En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional dictada por la Administración de Poble Nou, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.
Cuantía: 5.173,15 euros
Núm. liquidación: A08...9
Núm. referencia: 2019...0K
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26 de mayo de 2020 se presenta la declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.
SEGUNDO.- En relación al concepto y ejercicio arriba señalados, la oficina gestora de la Administración de Poble Nou practicó propuesta de liquidación comunicando que, con la notificación del mismo, se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
- Comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención de la prestación por desempleo regulada en el artículo 7 n) de la Ley 35/2006.
La propuesta modifica las rentas del trabajo al haber incumplido los requisitos exigidos en el artículo 7 n) de la Ley 35/2006, y no haber presentado declaración complementaria, argumentando:
... En el caso de incumplimiento del plazo expuesto se perderá el derecho a la exención, debiendo ésta ser regularizada en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años, incluyendo en dicha autoliquidación las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención. Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria." - Se procede a incluir como mayores rendimientos del trabajo la cantidad de 15.044,19 euros (3.204,36+3236,40+3.398,22+3.560,04) (Son los importes percibidos en la modalidad de pago único en 2015, 2016, 2017 y 2018).
La notificación se produce el día 30 de mayo de 2022.
TERCERO.- Formuladas alegaciones es dictada liquidación provisional, que se fundamenta como sigue:
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
De acuerdo con las alegaciones presentadas en fecha 15-06-2022, con número de registro RGE ...50 2022, procede desestimarlas.
El artículo 122 de la Ley General tributaria alegado (Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas), se trata de una acción que ha de realizar el propio obligado.
Tal como indica este artículo en el apartado segundo, las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
En su caso y tal como se le indica en la propuesta de liquidación, al haber incumplido el requisito exigido establecido en el artículo 7 n) de la Ley 35/2006, de IRPF, debería haber presentado una declaración complementaria del ejercicio 2019, periodo impositivo en el que se produce el incumplimiento del plazo de mantenimiento de los 5 años, para incluir las cantidades percibidas a las que se había aplicado la exención y, así, regularizar su situación.
Dado que no regularizó su situación de forma voluntaria, esta Oficina gestora inició un procedimiento de comprobación limitada, mediante la notificación de la propuesta de liquidación en la que se le incluyeron dichas cantidades.
Dicho procedimiento se inició en tiempo y forma, pues el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro años (art. 66 LGT). El plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, esto es, desde el día siguiente al 30 de junio de 2020, fin de plazo para presentar la declaración de la renta del ejercicio 2019. Así pues, no está prescrito.
Por tanto, se dicta liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta al no haber sido desvirtuados los elementos contenidos en la misma:.
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
- Las prestaciones por desempleo tributan como rendimientos del trabajo, sin embargo, de conformidad con el artículo 7 n) Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006, 'están exentas Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma'.
Estas finalidades son o bien adquirir acciones o participaciones de una sociedad que tenga el carácter de laboral o de una cooperativa de trabajo asociado, o bien convertirse en trabajador autónomo.
La exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo'.
En el caso de incumplimiento del plazo de mantenimiento expuesto se perderá el derecho a la exención, debiendo ésta ser regularizada en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años, incluyendo en dicha autoliquidación las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención. Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria.
- La contribuyente percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2015 por importe de 3.204,36 euros, en 2016 por importe de 3236,40 euros, en 2017 por importe de 3398,22 euros y en 20118 por importe de 3560,04 euros aplicando la exención.
Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Jurid. Segur.en fecha 01/01/2015, causando baja en dicha actividad en fecha 10/07/2019, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.
No consta que la contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 15044,19 euros.
Se realiza un primer intento de notificación el día 15 de julio de 2022, al no ser posible la notificación, se realiza un segundo intento el día 19 de julio de 2022. Con este segundo intento tampoco se produce la notificación efectiva.
En fecha 2 de agosto se notifica la liquidación.
