En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente Resolución han sido interpuestas contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidacion provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2012 a 2014 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 2.857.243,24 euros (la de mayor importe, liquidación 2012)
Referencias: A23 ...3 (liquidación); A23 ...3 (sanciones)
Liquidaciones: A08...6 (liquidación); A08...2 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- D. Axy era un futbolista profesional que procedente del Reino Unido llegó a España en 2012 contratado por XZ. Declaró como no residente fiscal en España en 2012 (modelo 210) y como contribuyente del IRPF en 2013 y 2014.
SEGUNDO.- Al obligado tributario le fueron iniciadas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general el 5.5.2016 respecto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) 2012 y 2014 e IRPF 2012 a 2014, en el seno de las cuales fueron extendidas dos Actas en disconformidad (A02), en fecha común 22.9.2017: la nº ... por IRNR 2012 y 2014 y la nº ... respecto del IRPF 2012 a 2014, de las que resultaron dictados dos Acuerdos de liquidación provisional el 2.11.2017 intentados notificar el mismo día y notificados el 6.11.2017. El presente procedimiento se limita a la regularización del IRPF.
TERCERO.- La regularización practicada parte de considerar residente fiscal en España a D. Axy y por tanto contribuyente por IRPF en todos los periodos, también en 2012. Así fueron incorporadas en 2012 la totalidad de rentas previamente declaradas en el modelo 210 (con aplicación del art. 7 p) Ley 35/2006 y deducción de retenciones y deducción por doble imposición), incluyendo además las relativas a los ajustes que se realizaron en 2013 y 2014 respecto de lo declarado: incremento de los rendimientos del trabajo (255.000 euros en 2012 y 153.000,00 euros en cada periodo 2013 y 2014) en el 85% de los importes satisfechos por XZ al representante del jugador, D. Bts, siendo simulado el contrato de "representation and management" entre el club y dicho agente; fueron recalificados como procedentes de actividades económicas los importes de derechos de imagen percibidos de la entidad ... TW Limited; fueron incluidos en 2012 tal tipo de rendimientos no declarados procedentes de QR (150.000 euros en 2012).
CUARTO.- Trayendo causa del Acuerdo de liquidación del IRPF fue incoado al obligado el 22.9.2017 un procedimiento sancionador abreviado, Acuerdo de inicio que proponía sancionar al obligado exclusivamente por el ajuste relativo a la simulación de los rendimientos desviados al representante. Las sanciones propuestas por la comisión de tres infracciones graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 ascendían a 34.044,34 euros en 2012 y 51.408,00 euros en 2013 y 2014. Frente a dicha propuesta no fueron formuladas alegaciones.
En fecha 6.3.2018 fue notificado un Acuerdo de rectificación de la propuesta relativa a 2012, obligatorio conforme al art. 24.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre (en adelante, RGRS) "al considerar como conductas sancionables tanto la omisión de declarar en el ejercicio los importes que el obligado tributario percibió de QR en concepto de cesión del derecho a la explotación de la imagen de QR, como la omisión de declarar de los rendimientos percibidos en 2012 de TW LIMITED". Así, la sanción propuesta por 2012 pasó a ser de 1.428.621,62 euros, permaneciendo las relativas a 2013 y 2014 inalteradas.
El procedimiento concluyó el 21.3.2018 mediante la notificación de un Acuerdo de esa misma fecha conforme a la propuesta rectificada, en el cual se indica que en el plazo de 10 días de alegaciones previsto en el art. 24.2 RGRS no se habían formulado alegaciones a la propuesta de rectificación. Consta en el expediente que el obligado había presentado alegaciones el día anterior, último día de tal plazo, en una oficina de Correos.
La motivación del elemento subjetivo de culpabilidad, nos limitamos al ajuste basado en la simulación, es la siguiente, tras la correspondiente exposición teórica:
"En relación a los pagos realizados por XZ al agente del jugador, en lugar de haberse satisfecho al jugador, y que este pagase a su agente, la Inspección considera que la conducta fue dolosa, porque se da un supuesto de simulación, donde la conducta del Sr. Axy fue voluntaria ya que era plenamente consciente de que su actuación le suponía una menor tributación.
Así, de acuerdo a lo señalado en los "Antecedentes de hecho", y en el Acuerdo de referencia, la Inspección considera demostrado que, en la contratación del jugador por XZ, el Sr. Bts siempre ha actuado en representación del Sr. Axy y que esta circunstancia era conocida por las tres partes que intervinieron en el contrato.
