En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver las reclamaciones tramitadas bajo los n.º de procedimiento de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 21/08/2023 y 01/09/2023 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos, dictados los días 26/07/2023 y 07/08/2023 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Cáceres (expedientes 2023...6N, 2023...7G, 2023...8L y 2023...9B, por un lado, y 2023...0M, por otro), estimatorios de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2018, 2019, 2020, 2021 y 2022 (n.º ...52, ...81, ...42, ...86 y ...81).
SEGUNDO.- En los acuerdos impugnados la AEAT estimó totalmente las solicitudes motivando:
«SEGUNDO. De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo 255/2023 (STS 707/2023) de 28 de febrero de 2023 determina (...).
Por su parte el TEAC dicto el 01/07/2020 resolución del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio con número de expediente .../2016/...y cuyo objeto sería determinar si a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca (...).
Teniendo en cuenta todo lo anterior debemos concluir que:
- La prestación correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral con anterioridad a 01/01/1967 debe excluirse como rendimiento del trabajo de acuerdo con lo establecido en la resolución del TEAC anteriormente mencionada.
- La prestación correspondiente a aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978 debe integrarse el 75%.
- La prestación correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral a partir del 01/01/1979 debe integrarse al 100%.
En el presente caso, el solicitante percibe una pensión pública de jubilación habiendo realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca a partir del 01/06/1966 de acuerdo con el certificado aportado. De acuerdo al informe de vida laboral de la Tesorería General de la Seguridad Social aportado, cotizó a la Seguridad Social un total de 17.385 días. La reducción se aplicará de acuerdo con el siguiente desglose:
- Con respecto a las aportaciones realizadas entre el 01/06/1966 y el 31/12/1966 se tienen en cuenta los siguientes datos, teniendo en cuenta que, como el contribuyente no ha aportado los datos necesarios para determinar qué parte de la pensión corresponde a las aportaciones realizadas en este periodo, se ha calculado de forma proporcional al número de días de cotización a la Mutualidad respecto del número total de días de cotización (este es el criterio de cálculo proporcional establecido por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1618-18):
Nº de días cotizados desde el 01/06/1966 hasta el 31/12/1966: 214 días.
Número total días de cotización: 17.385 días.
Por tanto la cotización a la mutualidad por este periodo supone un 1,23 % que será el porcentaje de la pensión pública que no debe integrarse en la Base Imponible. (...)
- Con respecto a las aportaciones realizadas entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978:
Nº de días cotizados desde el 01/01/1967 hasta el 31/12/1978: 4.383 días.
Número total días de cotización: 17.385 días.
Por tanto la cotización a la mutualidad por este periodo supone un 25,21 % que será el porcentaje de la pensión pública susceptible de reducción del 25 %. (...)».
TERCERO.- Frente a ellos alega el interesado en sus reclamaciones, signadas bajo los n.º de procedimiento arriba referenciados (uno por cada ejercicio reclamado):
- En primer lugar, que precede excluir el 100 % de la parte de la pensión que se corresponde con las aportaciones realizadas hasta 1978, ex D.T. 2.ª.1 LIRPF, al concluir -tras citar tanto la resolución del TEAC de 01/07/2020 como la sentencia del TS de 28/02/2023- que "tras la STS n.º 255/2023, de 28 de febrero, si el Tribunal Supremo ha considerado que las aportaciones hechas hasta el 1 de enero de 1967 y las hechas hasta el 1 de enero de 1979 tienen idéntica naturaleza, deben recibir el mismo tratamiento respecto de la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF, de forma que el criterio del TEAC relativo a la exclusión como rendimiento del trabajo del 100 % del importe de pensión que el contribuyente percibe por las aportaciones hechas a la mutualidad laboral debe aplicarse ahora respecto de lo que mi mandante cotizó a la mutualidad laboral hasta el 1 de enero de 1979, ya que ha sido confirmado que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca nunca fueron objeto de deducción hasta su desaparición el 31 de diciembre de 1978. (...) lo que viene a establecer nuestro Alto Tribunal es que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca -hasta su desaparición el 1 de enero de 1979- no pudieron ser objeto reducción de la base imponible de la renta en ningún caso, por lo que, de acuerdo con el apartado primero de la DT 2ª TRLIRPF y con la interpretación dada por el TEAC, corresponde excluir el 100 % de la pensión derivada de aquellas de la base imponible de la renta. Y ello a pesar de que el Tribunal Supremo haya establecido como que deba "integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas", porque la respuesta viene dada porque resuelve un recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, circunscribiéndose el recurso de casación a lo determinado en el auto de admisión del mismo de 18 de mayo de 2022".
