En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 28/02/2020 y 02/03/2020 las seis personas arriba citadas interpusieron ante este Tribunal quince reclamaciones económico-administrativas cada uno de ellos contra sendas providencias de apremio (notificadas individualmente con diferentes claves de liquidación), emitidas los días 22 y 27 de enero de 2020 por la AEAT en Cáceres en relación tanto con las autoliquidaciones presentadas como con las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009 (2T, 3T y 4T), 2011 (4T), 2012 (1T, 2T y 4T) y 2013 (1T), el Impuesto sobre Sociedades de 2003-2005, Retenciones del IRPF de 2013 (2T), Intereses de demora de 2013 y Recargos sobre autoliquidaciones (2011-2T), y de las que resultaban unos importes a ingresar de 12,94, 15,90, 199,31, 380,57, 420,08, 427,17, 1.111,07, 4.069,57, 7.787,71, 11.547,10, 13.476,26, 15.984,22, 24.285,26, 27.882,52 y 162.884,89 euros, recargo de apremio ordinario del 20% incluido (no obstante, las cartas de pago se emitieron con el recargo del 10%, ascendiendo la de mayor importe a 149.311,15 euros).
Las reclamaciones siguieron su tramitación reglamentaria, signándose bajo los números de procedimiento arriba referenciados. En los noventa escritos presentados los interesados alegan -en idénticos términos- la ilegalidad de las providencias recurridas pues "una vez pagada la deuda por un contribuyente responsable no cabe cobrar ni la deuda pagada ni el recargo de apremio sobre aquella al otro responsable", al suponer eso que la deuda inicial se incremente un 20% por cada uno de los responsables derivados; así, indican que "siendo varios los responsables de la misma deuda, resultan todos ellos responsables, solidarios entre sí, de la misma deuda. El hallazgo del servicio recaudatorio es que, incursos en apremio los responsables subsidiarios, entre sí solidarios, cada uno de ellos es responsable de su propio apremio, abstraído de su causa" (en su apoyo citan las sentencias del Tribunal Supremo de 26/05/2003 de la Sala de lo Civil y de 22/12/1989, 23/12/2014 -rec. 136/2014- y 24/06/2015 -rec. 1491/2013- de la Sala de lo Contencioso-administrativo, así como otras sentencias de dos Tribunales Superiores de Justicia y la resolución del TEAC de 20/12/2016 -rec. 00/03770/2016-). Y en virtud de ello solicitan la anulación de las providencias reclamadas y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, junto con los intereses de demora correspondientes, como consecuencia de esta exigencia de la misma deuda a los diferentes responsables.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley.
SEGUNDO.- Se plantea en estas reclamaciones el ajuste a Derecho de las providencias de apremio señaladas y estas, conforme a lo establecido en el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria, solamente pueden ser impugnadas por los siguientes motivos de oposición:
"a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".
Así pues únicamente pueden alegarse motivos relativos a la gestión de cobro de la deuda, sin que sea posible que a través de su impugnación pueda examinarse la legalidad de la deuda originaria, que ha de hacerse en tiempo y forma. Es reiteradísima la doctrina y jurisprudencia que otorgan el carácter de numerus clausus a los motivos de impugnación de la vía de apremio tasados por la Ley (por todas, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 09/09/2009, RG 6979/2008), no pudiendo el contribuyente aprovechar la notificación de la providencia de apremio, o de cualquier otra actuación recaudatoria posterior, para formular alegaciones directamente dirigidas contra la liquidación apremiada. La naturaleza ejecutiva del procedimiento de apremio impide la oposición a la providencia que lo inicia por razones que hagan referencia exclusivamente al fondo de la cuestión, por cuanto éstas debían haberse planteado en la fase declaratoria o revisora de la liquidación correspondiente.
TERCERO.- En este caso los reclamantes alegan que las deudas apremiadas proceden de la previa declaración de responsabilidad tributaria de todos ellos; sin embargo, ninguna referencia a ello se hace en las providencias de apremio impugnadas, en las que únicamente se cita un breve concepto de la liquidación apremiada (IVA, IS, Recargos, Intereses, etc.) y el día en que supuestamente finalizó su plazo de pago en período voluntario, no haciéndose tampoco ninguna referencia a los hechos acaecidos en los informes de remisión de los noventa expedientes emitidos por la AEAT el 09/03/2020, ni incluyéndose en estos las correspondientes liquidaciones origen del apremio ni los justificantes de su notificación a cada uno de los interesados, impidiendo así a este Tribunal ejercer su función revisora de los motivos de oposición antes señalados (cfr. artículo 237.1 de la LGT, según el cual "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante").