Son varios los indicios que han permitido concluir que los servicios prestados por el Sr. Bts lo fueron en beneficio del jugador y no del club, tal y como se indica en el Acuerdo de liquidación, como por ejemplo:
- En primer lugar, el Sr. Bts firma el contrato de trabajo del Sr. Axy sujetándose a la normativa de la FIFA sobre transferencias de jugadores, como señala la primera página del contrato justo a continuación de los representantes de XZ y del Sr. Axy.
- D. Bts intervino en calidad de agente en el sentido que le da la FIFA al término agente y que esta circunstancia era conocida por las tres partes que intervinieron en el contrato.
- Y de acuerdo a la regulación de la FIFA a la cual queda sujeta la actuación del Sr. Bts, queda claro que en su actuación podía prestar sus servicios para XZ o para el Sr. Axy, pero que dado que ambas partes tenían un objetivo común (posibilitar el contrato), pero intereses contrapuestos (el Sr. Bts querrá cobrar lo más posible y XZ pagar el menor precio posible) había un conflicto de intereses que de acuerdo a la regulación de la FIFA impedía al Sr. Bts representar a ambas partes simultáneamente.
- XZ, como club deportivo de referencia a nivel mundial, ya cuenta en su estructura organizativa con un departamento jurídico, por lo que, a priori, no parece necesario que deba contratar a un asesor externo para el control de los contratos que suscribe con sus jugadores, tarea que será asumida por el propio departamento jurídico del club. Por lo tanto, parece razonable pensar que es el jugador el que necesita asesoramiento para la negociación, firma y posterior seguimiento y control de sus relaciones con el club.
- La Inspección recopiló una serie de artículos de prensa que ponen de manifiesto que el Sr. Bts ha sido el agente del jugador, como mínimo, desde el año 2012 hasta el año 2016. Dichas notas de prensa se incorporaron como Anexo 1 en el acta de referencia, y señalaban, entre otros datos, que Bts ya no representa a ningún jugador de NP Football Club con la marcha del Sr. Axy a XZ; que el Sr. Axy acudió a la firma con XZ acompañado de su agente, el sr. Bts, o que el propio Sr. Bts negoció la salida del Sr. Axy de XZ en el traspaso.
- Además, como argumento adicional está el propio criterio de retribución del agente: su retribución es un porcentaje del 5% de las cantidades que se paguen al jugador, incluyendo salario y cesión de sus derechos de imagen. Es decir, a mayor retribución que pacte para el jugador, mayor sería la retibución del Sr. Bts.
- Todo ello, acompañado por el hecho de que las autoridades fiscales británicas ya han estado comprobando estos contratos y, al considerar que los agentes en muchas ocasiones trabajan realmente para los jugadores, no para los clubes, se produce la imputación al jugador de la renta (o al menos una parte, según el caso) obtenida por el agente en concepto de "benefit" (retribución en especie, diríamos en España). En este sentido ya hay pronunciamientos de los tribunales británicos desde hace años sobre estos asuntos (véase por ejemplo el caso Birmingham City Football Club PLC - and - The Commissioners For Her Majesty's Revenue And Customs de 02/05/2007, que puede consultarse en internet)
- En el caso de España, se puede destacar la resolución del TEAC de 20/11/2014 donde, en relación a la pretensión de deducción del IVA por un club de fútbol de las facturas recibidas de un agente, el TEAC niega esa deducción por entender que el destinatario de los servicios del agente es el jugador y no el club y que existe simulación en las cláusulas del contrato, en las que se manifiesta que el agente presta sus servicios al club.
Por todo ello, la Inspección considera acreditado que XZ se ha hecho cargo del pago de las retribuciones de Bts, abonándole las retribuciones de sus servicios de representación del Sr. Axy, pero que para eludir el coste fiscal de esta operación, se ha pretendido en el contrato que en realidad prestaba sus servicios al club y no al jugador.
Así, la Inspección considera que estamos ante un supuesto de simulación, no sólo porque el negocio realmente desarrollado es distinto del pretendido por las partes (el agente presta sus servicios a D. Axy, no a XZ), sino porque hay una clara voluntad de engaño en la relación de los hechos y no una mera discrepancia sobre sus efectos jurídicos, y ello con una intención defraudatoria para la Hacienda Pública.
