriente o que ocurre habitualmente" (RAE) que venía dándose respecto de esta póliza desde hace muchos años, se hubiera producido una comunicación, una exigencia o incluso una negociación, por mínima que fuese, entre la tomadora y la aseguradora para acordar las condiciones de esa nueva prima (qué cantidad se debe abonar, por qué concepto, sobre qué asegurados, si va a cubrir la prestación inicialmente pactada o una adicional, qué periodo de pago tiene, qué efectos tendría un impago o un retraso en el mismo, etc.) y no parece que esto haya ocurrido. Por tanto, podemos deducir que no se han producido situaciones extraordinarias durante la vigencia de la póliza y que todo ha transcurrido conforme a los términos y condiciones inicialmente pactados.
Por otro lado, incluso aplicando el criterio dado por la DGT en sus consultas vinculantes, este Tribunal considera que las primas controvertidas también serían primas ordinarias. En efecto, la CV 1133-07 afirma que podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o «...referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006» a lo que añade la CV 1038-08 que «Es más, para que se considerara prima ordinaria, su importe debería precisarse o deducirse de manera clara y concreta en el contrato». Así, podemos extraer como requisitos principales fijados por la DGT para identificar una prima como ordinaria:
- Que aparezca cuantificada o referenciada a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006. Nótese que la referencia al IPC o al incremento de pensiones públicas es una lista abierta, siendo relevante que la prima esté cuantificada o referenciada a un índice objetivo.
- Que su importe debería precisarse o deducirse de manera clara y concreta en el contrato.
En nuestro caso, las primas que se ven afectadas son las satisfechas a partir del 1 de enero de 2007 y que se regulan en el art. 8.3 y 8.2 de la póliza de 2005 de la siguiente forma:
Para las sucesivas aportaciones de primas, como consecuencia de variaciones que supongan pago de primas, se utilizarán las tablas demográficas y los tipos de interés vigentes en el momento del pago de la prima.
La liquidación no justifica en ningún momento por qué los "tipos de interés vigentes" definidos desde el momento inicial en la póliza no son válidos como "índices objetivos" cuando, a todas luces, se trata de un referente objetivo prefijado y cuya forma de determinación es conocida de antemano. Además, el importe de las primas puede deducirse de manera clara y concreta en el contrato mediante fórmulas o métodos matemáticos sencillos, dado el funcionamiento usual de este tipo de contratos de seguro colectivo de prestación definida pero variable a medida que se avanza en el tiempo. No ha sido necesario pues realizar una convención entre las partes intervinientes para fijar el método por el que se va a calcular la prima a satisfacer cada año, sino que las "reglas del juego" son las mismas y son conocidas desde el comienzo del contrato, esto es, la prima es perfectamente deducible o cuantificable de la póliza original. Podríamos analizar la posibilidad de considerar las primas como extraordinarias o no ordinarias porque su importe monetario no se define expresamente en el contrato, pero esto es así porque por el propio funcionamiento del contrato de seguro es imposible determinar a priori tal importe. Las cantidades que MAPFRE tiene que satisfacer a los beneficiarios de este contrato de seguro colectivo solo se pueden conocer al final del mismo, cuando se ha definido tanto el número de beneficiarios existente (por ejemplo, si un eventual beneficiario causa baja voluntaria en la empresa ya no se podrá beneficiar de la prestación y, por tanto, NAVANTIA debe ajustar la parte de prima que satisface por este trabajador) como el importe de las primas en función de los salarios (pues, recordemos, la prestación acordada equivale a 20 mensualidades del último salario del trabajador y este solo se conocerá en los últimos momentos de su vida laboral).
De este modo, si bien es cierto que no encontramos un único motivo o argumento jurídico o técnico para considerar las primas como ordinarias, tampoco existe tal motivo para considerarlas extraordinarias. Y, sin embargo, de la interpretación usual del término estudiado y, sobre todo, de los hechos acontecidos durante la vigencia de la póliza, todo nos lleva a considerar que el pago de las primas se ha producido siempre y en todo momento según lo acordado desde el inicio del contrato de seguro, en sus mismos términos y sin que haya hecho falta un acuerdo o negociación posterior que haya podido hacer variar ni la prestación a satisfacer, ni la forma de determinar las primas, ni de definir a los beneficiarios ni ningún otro elemento esencial o accesorio del contrato.
A esta misma conclusión interpretativa llegó la AEAT (Cartagena) que, conforme a la misma documentación aportada por el reclamante para un caso similar, estimo la solicitud de un obligado.