En cualquier caso, fundamentando los interesados sus reclamaciones exclusivamente en el motivo de oposición del artículo 167.3.a) antes citado, si analizamos la posible extinción alegada parece que las deudas apremiadas sí proceden de derivaciones previas; y ello atendiendo no solo a lo alegado por los reclamantes sino también, por un lado, al hecho de que en las providencias se indica que la obligación de pagar se notificó en 2019 aun correspondiendo a deudas devengadas muchos años antes; y por otro, a que se han incluido en los expedientes de cada reclamante los justificantes de ingreso de dos cartas de pago por derivaciones de responsabilidad, aunque sus importes y claves de liquidación no coinciden aparentemente con los de las providencias ahora revisadas: una carta de pago es por 37.507,98 euros (por el concepto "Derivación de responsabilidad ... Importe sin recargo de apremio"), y la otra por 22.504,79 euros (por el concepto "Derivación de responsabilidad ... Recargos de apremio 10%").
Y del análisis de estas doce cartas de pago -junto con el resto de la documentación- se desprende, por un lado, que el importe de la deuda derivada, a pesar de haberse exigido su pago íntegramente a cada uno de los responsables en las correspondientes providencias notificadas a ellos, se ha dividido en seis partes a la hora de emitir las nuevas cartas de pago, ingresando los días 18 y 19 de febrero de 2020 cada responsable exclusivamente la suya (37.507,98 euros, que multiplicado por seis da un total de 225.047,88 euros); y por otro, que cada responsable ha pagado un recargo del 10% de ese total (22.504,79 euros), lo que ha supuesto el pago de 135.028,74 euros por recargos del 10%.
CUARTO.- Pues bien, en relación con esta cuestión se ha pronunciado recientemente la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en sus sentencias de 14 de octubre de 2020 (recurso de casación n.º 2785/2018) y 10 de diciembre de 2020 (recurso de casación n.º 2189/2018), motivando en la primera de ellas:
«La cuestión con interés casacional objetivo debe contestarse en el sentido de que no cabe exigir a un responsable subsidiario del deudor principal un recargo de apremio cuando antes de que finalice el período voluntario de pago otro responsable subsidiario -y solidariamente obligado con aquél- ha solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en el periodo voluntario de ingreso de la misma, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 65.5 in fine de la LGT.
Todo lo dicho conlleva la desestimación del recurso de casación, en tanto que uno de los administradores solicitó antes de la finalización del periodo de pago voluntario el aplazamiento o fraccionamiento, cuando aún estaba pendiente de finalizar el período en voluntaria de la parte recurrida en este».
Y en la de 10 de diciembre de 2020 se fundamenta:
«TERCERO.- Sobre el derecho de la Administración de exigir a cada responsable solidario el recargo de apremio cuando este ha sido satisfecho por uno de ellos.
Con mucho tino acierta a decir la Sala de instancia que la deuda es única, sin que sea procedente su multiplicación, y en el momento en que cualquiera de los responsables satisfaga -la deuda y- el recargo del período ejecutivo, este pago liberará y aprovechará al resto de los obligados. Lo que sin duda indica que no estamos estrictamente y en puridad ante un problema de solidaridad y, en concreto de solidaridad tributaria regulada en el art. 35.7 y su alcance, sino de delimitación de las categorías tributarias en juego.
Lo que desde luego resulta artificial y forzado es que en base a características propias de los recargos y del procedimiento ideado para hacer efectiva la deuda, se pretenda, como parece aspirar el Abogado del Estado, multiplicar exponencialmente el crédito tributario a favor de la Hacienda Pública en función del número de responsables solidarios. En modo alguno de la autonomía de la deuda y del procedimiento a seguir para hacerla efectiva en ejecución con la potestad de la Administración de iniciar tantos procedimientos como responsables solidarios y el carácter compensatorio y resarcitorio de los recargos, permite o autoriza a la percepción de los recargos que en cada uno de los procedimientos abiertos se hayan ido produciendo respecto de lo que en definitiva es una única deuda vinculada a su impago.
A los recargos del período ejecutivo se le otorga legalmente el carácter, art. 25.1 de la LGT, de obligaciones tributarias accesorias que tienen como referencia obligada la deuda no ingresada en período voluntario, en este caso en los términos que ya hemos visto en el fundamento anterior; por consiguiente, sin perjuicio de su autonomía respecto de la deuda principal, acentuado y muy evidente en el caso que nos ocupa, en tanto que se configuran legalmente a través de un presupuesto fáctico propio y distinto del que deriva la deuda principal, su vinculación con esta resulta inescindible, pues de no existir la deuda principal no es posible que exista una obligación que respecto de la misma es accesoria. No parece cuestionable que la obligación accesoria se conecte y depende de la deuda u obligación principal, al punto que de no existir esta no puede existir obligación accesoria alguna, ni claro está recargo alguno.