- Y en segundo lugar, error en la determinación de la parte de la pensión que se corresponde con las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral; así, indica que "la Agencia Tributaria tienen en cuenta los días cotizados a la Mutualidad Laboral de la Banca hasta el 31-12-1978 (un total de 4.597 días) en relación con el total de días cotizados por el contribuyente a lo largo de su vida laboral (17.385 días). Teniendo en cuenta ambas cifras, la Agencia Tributaria obtiene un porcentaje del 26,44 % como parte de la pensión que se corresponde con las aportaciones a la mutualidad a que es de aplicación la DT 2ª TRLIRPF. Sin embargo, resulta necesario ponderar las cantidades según los porcentajes a aplicar a la base reguladora en los términos del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, cuyo artículo 163 determina dichos porcentajes según el diferente peso que tienen los diferentes tramos temporales en el importe total de la pensión. (...) Incluso aunque se obviara lo dispuesto en tal artículo, también se habría calculado de forma errónea la parte de la pensión que se corresponde con las aportaciones realizadas a la mutualidad, toda vez que nunca habría de acudirse al total de días cotizados para obtenerla, sino, en cualquier caso, al mínimo de días cotizados necesarios para acceder a la pensión por jubilación que establece la Seguridad Social. Así, habiendo accedido nuestro mandante a la jubilación en el año 2014, el mínimo de días cotizados para acceder a la pensión por jubilación era de 12.955 días, debiendo tener en cuenta este parámetro a la hora de calcular el porcentaje con el que minorar la base imponible del IRPF, pues de lo contrario se estaría penalizando la cotización que supere el mínimo establecido". No obstante, en la segunda de reclamaciones indica que "... habiendo accedido nuestro mandante a la jubilación en el año 2016, el mínimo de días cotizados para acceder a la pensión por jubilación era de 13.135 días, debiendo tener en cuenta este parámetro ...".
- Finalmente alega también en su primera reclamación contra el cáculo de los intereses de demora realizado en el acuerdo de 26/07/2023, manifestando: "Los acuerdos de resolución recibidos se pronuncian en parte sobre los intereses de demora correspondientes al importe que debe abonar la Agencia Tributaria. Sin embargo, estos cálculos son incorrectos, pues sólo se calcula sobre una parte del principal y no del total de la devolución. A pesar de que las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2018 a 2021 tuvieron como resultado el ingreso de una cantidad menor de la actual devolución tras el acuerdo de rectificación, existe una obligación de satisfacción de los correspondientes intereses de demora por parte de la Administración Tributaria. (...) la Administración Tributaria tiene obligación de satisfacer el importe correspondiente a los intereses de demora devengados por la devolución del ingreso indebido, en este caso, por la rectificación de la autoliquidación de IRPF de los ejercicios 2018 a 2021. Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia n.º 1288/2021, de 17 de marzo, que establece: (...)".
Y en virtud de ello solicita de este Tribunal que se estimen sus reclamaciones y se ordene la rectificación de estas autoliquidaciones atendiendo a lo manifestado en su alegación primera o, subsidiariamente, en la segunda.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada.