Esto es, la Inspección considera acreditado que XZ se ha hecho cargo del pago de las retribuciones de Bts, abonándole las retribuciones de sus servicios de representación del Sr. Bts, en lugar de abonar XZ esos importes al obligado tributario y, a su vez, después éste abonárselos al agente. Sin embargo, para eludir el coste fiscal de esta operación, se ha simulado en el contrato que en realidad prestaba sus servicios al club y no al jugador.
Así, mediante esta forma de actuar, las partes obtienen importantes beneficios fiscales, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública:...
La no declaración de estas rentas, analizadas las circunstancias concurrentes en el presente supuesto, constituye una conducta claramente dolosa por parte del obligado tributario, pues, como no puede ser de otra manera en los supuestos de simulación, el obligado tributario es perfectamente consciente de que él es el deudor de los servicios prestados por los agentes, en tanto sólo a él benefician tales servicios. En consecuencia, siendo la normativa clara al establecer que todas las rentas obtenidas por el obligado tributario deben ser objeto de declaración, estos pagos realizados por el club por cuenta del jugador deben sujetarse, por lo tanto, a gravamen, siendo así que las partes han intentado, mediante la firma de unos contratos entre XZ y el Sr. Bts , imputar dichos pagos al club.
La resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2016 confirma la imposición de sanción en relación con estas rentas no declaradas y pagadas en nombre del jugador por XZ.
Sin embargo, aunque la cuota dejada de ingresar por este concepto supere el importe de 120.000 euros en alguno de los ejercicios comprobados, se considera que no procede presentar denuncia por delito fiscal. Así, por la parte de los mismos que se ha considerado retribución derivada de la explotación de los derechos de imagen del jugador, a la vez se ha considerado mayor gasto deducible, al ser un gasto correlacionado con la generación de estos ingresos. Por otro lado, por la parte que se ha considerado mayor remuneración derivada de la relación laboral del jugador con XZ, en términos de capacidad contributiva, si bien el pago a representantes supone un gasto no deducible por producirse en el ámbito de los rendimientos de trabajo que tienen los gastos deducibles con carácter tasado en el art. 19 LIRPF, lo cierto es que son gastos correlacionados con los ingresos...".
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: el 1.12.2017 la nº 08/11539/2017 contra el Acuerdo de liquidación (dicha referencia ha sido reservada para 2012, habiéndose desglosado para 2013 y 2014 las referencias respectivas 08/13602/2017 y 08/13603/2017) y el 20.4.2018 la nº 08/04168/2018 frente al Acuerdo sancionador (dicha referencia ha sido reservada para 2012, habiéndose desglosado para 2013 y 2014 las referencias respectivas 08/14370/2018 y 08/14371/2018), las cuales fueron acumuladas por imponerlo el art. 230.1 d) Ley 58/2003.
Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, el cual presentó dos escritos de alegaciones en fechas 22.6.2018 (relativo a la regularización) y 23.11.2018 (referente al Acuerdo sancionador), que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los actos impugnados mediante los siguientes argumentos, en síntesis:
A) Contra la liquidación:
1. Cuestiones relativas a la residencia fiscal en 2012:
Se sostiene por el reclamante su no residencia fiscal en España porque no tenía en territorio español su centro de intereses económicos. Comienza esta alegación, tras resumir la postura de la Inspección, describiendo los orígenes del futbolista, su carrera y su matrimonio en 2005 y nacimiento de sus dos hijos en 2006 y 2007, afirmando que en 2012 adquirió una vivienda en Londres. Indica la parte que en los siete años que trabajó en Reino Unido adquirió gran notoriedad y popularidad y "ha mantenido fuertes vínculos personales con ese Estado", aparte de involucrarse en actividades deportivas, benéficas y actos públicos.
