En
Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de
la autoliquidación, número de referencia 2021GRC...Z
, practicado por AEAT ORT Andalucia - Sevilla , por el concepto
referenciado, ejercicio 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según resulta del expediente, el
reclamante insta la rectificación de su autoliquidación
del IRPF del ejercicio que nos ocupa a fin de que no se sometan a
tributación las rentas percibidas por sus trabajos realizados
en el extranjero (concretamente, por los servicios que como militar
prestó en la operación «SNMG2»), rentas
que, por error, las declaró sujetas al IRPF a pesar de estar
a su juicio exentas por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006,
de dicho impuesto (en adelante, LIRPF).
SEGUNDO.- La Oficina gestora desestimó la
solicitud de rectificación por los motivos que se indican
posteriormente.
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior se interpone
la presente reclamación mediante escrito presentado el
11/01/2022 , que tiene entrada en este Tribunal el 17/01/2022 , en
el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando lo
que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando
como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta de aplicación en el caso
presente la exención regulada en el artículo 7.p) de
la LIRPF.
TERCERO.- Para tener derecho al beneficio fiscal
previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF (y cuyo
desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del
Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007), es
preciso que los trabajos por los que se percibe la remuneración
cumplan tres condiciones:
1. Hayan sido realizados efectivamente en el
extranjero;
2. Se realicen para una empresa o entidad no
residente en España o para un establecimiento permanente
radicado en el extranjero; y
3. Que en el territorio en que se realicen se
aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a
la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea
considerado como paraíso fiscal (considerándose
cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que
se realicen los trabajos tenga suscrito con España un
convenio para evitar la doble imposición internacional que
contenga cláusula de intercambio de información).
Precisar, en cuanto al cómputo de días,
que para aplicar esta la exención, deben incluirse los días
de desplazamiento; así lo ha interpretado al menos el
Tribunal Supremo en su sentencia 274/2021 de 25 de febrero (Recurso
1990/2019), en cuyo fundamento tercero in fine dice textualmente:
Una interpretación
tal como la realizada por la administración gestora es
contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la
línea del objetivo de la exención (la
internacionalización del capital humano con residencia en
España) es coherente y razonable interpretar que los términos
"trabajos efectivamente realizados en el extranjero",
comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en
consideración esos días entraña una
interpretación contraria a los postulados que presiden la
regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que
fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero"
contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse
comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el
trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al
país de destino o de regreso a España.
Respecto a la aplicación de dicha norma,
hemos asimismo de aclarar:
1º) En cuanto a la prueba o acreditación
de los diversos presupuestos a los que la misma (el artículo
7.p) LIRPF) condiciona la aplicación de sus consecuencias
jurídicas (la exención), que siendo el interesado
quien reclama o hace valer su derecho a la misma, a éste le
corresponde acreditarlos o demostrarlos (artículo 105 de la
LGT).
2º) En cuanto a su exégesis, que, tal
y como recuerda el Tribunal Supremo en su sentencia 428/2019
(Recurso 3774/2017), dicho precepto y, en general, todo aquél
que establece un beneficio fiscal, no solo no pueden interpretarse
extensivamente, sino que debe hacerse "con carácter
restrictivo"; y en este sentido:
La interpretación
restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio,
debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos
fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a
la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos
recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En
particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la
exención que examinamos requisitos que no prevé el
precepto que la establece.
3º) Y en cuanto a que, ante una eventual
laguna legal, pueda realizarse una integración analógica
de dicha norma, como indica el Tribunal Supremo en la sentencia
citada:
Naturalmente, tratándose
de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo
dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o
se admitirá la analogía para extender más allá
de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos
fiscales".
CUARTO.- La Oficina gestora no cuestiona el
cumplimiento del primer requisito contenido en el artículo
7.p) LIRPF, basando su negativa a aplicar dicha exención en
el incumplimiento de los dos restantes, esto es: que se realicen
para una empresa o entidad no residente en España o para un
establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que en el
territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un
país o territorio que sea considerado como paraíso
fiscal.
QUINTO.- La Oficina gestora considera que el
beneficiario del trabajo desempeñado por el interesado es el
Estado Español, no una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero. Tal afirmación es cierta, pero sólo en
parte. Las Agrupaciones Navales Permanentes de la OTAN (SNFs) en las
que interviene el interesado incluye dos grupos de escoltas (SNMGs)
y dos grupos de cazaminas (SNMCMGs), fuerzas que proporcionan una
presencia marítima permanente a la OTAN, y que constituyen el
elemento básico de las Fuerzas de Respuesta Muy Rápida
(VJTF-M) de la Alianza, siendo las primeras que se activan, incluso
antes de que se declare una crisis. Qué duda cabe que dichas
Agrupaciones son una fuerza marítima multinacional, integrada
por buques de varios países aliados. Estos buques están
permanentemente a disposición de la OTAN para realizar
diferentes tareas que van desde ejercicios hasta misiones
operativas. También contribuyen a establecer la presencia de
la Alianza, demostrar su solidaridad, realizar visitas diplomáticas
regulares a diferentes países, apoyar el compromiso de los
socios y proporcionar una gran variedad de capacidades militares
marítimas a las misiones en curso. Las SNMG1 y SNMG2
funcionan, pues, según las necesidades operativas de la
Alianza, por lo que contribuyen a mantener una flexibilidad óptima.