SEGUNDO.- Se plantea en estas reclamaciones el ajuste a Derecho de los acuerdos estimatorios descritos en los antecedentes; en concreto, la correcta aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que señala:
"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
TERCERO.- Y en relación con esta disposición el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 01/07/2020 del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio n.º 00-02469-2020, estableció el siguiente criterio:
«1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100 % de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones».
No obstante, este criterio del TEAC fue revisado por la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 28/02/2023 (rec. 5335/2021), estableciendo que en estos casos sí resultaba procedente la aplicación de la citada disposición transitoria segunda, confirmando así la sentencia de nuestra Sala revisora del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 03/06/2021 (estimatoria del recurso 539/2020 interpuesto contra nuestra resolución de 29/07/2020, rec. 10-00403-2020, en la que aplicábamos la citada doctrina del TEAC) y fijando como criterio interpretativo:
«... las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75 % del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas».
Criterio interpretativo que ha sido reiterado, precisado y completado por el Alto Tribunal en posteriores sentencias, como las de 05/05/2023 (rec. 7122/2021), 06/11/2023 (rec. 327/2022), 11/12/2023 (rec. 5508/2022), 08/01/2024 (rec. 3869/2022) y 10/01/2024 (rec. 4771/2022), señalando en el fundamento de derecho tercero de la de fecha 08/01/2024:
«... cabe reconocer a los recurrentes el derecho a la aplicación de una reducción del 25 % al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas en el periodo comprendido entre el 4 de mayo de 1962 (fecha de ingreso del recurrente en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca) y no, como ya dijimos en la sentencia 1646/2023 de 11 de diciembre, rca. 5508/2022, ECLI:ES:TS:2023:5530, una reducción del 25 % del importe total de la pensión».
Y añadiendo en la de 10/01/2024 (F.D. Tercero in fine):
«... cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la DT 2ª LIRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión».
Finalmente, en su sentencia de 19/04/2024 (rec. 1841/2022) fija el siguiente criterio interpretativo (F.D. Cuarto in fine):
«... complementando la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 28 de febrero de 2023 y de 8 de enero de 2024, que reiteramos en cuanto al tratamiento de las prestaciones o parte de las prestaciones de Mutualidades de Previsión, derivadas de aportaciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1967, declaramos que las prestaciones, o la parte de prestaciones, de jubilación e invalidez, correspondientes a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social a que se refiere la DT 2ª LIRPF, en este caso la Mutualidad Laboral de la Banca, que se hubieren efectuado en el periodo anterior a 1 de enero de 1967 no se integran en la base imponible del IRPF en los términos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, no tributará esta parte de pensión correspondiente a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social efectuadas con anterioridad a 1 de enero de 1967».
Del mismo modo el TEAC, en su resolución de 22/04/2024 del procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio n.º 00-02118-2024, acuerda:
«El criterio TEAC sentado en la resolución dictada en 1 de julio de 2020 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 00/2469/2020 ha sido parcialmente superado por el Tribunal Supremo. Por ello, la prestación de la Seguridad Social percibida por antiguos mutualistas de la Mutualidad Laboral de la Banca debe quedar sujeta al siguiente régimen fiscal:
1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100 % de la parte de la prestación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978 resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, debiéndose integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo la parte de la prestación correspondiente a dichas aportaciones conforme con los apartados segundo y tercero del citado texto legal.
3.- Las aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1979 fueron contribuciones a la Seguridad Social y no a una mutualidad de previsión social, no resultando procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a la parte de prestación pública correspondiente a dichas contribuciones. En consecuencia, se deberá integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo el 100 por 100 de su importe».
Igualmente, en sus resoluciones de esa misma fecha de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio n.º 00-06636-2023 y 00-01743-2024, motiva al final de sus últimos fundamentos de derecho, respectivamente:
«A resultas de lo anterior, debemos concluir que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al existir doctrina casacional del Tribunal Supremo que ha establecido que para el cálculo proporcional de la reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se debe tener en cuenta el total de días cotizados durante la vida laboral, sino únicamente los días cotizados hasta alcanzar el 100 % del importe de la pensión».