A continuación se aborda en concreto la cuestión del centro de intereses económicos en España, aludiendo a que las rentas computables de fuente española no eran en 2012 superiores a las obtenidas en el Reino Unido porque han de excluirse: 1) los derechos de imagen ("carece de cualquier justificación considerar los ingresos por la cesión de derechos de imagen como una renta de fuente española habida cuenta de que tales ingresos proceden de una sociedad de ..." y además el cedente no era residente en España por el criterio de permanencia, pues lo contrario da lugar a un razonamiento circular; por ello deben excluirse a juicio del reclamante 873.911,39 euros como rentas de fuente española); 2) la prima de fichaje pagada por XZ (5.100.000,00 euros) al tratarse de un ingreso extraordinario, y además "debería, si es que acaso procede computarla, prorratearse en esas mismas cinco temporadas y dentro de éstas, determinar qué parte corresponde al ejercicio 2012", en los cálculos del reclamante sería 384.797,30 euros; 3) los pagos al representante D. Bts en 2012, por valor de 255.000 euros, dado que no le corresponden pues "no hay lugar a dudas, en aras a la libertad de contratación, que el Sr. Bts actuó en nombre y representación de XZ, y este extremo no puede quedar desvirtuado por una serie de indicios que esa Inspección pretende verter y que se basan principalmente en recortes periodísticos". Así, descontando las tres partidas indicadas, las rentas en España ascenderían a 1.914.797,29 euros en 2012, mientras que los rendimientos obtenidos en el Reino Unido son 3.410.823,99 euros. Aparte considera que debe atenderse también a otros métodos de determinación del principal centro de intereses económicos, debiendo ponderarse el patrimonio en el Reino Unido, que es superior al habido en España (3.448.482,67 euros frente a 916.625,60 euros).
En caso de que sí fuera residente fiscal en España, las reglas de desempate contenidas en el Convenio para evitar la doble imposición aplicable determinarían que fue residente fiscal en Reino Unido: asumiendo que tuviera vivienda fija en ambos territorios, sostiene la parte que en 2012 el centro de intereses vitales estuvo en Reino Unido, pues no puede considerarse a tales efectos el hecho de que en agosto su esposa e hijos se trasladasen a España con él, pues ello determina que no permanecieron más de 183 días en España, lo contrario conduce a un razonamiento circular. Alude a que sólo estuvo dos temporadas en España "sin ninguna vocación ni carácter de permanencia", alegando de nuevo sus vínculos personales y de actividades con Reino Unido, y que conservó su vivienda allí.
2. Subsidiariamente, el reclamante manifiesta su disconformidad con determinados ajustes:
-En 2012: Procedencia de aplicar una reducción del 40% a la prima de contratación o fichaje de 5.100.000 euros satisfecha por XZ. Considera que tiene un periodo de generación superior a dos años coincidente con el periodo de vinculación al club -contrato suscrito el 20.8.2012 para cinco temporadas-, según el art. 22.3 del Convenio colectivo para la actividad de fútbol profesional.
-En todos los periodos: Indebida apreciación de simulación del contrato suscrito entre XZ y el señor Bts, se alega que no existen indicios suficientes, aludiendo a la libertad personal y de empresa, a la realidad del contrato entre el agente y XZ "por más sui generis que le puedan parecer a la Administración sus particularidades y singularidades", considerando que la prueba utilizada por la Inspección es inconsistente, en ocasiones fuentes periodísticas no contrastadas relativas a momentos diferentes a la suscripción del contrato. Concluye el reclamante afirmando que "no ha quedado probada la existencia de simulación sino que la Administración se ha limitado a una mera reinterpretación parcial y subjetiva de un contrato suscrito entre terceros y en el cual esta parte no intervino en modo alguno".
B) Contra las sanciones:
-Nulidad de pleno derecho (art. 217.1 e) Ley 58/2003) por no haberse respetado el procedimiento legalmente establecido: la normativa reguladora de la instrucción del procedimiento sancionador establece la obligatoriedad de conceder un plazo de alegaciones al obligado tributario para que realice las manifestaciones y aporte las pruebas que considere pertinentes para su interés, tanto respecto del Expediente sancionador (art. 210.5 LGT) como del eventual Acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción. Pues bien, habiendo presentado alegaciones al Acuerdo de rectificación de la propuesta el acto impugnado manifiesta que no se han presentado alegaciones, es decir, que no se han tenido en cuenta. Ello se debe exclusivamente a que la Inspección se vio en la urgencia de dictar el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador lo antes posible para concluir el procedimiento sancionador en plazo, pues éste finalizaba el 21 de marzo de 2018, el mismo día en que se dictó. No puede admitirse de ninguna manera que el preceptivo trámite de audiencia que nuestra normativa confiere al presunto responsable, a efectos de que éste aporte los documentos y pruebas que estime oportunas, así como que formule las alegaciones que considere pertinentes, pueda reputarse cumplido si quien debe resolver afirma desconocer aquellas pruebas y alegaciones.