Ciertamente como señala el Abogado del Estado, en sentencias de 13 de marzo de 2018, rec. cas. 53/2017, y 3 de abril de 2018, rec. cas. 427/2017, aunque estas referidas a supuestos distintos al que nos entretiene, se ha reconocido por este Tribunal el carácter autónomo de estos procedimientos para procurar el cobro de la deuda en vía ejecutiva en los supuestos de derivación de responsabilidad. Y cuando concurren varios responsables solidarios es potestad de la Administración seguir un procedimiento contra uno, varios contra algunos de los responsables o contra la totalidad de los responsables. Pero esta peculiaridad procedimental y adjetiva, no modifica ni torna la naturaleza y características de la obligación accesoria, no nace una deuda impagada por cada uno de los responsables solidarios a los que se sigue el procedimiento ejecutivo y de apremio para hacer posible el cobro del débito, de suerte que la obligación accesoria se desvincula y desconecta de la obligación principal de la que trae causa y determina su propio nacimiento y existencia, para convertirse en una nueva obligación con existencia propia sin conexión alguna con la obligación principal a la que va unida y que, ya se ha dicho, la justifica jurídicamente. Los recargos del período ejecutivo nacen porque se incumple el pago de la deuda en período voluntario -mientras no se pague dará lugar a los recargos de apremio reducido y ordinario-, de una determinada deuda con un determinado monto económico a cuyo pago van dirigido todos y cada uno de los procedimientos que se siguen contra cada uno de los posibles responsables solidarios, y por muy autónoma que sea la deuda nacida ex lege como obligación accesoria y aunque los procedimientos seguidos sean autónomos los uno de los otros, no por ello cambia la naturaleza de la obligación accesoria, de los recargos del período ejecutivo, trocando en deuda desconectada de la principal a la que sigue, en tanto que siempre va a ser necesario la existencia de una deuda impagada en período voluntario, aún cuando producido el incumplimiento el recargo su propia existencia y su extinción se produzcan de forma autónoma.
Es el propio Abogado del Estado el que reconoce la finalidad compensatoria y de resarcimiento de los gastos para el cobro de la deuda principal de los recargos del período ejecutivo, cuya razón de ser no puede ser otra que indemnizar a la Hacienda de la indisponibilidad de las cantidades adeudadas y hacer frente a los mayores gastos que se producen con la apertura de la ejecución y, en su caso, del apremio, pero siempre, finalidad compensatoria y resarcitoria, en relación y en conexión con la deuda principal cuyo pago no se atendió en período voluntario. Con la tesis del Abogado del Estado se está desvirtuando dicha finalidad, convirtiendo la procedencia del recargo en cada procedimiento que se siga contra cada uno de los responsables solidarios en una figura distinta con ribetes cuasi sancionadores por la cuantía que podría llegar a alcanzar -véase la STC 276/00-, y en donde se diluye cualquier atisbo de las finalidades señaladas; no se compensaría a la Administración por la falta de disponibilidad de las sumas impagadas en período voluntario, sino que se produciría un enriquecimiento sin causa, y desde luego se superaría desorbitadamente el hacer frente a los gastos necesarios para obtener el pago de la deuda principal.
En definitiva, la obligación accesoria de los recargos del período ejecutivo, son obligaciones ex lege, configuradas por el legislador, de suerte que al producirse el presupuesto fáctico se desencadena la consecuencia jurídica que el legislador ha dispuesto. Por tanto, en lo que ahora interesa y respecto de los recargos del período ejecutivo, el legislador ha querido que cuando pasado el período voluntario se satisfaga la totalidad de la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio, se devengue un recargo del 5% cuantificado sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario, ello con carácter automático por mor del art. 161.1.a) de la LGT, sin perjuicio de su liquidación y notificación, al que sigue cuando se cumplan las circunstancias legalmente previstas el recargo de apremio reducido y el ordinario; no un 5%, a voluntad de la Administración por cada procedimiento que se inicie, no con el inicio del periodo ejecutivo, sino al dirigirse contra cada uno de los responsables solidarios del pago de la deuda, cuantificado en función de la totalidad de la deuda principal impagada multiplicada por cada uno de los responsables solidarios contra los que se dirige el procedimiento ejecutivo, que con posterioridad de cumplirse los presupuestos fácticos se convertirá en un 10% y hasta en un 20% por cada uno de los responsables solidarios.
De todo lo dicho debe concluirse que la Administración no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables del artículo 42.2.a) LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos».