...
«A resultas de lo anterior, debemos concluir que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al ser reiterada la doctrina casacional del Tribunal Supremo y el criterio de este TEAC que ha establecido que la reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se aplica sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición, generando el derecho a la reducción en la integración».
Por tanto, con estos criterios el Tribunal Supremo, por un lado, rechaza expresamente que en estos casos se excluya el 100 % de la parte de la pensión correspondiente a las aportaciones realizadas hasta 1978, como solicita en primer lugar el reclamante; y por otro, establece que para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión, como solicita en segundo lugar en sus reclamaciones.
CUARTO.- Pues bien, atendiendo a lo expuesto en el fundamento anterior, hemos de desestimar las alegaciones del contribuyente salvo la relativa a que para calcular el porcentaje al que resulte de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión, de acuerdo con el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 10/01/2024 citada, cuestión respecto de la que nada se motiva en el acuerdo reclamado.
En consecuencia, la AEAT deberá emitir nuevos acuerdos en los que se motive sobre este último punto concretando, a la vista de las pruebas obrantes en el expediente o que -en su caso- se requieran a la Seguridad Social (INSS - TGSS), y sin incurrir en ningún caso en la prohibida reformatio in peius, el porcentaje aplicable.
QUINTO.- Finalmente hemos de pronunciarnos sobre la última alegación relativa al cálculo de los intereses de demora. Y sobre este punto motivamos en nuestra resolución de 30/04/2021, estimatoria de las reclamaciones 06-01492-2019 y acumulada:
SEGUNDO.- Se plantea en estas reclamaciones el ajuste a Derecho de las resoluciones de rectificación de autoliquidación impugnadas; en concreto, el derecho del interesado a que se le abonen intereses de demora sobre los importes reconocidos a devolver en los acuerdos de rectificación de sus autoliquidaciones de los ejercicios 2010 y 2011, acuerdos en los que se reconocieron al interesado unas devoluciones por importes superiores a los inicialmente solicitados y obtenidos.
Y a este respecto, el apartado uno del artículo 221 de la LGT establece que "El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley"
Y en su apartado cuatro se añade que "Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley".
Por su parte, el citado artículo 120.3 dispone:
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".
Finalmente, el artículo 31.1 de esta misma Ley señala que "La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo".
TERCERO.- De acuerdo con la normativa expuesta, este Tribunal ha venido distinguiendo -a efectos del cómputo de los intereses de demora- dos supuestos en las rectificaciones de autoliquidación:
a) Cuando el obligado tributario, como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, hubiera realizado un ingreso indebido de los expresamente previstos en el artículo 221.1 (supuestos en los que la Administración puede detectar directamente la existencia de este ingreso indebido, sin necesidad de comprobar el contenido de la autoliquidación), tendrá derecho a solicitar su devolución de acuerdo con el procedimiento previsto en dicho apartado, junto con los intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso.
b) Por el contrario, cuando el obligado hubiese presentado en su perjuicio una autoliquidación incorrecta, bien por no aplicar debidamente la normativa del impuesto, bien por no reflejar en ella los datos reales, tendrá derecho a solicitar su rectificación de acuerdo con el procedimiento al que se remite el artículo 221.4, viniendo así la Administración obligada -en el caso de acordar esta rectificación- a girar nueva liquidación aplicando correctamente esta normativa a los datos reales, devolviendo al interesado el importe resultante ingresado de más en la Hacienda Pública, ya en el momento de presentar su autoliquidación, ya anteriormente con ocasión de los pagos a cuenta de esta que se hubiesen realizado. Y en este segundo supuesto, habiendo surgido el derecho a la devolución de la aplicación de la normativa del tributo, y habiendo sido necesaria la tramitación del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia de una incorrecta autoliquidación del obligado tributario, el importe de esta devolución solo generará el devengo de intereses de demora si, transcurrido el plazo de seis meses desde la solicitud de rectificación, no se hubiera ordenado su pago.