-Caducidad del procedimiento sancionador: porque el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador no tuvo en cuenta las alegaciones presentadas y así se reconoce expresamente debiendo la Administración dictar un nuevo Acuerdo que dé respuesta a las mismas y porque el intento de notificación realizado en casa de los abuelos de una de las representantes autorizadas no es válido ("Según el acuse de recibo que se encuentra en el expediente administrativo, el primer intento se realizó un domicilio incorrecto y el segundo intento se realizó en el domicilio de los abuelos de ..., una de las representantes autorizadas del Sr. Axy. Al inicio del procedimiento inspector, el Sr. Axy designó a tres representantes autorizados y al despacho profesional de éstos como domicilio a efectos de notificaciones, pues mi representado ya no reside en España. La totalidad de las notificaciones del procedimiento inspector y sancionador se realizaron sin ningún tipo de incidente en domicilio designado a efectos de notificaciones que desde inicios del 2017 se encuentra en DIRECCIÓN_1"), por tanto debe considerarse finalizado el procedimiento sancionador en el momento de interposición de la reclamación.
-No concurrencia del elemento objetivo, por las mismas causas alegadas contra la liquidación, ni subjetivo, por no concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad y de su debida motivación. Además en cuanto al ajuste por pagos al agente afirma el reclamante que no se ha producido ocultación alguna.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si D. Axy era contribuyente del IRPF en 2012; 2) si ha lugar a la reducción del 40% invocada sobre la prima de fichaje o contratación percibida en 2012; 3) si la regularización de retribuciones procedentes de XZ a través de pagos al agente del jugador cuenta con base probatoria suficiente y 4) si las sanciónes impugnadas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- La primera cuestión planteada es la relativa a si D. Axy era contribuyente por IRPF en 2012, debiendo tributar en España por su renta mundial, premisa negada por el reclamante por considerar que o bien no cumplía la normativa interna para ser residente fiscal en España, o bien en caso de doble residencia fiscal las reglas de desempate determinan que debiese tributar sólo en el Reino Unido.
Antes de entrar a analizar tal extremo, hemos de hacer una puntualización: el certificado de residencia fiscal en Reino Unido aportado acredita la residencia fiscal en tal territorio del 1.1.2012 a 19.8.2012, indicando que en tal periodo D. Axy "has claimed to be taxed on the remittance basis for the year ended 5 April 2014 and has been subject to United Kingdom tax on Spanish income/gains only to the extent of £0 remitted". Por tanto, sólo hasta 19.8.2012 el sujeto fue residente fiscal en el Reino Unido a los efectos del convenio (respecto del régimen de residentes no domiciliados y el régimen tributario al que se acogió el obligado en Reino Unido (que determina que no tributase por su renta mundial) vid. RTEAC de 14.2.2019 (RG 11956/2019), FDº 7º, con remisión a RTEAC 11.7.2017, RG 6469/2013)).
Sentado lo anterior, hemos de indicar que el apartado 1º del artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, vigente en el momento de los hechos (firmado en Londres el 21 de octubre de 1975, BOE 18.11.1976) (en adelante CDI), convenio adaptado al Modelo de la OCDE, remite a la normativa interna para determinar la residencia en un Estado. En nuestra normativa ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) (al que remite el art. 6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRN), conforme al cual:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
La Inspección ha considerado que en el ejercicio 2012 el obligado tenía en España su núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, de acuerdo con los siguientes hechos:
-D. Axy era un futbolista profesional camerunés que trabajaba y residía en el Reino Unido hasta 2012, habiendo sido contratado por XZ mediante contrato de trabajo firmado el ...2012. A su vez en esa misma fecha el club de fútbol empleador suscribió un contrato de cesión parcial de derechos de imagen con la entidad ... TW, controlada por el futbolista, a la que le había cedido tales derechos el mismo ...2012 (a excepción de los derechos relacionados con lucir ropa deportiva y accesorios deportivos de la marca QR y que se encontraban cedidos por el propio jugador a QR European Operations BV desde ...2008 hasta el ...2014).