Por todo lo anterior, debemos estimar la pretensión del reclamante y acordar la aplicación de la reducción prevista en la DT 11ª de la Ley del IRPF también a la parte de las prestaciones que se corresponden con las primas satisfechas a partir del 1 de enero de 2007, siempre de acuerdo con el límite previsto en el fundamento siguiente.
SEXTO.- Y es que restaría por resolver la alegación relativa a la prima satisfecha en el año 2019 y sus efectos. Como ya decíamos antes, el artículo 94 del RD Legislativo 3/2004 establece que:
1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a). 5.ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:
(...)
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
Sobre esto, la reclamación resume el motivo de los pagos efectuados en el año 2019 a través del extracto del contenido del dictamen técnico aportado, que dice lo siguiente:
Navantia pagó consecuentemente primas ordinarias adicionales a la póliza en el año 2009, como consecuencia del déficit del año 2008, y en el año 2019, como consecuencia de los déficits de los años 2017 y 2018.
Debe tenerse en cuenta que las primas correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018 no pudieron pagarse hasta el año 2019 por existir una prohibición legal expresa del pago de este tipo de primas, entre otras para las sociedades mercantiles públicas. El 27 de diciembre del año 2018 se publica en el BOE la habilitación del Ministerio de Hacienda, a través de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, para poder autorizar a Navantia, con carácter excepcional y para una sola vez, a realizar las aportaciones pendientes necesarias. Como consecuencia de esta habilitación y posterior autorización de pago a Navantia en el ejercicio 2019 Navantia pagó a MAPFRE otra prima ordinaria adicional.
Lo que complementa con las siguientes manifestaciones:
113 Efectivamente, durante los años 2017 y 2018 NAVANTIA no pudo aportar primas a la póliza por existir una prohibición legal expresa, y no fue hasta diciembre de 2018, - cuando se publica la habilitación para autorizar a NAVANTIA a realizar las aportaciones necesarias pendientes-, cuando dicho impedimento legal desaparece. Por ello, entiende este contribuyente que existe una suerte de "fuerza mayor" que ha producido inevitablemente una antelación menor a dos años, en las primas que fueron aportadas en 2019.
114 Pero, considerándose o no aptas a efectos de lo dispuesto en el artículo 94 referido, las primas realizadas en 2019, en todo caso, todas las primas aportadas deben ser consideradas a efectos de aplicar la Disposición Transitoria 11ª de la LIRPF, tanto las anteriores a 31.12.2006, como las posteriores a dicha fecha, por ser todas primas ordinarias.
No obstante, en este caso debemos desestimar esta alegación. En efecto, tal y como dice el reclamante y se deduce del expediente, NAVANTIA no pudo satisfacer prima alguna en los años 2017 y 2018 al existir una prohibición legal expresa y solo cuando recibió la habilitación mediante la publicación mencionada puso satisfacer las cantidades correspondientes.
Al margen de que, aún cuando no existiera esa prohibición legal expresa, la prima pagada en el año 2018 tampoco hubiera cumplido el requisito de los dos años de antelación a la fecha en la que se percibe la prestación (incluso podría no darse en el año 2017 si las fechas así concurren), lo cierto es que durante los años 2017 y 2018 NAVANTIA estaba impedida a pagar cantidad alguna, por lo que no podía haber obligación legal alguna. Es decir, la prima no se pudo devengar en esos años porque una norma de rango legal lo impidió expresamente, por lo que no es hasta que se produce el levantamiento de esa prohibición cuando se devengan las primas, esto es, en 2019. No se trata de una cuestión puramente financiera de diferimiento de cuotas devengadas y debidas sino que durante un periodo de tiempo la existencia de una prohibición legal expresa impidió todo devengo de primas, de modo que ninguna obligación de pago puede nacer cuando una Ley expresamente lo impide, no pudiendo devengarse cuota alguna contra esta.
Así pues, no procede aplicar la reducción respecto de la parte de la prestación correspondiente a la prima satisfecha en el año 2019.
SÉPTIMO.- En resumen, y de acuerdo con todo cuanto se ha dicho, este Tribunal estima parcialmente las pretensiones del reclamante por cuanto procede aplicar la reducción de la DT 11ª de la Ley del IRPF a la parte de las prestaciones correspondiente a las primas satisfechas con posterioridad al 1 de enero de 2007, salvo en lo correspondiente a la prima satisfecha en el año 2019 al no cumplir el requisito de antigüedad mínima de 2 años previsto en el artículo 94 del RD Legislativo 3/2004.