Su composición varía y suelen estar integrados por
entre dos y seis buques de los países de la OTAN, estando
bajo la autoridad del Mando Marítimo Aliado (MARCOM), en
Northwood (Reino Unido), tras la adopción del MARCOM en
diciembre de 2012 como centro operativo de todas las operaciones
marítimas de la Alianza. El MARCOM tiene también dos
mandos subordinados, el Mando de Submarinos (COMSUBNATO) y el Mando
Aéreo Marítimo (COMMARAIR), además del Centro
Marítimo de la OTAN, que desempeña un importante papel
en la lucha contra la piratería. En definitiva, pues, es
evidente que el Estado español se beneficia de las
operaciones en las que interviene el interesado, como así
sostiene la Oficina Gestora, pero habría que añadir
que, no sólo, pues también el resto de los paises
integrantes de la Alianza se benefician de dichas operaciones. Así
la cosas, como indica el Tribunal Económico-Administrativo
Central en su resolución de 22/09/2021, R.G. 3198/2020, para
disfrutar de la exención regulada en el artículo 7.p)
de la LIRPF, no es necesario que sea un entidad no residente en
España la que se beneficie de forma exclusiva de los
servicios prestados por el trabajador desplazado fuera del
territorio, pues, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo
num 428/2019 de 28/03/2019 (recurso 3774/2017) no existe
inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en
relación con la prestación de los servicios, siempre
que, obviamente, uno de ellos sea una empresa o entidad no residente
en España. Llevada esta doctrina al caso presente, siendo
beneficiarios de las operaciones en las que interviene el interesado
todos los países integrantes de la OTAN, organismo que
comanda las Agrupaciones Navales Permanentes, este Tribunal ha de
concluir considerando que, contrariamente a lo concluido por la
Oficina Gestora, en este caso se cumple el segundo de los requisitos
del artículo 7.p) de la LIRPF anteriormente expuestos.
SEXTO.- La Oficina gestora niega que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de
un país o territorio que sea considerado como paraíso
fiscal. A fin de comprobar tal extremo, hemos primeramente de acotar
el territorio en que el interesado prestó sus servicios. En
este sentido, está acreditado que el desplazamiento del
reclamante tuvo lugar en el marco de la operación SNMG2,
promovida por la OTAN y, según se indica en el portal web del
Ministerio de Defensa, al aludir a «Las Agrupaciones
Navales Permanentes de la OTAN (SNFs)...» indica
expresamente que «Sus zonas clave de actuación son
el Mediterráneo, Mar Negro, Báltico, Flanco Norte,
Corredor Sur (del Estrecho de Ormuz al Canal de Suez, incluyendo las
costas de Somalia». La principal particularidad que
ofrece, pues, este caso es que el territorio en que se realiza el
trabajo no es un país concreto, sino una amplísima
área geográfica que comprende, en esencia, no sólo
el mar territorial de los diversos países ribereños y
sus respectivas zonas económicas exclusivas, sino, además,
aguas internacionales. Dicha particularidad determina la complejidad
de cuantificar el importe exento toda vez que dentro de dicho
territorio pudieran existir, por un lado, países o
territorios que cumplen el presupuesto de que existan en el mismo un
impuesto análogo al IRPF o tengan suscrito con España
convenio de doble imposición con intercambio de información,
países que tienen la consideración de paraíso
fiscal, y el área que no corresponde con ningún país,
como es el caso de las aguas internacionales, en las que, como es
lógico, ni existe ni puede existir en el mismo impuesto
alguno ni convenio de doble imposición.
La conclusión que podemos extraer de lo
expuesto es que en casos como éste, en que el contribuyente
presta servicios en tan vasta zona geográfica, tiene derecho
a la exención: 1) por los días durante los cuales se
han prestado los servicios dentro de las aguas territoriales o
estancias en países que efectivamente cumplen el citado
requisito incluidos dentro del área de la misión que
nos ocupa, así como, 2) conforme a la doctrina del Tribunal
Supremo citada, por los días que corresponden a los trayectos
de ida y vuelta y sus respectivas estancias a dicha área,
siendo indiferente que su singladura transcurra o no por aguas
internacionales. Quedan en cambio excluidos de la exención
los días que correspondan a los servicios prestados en el
área donde se desenvuelve la misión, 1º) tanto en
aguas internacionales de la misma (coincidiendo sobre este
particular con la sentencia del TSJ de Galicia de 29 de enero de
2021, que confirma la resolución del TEAR de Galicia recaída
en la reclamación 15-06654-2016 de 30 de septiembre de 2019,
como 2º) en países y sus aguas territoriales de los
mismos que, o bien no tienen un impuesto análogo al IRPF, ni
tienen suscrito convenio de doble imposición con intercambio
de información, o bien simplemente tienen la consideración
de paraíso fiscal.
SÉPTIMO.- En este caso el interesado
aportó a la AEAT certificado del Ministerio de Defensa
especificando los diferentes territorios en los que se han
desarrollado los trabajos, indicando día de llegada y salida
en cada uno de ellos (diversos puertos de Italia, Croacia, Grecia,
Turquía, Israel, Rumanía y Malta), e indicando
expresamente que solo hubo navegación por aguas
jurisdiccionales, lo que permite considerar aplicable la exención
alegada por el reclamante.
OCTAVO.- En consecuencia, procede estimar la
presente reclamación y anular el acuerdo impugnado a los
efectos de que se dicte uno nuevo admitiendo la aplicación de
la exención pretendida por el interesado.