No obstante, de este segundo supuesto hemos de excluir, atendiendo a la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, aquellos casos en los que la incorrección de la autoliquidación no fuera evidente a la vista tanto de la normativa vigente como del criterio de la Administración aplicado al tiempo de la presentación de aquella por el obligado, casos en los que debemos entender que nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos", debiendo reconocerse al obligado el derecho al cobro de los intereses de demora devengados -por el importe de la devolución resultante de la rectificación- desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, con independencia (como señalamos en el párrafo anterior) de que el resultado de esta hubiese sido a ingresar o a devolver, pues en ambas hipótesis es a partir de ese momento cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver al obligado.
Así, en su sentencia de 28/01/2021, rec. 3010/2018, nuestro Alto Tribunal fija el siguiente criterio interpretativo en su fundamento de derecho tercero:
«Comenzaremos haciendo referencia al acta con acuerdo. En ese sentido, señalamos que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 16 de junio de 2012, siendo tres los ejercicios objeto de comprobación (2008, 2009 y 2010). De las actuaciones practicadas resulta que AHISL es la sociedad dominante del grupo fiscal 302/03 que tributa en régimen de consolidación fiscal. Dicho grupo está constituido por siete sociedades participadas al 100 %, entre ellas ACCENTURE S.L. Las actuaciones de comprobación e investigación se han realizado con la sociedad dominante AHISL. De dichas actuaciones, en relación con las bonificaciones y deducciones, resulta procedente la aplicación de la deducción para evitar la imposición intersocietaria en los términos solicitados por AHISL (con un porcentaje de deducción del 18 %) en relación con los dividendos distribuidos por su filial ACCENTURE, S.L. en los tres ejercicios objeto de comprobación, dividendos que han ascendido a unos importes de 42.000.371 euros, 20.490.589 euros y 49.531.186 euros. AHISL había adquirido el 28 de agosto de 2003, a la entidad residente en Luxemburgo ACCENTURE SARL, las acciones de ACCENTURE S.L., que poseía desde el 30 de mayo de 2001, unos días después de la operación de canje de acciones por el que los anteriores socios (personas físicas residentes en España), de ACCENTURE S.L. habían aportado sus 34.950.837 participaciones.
Al tiempo de presentar la autoliquidación, como apunta AHISL, no era evidente que a un supuesto como el que nos ocupa le resultara aplicable lo dispuesto en el artículo 30.4 TRLIS. Sí estaba claro que esa deducción habría sido aplicable, conforme a la letra del referido artículo 30.4.e) del TRLIS, si ACCENTURE, S.L. hubiera tenido reservas expresas en su patrimonio neto cuando en agosto de 2003 AHISL adquirió su participación en ACCENTURE, S.L. No era ese el caso; en ese momento, sus reservas eran tácitas. De hecho, la posibilidad acogida en el acta con acuerdo no se contempla claramente hasta la aprobación de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. Poco antes, sin embargo, como ya ha indicado, ya había reconocido esa posibilidad la propia Administración, pero no consta que la hubiera acogido al tiempo de la presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2007/2008.
La verdadera cuestión a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del contribuyente a la aplicación de una deducción en un procedimiento de Inspección (y no teniendo la Inspección a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la devolución instada por el contribuyente (en el marco de la subsiguiente rectificación de su autoliquidación), cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar, o no, intereses de demora desde el momento en que finalizó el periodo voluntario de presentación de la autoliquidación originaria y hasta la fecha de su ordenación.
La clave está en determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso debido o de un ingreso indebido. (...)
Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.
Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a AHISL. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (rec.2155/2011) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.