CUARTO.- Contra la liquidación provisional se presenta en fecha 2 de septiembre la presente reclamación económico administrativa. En el propio escrito de interposición de la reclamación económico administrativa quedan recogidas las siguientes alegaciones:
Está aplicando el criterio de que, al haber incumplido el plazo de 5 años que establece la Ley como requisito de mantenimiento en la actividad de autónomo, se pierde el derecho a los beneficios fiscales derivados de la percepción de prestaciones por desempleo calificadas inicialmente como rendimientos del trabajo exentos.
Y lo resuelve regularizándolo en el ejercicio 2019 mediante la acumulación a la base imponible general de los rendimientos obtenidos durante 2015, 2016, 2017 y 2018, que estaban calificados originariamente como exentos en el IRPF.
Y lo hace incorrectamente por los motivos que paso a exponer a continuación.
3.- En primer lugar, el artículo 122.2 dice:
"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora."
En el inicio de este párrafo ya se indica que NO SE APLICARÁ cuando específicamente se establezca otra cosa.
Y aquí, la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas establece lo siguiente:
- Artículo 17: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO: se incluyen entre otros 1.b) Las prestaciones por desempleo.
- Artículo 14: IMPUTACION TEMPORAL:
1-Regla General:
Los Ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Estos dos artículos de la Ley del IRPF, el 14 y el 17, establecen que las percepciones por desempleo son rendimientos del trabajo y que se imputarán fiscalmente al período en que sean exigibles.
Por lo tanto, aunque estos rendimientos hayan perdido el beneficio de la exención, su imputación ha de calificarse como rendimientos del trabajo y su imputación ha de hacerse al periodo en que se cobraron (2015, 2016, 2017 y 2018).
Por lo tanto, estamos ante una aplicación incorrecta de una norma (el artículo 122.2 de la LGT) para regularizar algo que ya viene regulado en la Ley del IRPF (artículos 14 y 17).
El procedimiento correcto debió ser el de emitir liquidaciones de cada uno de los ejercicios en los que se cobraron prestaciones por desempleo que han perdido el derecho a la exención.
4.- En segundo lugar, el mismo artículo 122.2, al final del párrafo citado en el punto 3 dice: "el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora No se refiere de manera exclusiva a la percepción que pudo ser calificada como exenta en su día, sino a la cuota o beneficio fiscal obtenido.
Porque no produce el mismo efecto regularizar la cuota obtenida como beneficio que hacerlo con el rendimiento.
Y eso es así por la propia naturaleza del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. Se trata de un impuesto directo y de carácter progresivo.
El tipo de gravamen se eleva a medida que se eleva la base imponible resultante de la suma de rendimientos.
En mi escrito de alegaciones ya indiqué que se estaba produciendo un enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria al aplicar el artículo 122.2 y sobre todo al aplicarlo regularizando los rendimientos de ejercicios anteriores en uno sólo.
Es evidente que el legislador, al redactar el citado artículo 122.2 ya debió prever que no es lo mismo regularizar ingresos indebidos que beneficios o cuotas obtenidas indebidamente.
Porque en mi caso, no produce el mismo efecto tributario en la cuota final los rendimientos calificados como exentos en cada uno de los años (2015, 2016, 2017 y 2018) que la acumulación de todos ellos en un solo ejercicio (el 2019).
Esta administración tributaria debe ser conocedora y consciente de que el beneficio fiscal obtenido en 2015, 2016, 2017 y 2018 ha sido inferior a la cuota resultante en el 2019 de la acumulación de las percepciones de los citados ejercicios.
No estamos ante una actuación administrativa orientada a reponer el beneficio obtenido y perdido por no haber cumplido el requisito de permanencia en la actividad de autónomo, sino que el conocimiento que tienen de las normas tributarias y de la técnica de liquidación del IRPF, les permite saber que el resultado de esta actuación produce un ingreso a las arcas públicas mayor que el beneficio obtenido por el contribuyente en su día.