-La mayor parte de las rentas obtenidas por el jugador en 2012 lo fueron como consecuencia de sus actividades e intereses en España, y en concreto de tales contratos: "Por lo que se refiere a la obtención de rentas en España se encuentran, en primer lugar, los rendimientos por su salario en XZ de 6.629.999,99 euros, a los que hay que añadir los 873.911,39 euros percibidos por la cesión del derecho a la explotación de su imagen a la sociedad TW, calificados estos últimos como rendimientos de actividades económicas como veremos más adelante. Adicionalmente a dichos importes habría que añadirles los importes provenientes de la regularización que se corresponden por el importe monetario pagada por XZ al agente del Sr. Axy, y se califican, tal y como se explicará más tarde, en función de su origen, como rendimientos del trabajo. Esto supone un total de 255.000,00 euros. Es decir, las rentas obtenidas en España suman un total de 7.758.911,38 euros...los rendimientos acreditados en Reino Unido ascienden a los 3.260.823,99 euros percibidos por el salario de NP".
Resulta evidente que el concepto jurídico indeterminado "nucleo principal o base de actividades o intereses económicos" en el IRPF debe atender de manera preferente a la ubicación de las principales fuentes de renta cuya obtención constituye el hecho imponible (art. 6.1 LIRPF), sin perjuicio de ponderar otras circunstancias indicativas de la situación económica global del sujeto, como el patrimonio (análisis que efectúa v.gr. CVDGT V0053-17, de 13.1.2017), poco relevantes en el presente caso: de la titularidad en el Reino Unido de patrimonio constituido exclusivamente por una vivienda, cuyo valor es superior al patrimonio en España, no derivan los rendimientos principales (de hecho se reconoce que tal inmueble no ha estado alquilado ni ha generado rendimiento alguno), sin que tal localización sea significativa a los efectos aquí pretendidos. No parece que en un impuesto sobre la renta global sea razonable atender exclusivamente a dónde se halla un activo improductivo de gran valor, como pretende el reclamante, siendo que la comparación efectuada por la Inspección entre la suma de renta más patrimonio en uno y otro territorio también es favorable a la radicación en España (suma total de renta y patrimonio en España sumaría un total de 8.675.536,93 euros frente a 6.859.306,66 euros en Reino Unido). Por el contrario, en los casos concretos de futbolistas contratados por un club, el nuevo vínculo contractual debe ser tenido en cuenta normalmente como base o nucleo económico relevante, del que en el presente caso resulta la mayor parte de los rendimientos (directos o indirectos), teniendo declarado la STSJ Cataluña de 8.11.2018 (recurso 159/2016) que: "En el presente caso, si bien el recurrente conservó y administró en España su patrimonio constituido hasta la fecha, hay que considerar que desde el 30 de junio las relaciones personales, sociales y laborales más estrechas o inmediatas se establecieron en ... con motivo de su necesaria dedicación, de la que se infiere su dependencia del club ...".
QUINTO.- Frente al principal centro de actividades o intereses económicos así concebido, dedica sus mayores esfuerzos argumentativos el reclamante a tratar de excluir como rentas de fuente española imputables a 2012 tres partidas, ninguna de las cuales puede admitirse:
-Los rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen satisfechos por XZ a través de la entidad ... TW (873.911,39 euros) derivan de la prestación de servicios de D. Axy en España como deportista a XZ (cesión de derechos de imagen colectiva (100%) e individual como jugador de XZ (50%), apartados a y b del punto II y convenciones dos y tres del Contrato de 20.8.2012), por lo cual tanto en IRPF como en IRNR (art. 13.1 b) 3º TRLIRNR) se trata de renta de fuente española. La alegada localización en ... de la entidad vinculada pagadora no tiene relevancia como punto de conexión en este tipo de renta.