A la vista de lo que se acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, "la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido"».
De este modo, el Tribunal Supremo acoge la tesis de la parte recurrida que alegaba que al no devolverse íntegramente el exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota diferencial del impuesto, por un cálculo incorrecto de esta, el ingreso de aquel exceso se convirtió en indebido al presentar la autoliquidación. Y la acoge al quedar justificado en este caso que aquel cálculo incorrecto no era evidente al tiempo de presentarse la autoliquidación, habiéndose puesto de manifiesto por la propia Administración tributaria en el curso del procedimiento de comprobación realizado posteriormente, por lo que no podía apreciarse aquí la conducta denunciada por la Abogacía del Estado en su recurso, en el que señalaba que «de aceptarse el criterio de la Audiencia Nacional se podrían potenciar conductas estratégicas por parte de los contribuyentes que, en sus autoliquidaciones iniciales no aplicaran una deducción o cometieran cualquier otro tipo de "error", y esperaran hasta poco antes de la prescripción para solicitar una rectificación de la misma, obteniendo la devolución que le correspondiera junto con los intereses de demora por un "ingreso indebido" que él mismo habría generado» (cfr. auto de admisión de 14/11/2018).
CUARTO.- En el presente caso el interesado solicitó el día 21/03/2019 la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el IRPF de los ejercicios 2010 y 2011 (ambas con un resultado a devolver), y la Administración dictó resoluciones estimando su solicitud en fechas 02/04/2019 (la del ejercicio 2011) y 26/08/2019 (la del ejercicio 2010); por tanto, en ambos casos antes de haber transcurrido el plazo de 6 meses al que se refiere el artículo 120.3 de la LGT, antes reproducido, siendo por este motivo por el que la AEAT no reconoció al contribuyente derecho al abono de intereses de demora, motivando a este respecto en su resolución del recurso de reposición ahora impugnada: «De acuerdo con los datos que constan en el expediente, en efecto se ha podido comprobar que la Administración ha resuelto rectificación de su IRPF del año 2011 por la que se le reconoce un importe a devolver, concretamente 10.164,03 euros superior al ya devuelto, 5.995,87 euros, por lo que se produce ahora el abono por parte del Tesoro de la diferencia entre ambas cantidades. Su solicitud de rectificación se hizo el día 21 de marzo de 2019 y su resolución se ha hecho dentro del plazo reglamentario para ello que es de 6 meses contados desde la fecha de la presentación, (art. 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria). Sólo en el caso de resolver fuera de esta plazo generaría el pago de intereses de demora que se calcularían desde la fecha de finalización del citado plazo hasta la resolución del procedimiento».
Sin embargo, a la vista de los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa, debemos entender que nos encontramos aquí ante un supuesto de ingresos indebidos sobrevenidos análogo al considerado por el Tribunal Supremo en la citada sentencia. Y es que la solicitud de rectificación se presentó por el contribuyente como consecuencia del procedimiento inspector cursado por la AEAT para comprobar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad pagadora de los rendimientos declarados por el ahora reclamante en sus autoliquidaciones del IRPF, procedimiento inspector en el que se firmaron actas de disconformidad regularizando los ejercicios 2010 y 2011 al considerar la Administración que las retribuciones satisfechas por la entidad a sus socios y administradores no eran gastos deducibles, por no haberse acreditado contrato de trabajo alguno y ser el cargo de administrador gratuito; y estos acuerdos de liquidación fueron anulados parcialmente por resolución del TEAR de Castilla y León (mediante resolución de 30/06/2017, estimatoria en parte de las reclamaciones 47-XXXXX-XXXX y acumulada), resolución cuya ejecución fue a su vez anulada parcialmente por sentencia de 10/12/2018 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid (recurso n.º XXX, interpuesto por la entidad XXXXX SA).