Y antes, en su sentencia de 24/06/2015 (rec. 1491/2013) -alegada ahora por los reclamantes- señaló que «Desde el punto de vista de la solidaridad, regulada en el Código Civil, no se puede decidir de modo diferente el núcleo de la solidaridad según se contempla a acreedor u obligados solidarios, pues si la solidaridad es una garantía del acreedor, es evidente que cuando uno de los obligados paga la deuda ésta se extingue para todos los obligados, creándose un nuevo vínculo entre ellos distinto e independiente al que les unía con el acreedor. Del mismo modo, si se presta la garantía ésta ha de aprovechar a todos los obligados, pues la garantía lo es de la "deuda" objetivamente considerada, pasando frente al acreedor a segundo plano las relaciones personales entre los obligados. Esto justifica que la "deuda" que es "una" por esencia, no puede ser exigida a todos los obligados, pues una cosa es que todos los obligados respondan del cumplimiento de la "única" deuda, y otra, bien diferente, y esto es lo que se pretende, es que la "única" deuda, o la garantía de su cumplimiento, pueda ser exigida íntegramente a "todos" los obligados. El argumento de la Administración en el sentido de que la eventual anulación de la obligación de quien prestó la garantía deja inerme a la Administración frente a los demás obligados, no es de recibo. Si esa eventualidad sucediera, la Administración deberá, y podrá, exigir a los otros obligados la prestación de garantía, lo que, de otro lado, no es distinto a lo que sucede en una garantía de obligado único, cuando ésta, la garantía inicialmente prestada, por cualquier circunstancia, deviene en insuficiente con respecto a la originariamente aceptada».
De este modo se deja claro que, siendo la deuda derivada a los distintos responsables única, no puede exigirse a estos el pago de la misma -ni de las prestaciones accesorias a ella, como los recargos e intereses- cuando ya se hubiese satisfecho por alguno de ellos o el obligado principal, de modo que cuando concurran varios responsables -solidarios entre sí-, si bien la Administración puede dirigir su acción contra uno, varios o todos ellos sucesiva o simultáneamente, en caso de optar por esta última alternativa deberá, una vez advertido el pago de la deuda -junto con sus recargos e intereses correspondientes- por uno de ellos, anular automáticamente la exigencia de estos pagos a los demás responsables, devolviéndoles -en su caso- las cantidades indebidamente ingresadas, pues de lo contrario la citada opción supondría dejar al arbitrio de la Administración la posibilidad de multiplicar artificiosamente el importe de la deuda tributaria a recaudar.
QUINTO.- En los expedientes que nos ocupan, del análisis de las providencias reclamadas se desprende que en enero se apremiaron las mismas quince deudas (por idéntico concepto e importe) a cada uno de los seis reclamantes, aunque después en febrero la AEAT emitió doce nuevas cartas de pago (dos por cada obligado) en sustitución de las noventa anteriores, siendo estas doce inmediatamente ingresadas por los obligados: seis se emitieron por el concepto "derivación de responsabilidad", dividiendo el importe del principal pendiente (225.047,88 euros) en seis partes iguales (37.507,98 euros); y las otras seis se emitieron por el concepto "recargo de apremio del 10%", girando íntegramente el recargo inherente a aquella deuda a todos y cada uno los obligados, de modo que en lugar de ingresarse un recargo del 10% del principal (22.504,79 euros) se ingresó seis veces esa cantidad (135.028,74 euros).
A la vista de estos hechos y las alegaciones de los reclamantes, debemos concluir que la Administración no puede exigir que se ingrese la misma deuda (ni principal, ni recargos, ni intereses) más de una vez, pues ello supondría un enriquecimiento injusto de ella; sin embargo, no procede aquí anular las providencias de apremio ya que fueron emitidas correctamente, pues no se discute que a la fecha de su emisión no se había pagado la deuda por ninguno de los responsables, encontrándose en período ejecutivo, pudiendo por ello la Administración -como hemos advertido antes- dirigirse simultáneamente contra todos los obligados por el importe íntegro de aquella; además, hemos de tener en cuenta el principio de conservación de actuaciones recogido en el artículo 166.2 de la LGT, según el cual "La anulación de los recargos u otros componentes de la deuda tributaria distintos de la cuota o de las sanciones no afectará a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de apremio respecto a los componentes de la deuda tributaria o sanciones no anulados".
Ahora bien, del mismo modo que la AEAT -al emitir las doce nuevas cartas de pago- dividió el importe de la deuda en seis partes iguales para permitir su pago proporcional por cada uno de los responsables, debió dividir también en idéntica proporción el importe del recargo del 10% devengado como obligación tributaria accesoria a aquella.
En consecuencia, una vez constatado el ingreso tanto de la deuda pendiente, como del recargo del 10% a ella anudado, y que este último se ha pagado hasta seis veces, procede estimar las alegaciones de los interesados relativas a este punto y reconocer la extinción total de la deuda y el derecho a la devolución del importe pagado en exceso por el recargo, esto es, 112.523,95 euros.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE las reclamaciones ordenando, en los términos expuestos en el último fundamento, la devolución del importe pagado en exceso por los reclamantes, junto con los intereses de demora correspondientes.