Por lo tanto, estamos ante una situación de enriquecimiento injusto por parte de la Administración y que además carece de soporte jurídico, ya que, como he dicho anteriormente, el artículo 122.2 habilita para regularizar la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado, y en este caso la acumulación de rendimientos del trabajo correspondientes a varios ejercicios en uno solo, no es el procedimiento legal adecuado.
La regularización prevista en este artículo se circunscribe al beneficio fiscal obtenido y ahora perdido, es decir a las cuotas que debí pagar en su día en base a la exención que me correspondía y que perdí al causar baja como autónomo antes del periodo establecido.
Por todo ello, SOLICITO que se tengan por presentadas estas alegaciones y los documentos que se acompañan, se sirva admitirlas y dictar la resolución estimatoria de la reclamación económica, ANULANDO la liquidación provisional emitida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si procede o no la regularización practicada por la Administración tributaria.
TERCERO.- Respecto a la cuestión plateada, resulta de aplicación el artículo 7.n) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).
Artículo 7 LIRPF:
Estarán exentas las siguientes rentas:
n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma. Esta exención estará al mantenimiento de de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.
Por tanto, es necesario que concurran dos requisitos:
-
El mantenimiento de acción o participación o de una actividad o bien, la aportación al capital de una entidad mercantil.
-
El plazo de dicho mantenimiento sea de cinco años.
En el presente supuesto no se discute el incumplimiento del requisito de mantenimiento de plazo. En el acuerdo dictado se indica:
La contribuyente percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2015 por importe de 3.204,36 euros, en 2016 por importe de 3236,40 euros, en 2017 por importe de 3398,22 euros y en 20118 por importe de 3560,04 euros aplicando la exención.
Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Jurid. Segur. en fecha 01/01/2015, causando baja en dicha actividad en fecha 10/07/2019, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.
No consta que la contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 15044,19 euros.
La cuestión controvertida es la forma de regularización de dicho incumplimiento. La administración sostiene que es en el ejercicio del incumplimiento de conformidad con el art. 122.2 LGT y el contribuyente considera que debe regularizarse atendiendo a las reglas de imputación temporal del art. 14 LIRPF.
El artículo 122.2 LGT dispone:
Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
La regla de imputación temporal comprendida en el artículo 14 LIRPF dispone en lo que aquí interesa:
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
CUARTO.- Pues bien, a juicio de este Tribunal, debe rechazarse la interpretación formulada por la interesada. La norma sobre imputación temporal de rentas es aplicable con carácter general, sin embargo el supuesto en cuestión no plantea a qué período debe imputarse un rendimiento sino que el hecho determinante de la regularización es no otro que la pérdida de un derecho por incumplimiento por lo que resulta de plena aplicación el artículo 122.2 LGT como, por otra parte, también mantiene la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0600-12 de 20 de marzo, en la que ante la regularización mediante declaración complementaria por el incumplimiento de los requisitos de la citada prestación indica:
De acuerdo con el último párrafo transcrito, en el supuesto descrito en la consulta en el que se pierde el derecho a una exención por incumplir a posteriori una de las condiciones legalmente previstas para su disfrute, el obligado tributario debería incluir la renta inicialmente considerada exenta, no en una autoliquidación complementaria correspondiente al año 2010, sino en la autoliquidación que posteriormente se debería presentar correspondiente al periodo impositivo en el que se ha producido el cese de la actividad, esto es, en la autoliquidación del IRPF-2011 que debe presentarse en el año 2012, devengándose los intereses de demora sobre la cuota tributaria correspondiente a la prestación por desempleo.
La remisión a una norma específica no se refiere , en el ámbito del IRPF, a las normas de imputación temporal sino a la existencia de una regla específica en relación a la pérdida del derecho o beneficio por incumplimiento de requisitos, como ocurre en el artículo 41.5 RIRPF donde se regula específicamente la presentación de una declaración complementaria en supuestos de incumplimiento de la exención por reinversión en vivienda habitual o en entidades de nueva creación, al señalar: 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
En consecuencia procede la confirmación del acuerdo impugnado.