Así, en el acuerdo de rectificación de autoliquidación emitido por la AEAT el 02/04/2019 se motiva: «De acuerdo con los datos que obran en poder de la Administración y los aportados a la misma, en concreto: resolución del TEAR, acuerdo de ejecución del TEAR, Sentencia del T.S.J. de Castilla y León, Acuerdo ejecución Contencioso-Administrativo, queda comprobada la veracidad de su solicitud, los rendimientos percibidos en ese año y que se declararon como rendimientos de trabajo personal son una distribución de beneficios en su condición de socio-accionista de la empresa y en consecuencia, las rentas percibidas en esos años procedentes de la citada mercantil deben tributar como rendimientos de capital mobiliario y no como rentas del trabajo personal. Toda vez que realizados los cálculos oportunos la cuota diferencial resultante es a devolver 10.164,03 euros y que como consecuencia de la presentación de su declaración ya le fueron devueltos 5.995,87 euros, procede ahora devolver la diferencia».
Por tanto, habiendo sido revisado sucesivamente por Administración y Tribunales el gasto aplicado por la entidad en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, atendiendo para ello el TEAR a las resoluciones dictadas sobre este asunto por el TEAC el XX/XX/2014 y el XX/XX/2016 en unificación de criterio (rec. 00-0XXXX-2014 y 00-0XXXX-2015), hemos de considerar que la incorrección de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la empresa no era evidente, y por tanto tampoco lo era la de las autoliquidaciones del IRPF del contribuyente, debiendo tener en cuenta aquí además que el principio de regularización íntegra conlleva, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que el ajuste realizado en el gasto deducido por la entidad en el Impuesto sobre Sociedades venga aparejado con el correspondiente ajuste en el ingreso declarado por el socio en el IRPF; y del mismo modo que sobre la cuota dejada de ingresar por aquella se exigen intereses de demora desde la fecha de finalización del plazo de declaración, deben abonarse también intereses por la devolución dejada de cobrar por este desde el fin del plazo de su declaración.
En consecuencia, de acuerdo con el criterio del Tribunal Supremo, procede reconocer el derecho al cobro de los intereses de demora devengados desde el fin del plazo de presentación de las autoliquidaciones.
Y atendiendo a este criterio hemos de estimar también esta alegación, al considerar que en este caso la incorrección de las autoliquidaciones tampoco era evidente a la vista tanto de la normativa vigente como del criterio de la Administración aplicado al tiempo de la presentación de aquellas por el obligado, así como de los posteriores criterios emitidos tanto por el TEAC como por los TSJ y el TS (antes expuestos), debiendo por ello entenderse que nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" y reconocerse al obligado el derecho al cobro de los intereses de demora devengados -por el importe de la devolución resultante de la rectificación- desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación o -en caso de que este fuese posterior- desde la fecha del pago, con independencia (como señalamos en nuestra resolución de 30/04/2021) de que el resultado de dicha autoliquidación hubiese sido a ingresar o a devolver (lo que no deja de ser anecdótico a estos efectos, al haberse efectuado aquí en todo caso estos ingresos cuya devolución ahora se reconoce, bien como consecuencia de la presentación de la autoliquidación, bien con los pagos a cuenta realizados anteriormente), pues en ambas hipótesis es a partir de ese momento (salvo, repetimos, que el pago se haya aplazado total o parcialmente) cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver al obligado.
En este caso, además, la propia AEAT reconoce en su acuerdo de 26/07/2023 que nos encontramos ante devoluciones de ingresos indebidos, y no ante devoluciones derivadas de la normativa del tributo, pues declara el derecho del contribuyente a la devolución de los intereses de demora correspondientes desde el día siguiente a la finalización del plazo de declaración o, en su caso, del pago del segundo plazo.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE las reclamaciones anulando, exclusivamente por las razones expuestas, los acuerdos impugnados y ordenando a la AEAT que, previas las actuaciones que estime necesarias, dicte otros en su sustitución atendiendo a lo motivado en esta resolución.