-La prima de contratación o fichaje (5.100.000 euros) cobrada por el jugador constituye un concepto retributivo más y no puede calificarse de ingreso extraordinario a los efectos de minorar las rentas obtenidas, y además debe imputarse como renta al momento de su exigibilidad (art. 14.1 a) LIRPF), año 2012 según el contrato de trabajo de 20.8.2012 obrante en el expediente, sin que cuente con base alguna la pretendida distribución entre los cinco años de duración del contrato. El nacimiento del derecho al cobro de tal prima es instantáneo y se genera en el momento de la firma del contrato; su importe no está vinculado a fórmula alguna conocida que relacione su cuantía con el número de años de duración del contrato, y prueba de ello es que de los cinco años convenidos inicialmente sólo se cumplieron dos, siendo fichado el jugador por otro club en el verano de 2014, no habiendo sido afirmado ni acreditado que el reclamante fuera obligado a devolver importe proporcional alguno. Por ello, y por estar relacionado con la cuestión analizada lo tratamos aquí, no sólo no procede periodificación alguna a estos efectos, sino que, como tenemos reiterado (v.gr. Resolución de ...2020, referencia .../2016) tampoco puede considerarse que el periodo de generación de la prima sea superior a dos años ni que concurra ningún supuesto de notoria irregularidad a los efectos de la reducción de tal rendimiento en un 40% pretendida (art. 18.2 LIRPF). Respecto de la naturaleza de la prima de fichaje, la STSJ Andalucía de 8.9.2010 (recurso 1233/2010), Sala de lo Social, declara en su FDº 6º que:
"En lo que atañe al reintegro de la mitad de la prima de fichaje, debe considerarse plenamente correcta la tesis que se mantiene en el recurso, ya que dicho concepto retributivo responde, según lo establecido en el art. 22 del convenio colectivo de aplicación, a una cantidad que, concertada de común acuerdo, el Club abona al deportista "por el hecho de suscribir el contrato de trabajo", y aunque es posible su cuantificación por temporada cuando son varias las que se conciertan, la naturaleza de tal prima de contratación o fichaje la vincula al hecho mismo de la firma del contrato, no a una efectiva posterior prestación servicial, por lo que en este caso, pese a las circunstancias concurrentes en el mismo, no procede su devolución...".
Y como consecuencia de tal vinculación con la simple firma del contrato, la Dirección General de Tributos ha reiterado la improcedencia de la reducción citada (CDGT 0414-04 de 26.2.2004 y V2661-17 de 18.10.2017), existiera o no obligación de devolverla bajo determinadas condiciones, indicando la segunda de tales contestaciones a Consultas:
"La remuneración percibida en concepto de prima de fichaje tendrá para el empleado la consideración de rendimientos íntegros del trabajo, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
El apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de una reducción del 30 por ciento para determinados rendimientos íntegros del trabajo...
En primer lugar, debe descartarse la existencia de un período de tiempo en el que se haya venido generando el derecho a percibir tal retribución, configurándose como un elemento retributivo más a percibir en el momento del inicio de la relación laboral.
Por otra parte, descartada la existencia de período de generación alguno, el apartado 1 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que "Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes: ...
El rendimiento objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo previstos en el Reglamento del Impuesto. En consecuencia, la cantidad percibida en concepto de prima de fichaje no podrá ser objeto de la reducción del 30 por ciento prevista en el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF".
-Finalmente, considera el reclamante que existe una tercera partida de rentas obtenidas en España, rendimientos igualmente obtenidos de sus servicios al club de fútbol español, que no procede computar, las derivadas de los pagos efectuados por el club al representante del jugador, y ello porque considera no acreditada la simulación y por tanto serían importes que no corresponderían al obligado. Dicha alegación hace supuesto de la cuestión, pues parte de aceptar una premisa que no ha sido aún analizada. Adelantando el resultado de nuestro posterior análisis, dado que va a confirmarse la simulación contractual regularizada y la imputación al jugador de los 255.000 euros pagados por XZ en 2012 al representante (así como los 153.000 euros cada año de los posteriores), no procede la minoración de esta tercera partida.
Por tanto, debiendo computarse las tres partidas controvertidas íntegramente dentro de las rentas obtenidas en 2012, resulta confirmado que en tal periodo, primer año en España contratado por XZ, D. Axy obtuvo rendimientos de fuente española como deportista de 7.758.911,38 euros, mientras que lo obtenido en Reino Unido fue 3.260.823,99 euros, sin que las diferencias en el patrimonio habido en uno y otro territorio sean relevantes. Se confirma por ello que en 2012 el principal centro de actividades e intereses económicos se ubicó en España, cumpliendo así, frente a lo alegado, el requisito previsto en el art. 9.1 b) LIRPF.
SEXTO.- Siendo así, subsidiariamente considera la parte que existe un conflicto de residencia y ha de ser solucionado aplicando el art. 4.2 CDI, alegando que el centro de intereses vitales lo tenía en el Reino Unido.
Sentado que el interesado era residente fiscal en España conforme a la normativa interna y que aportó certificado de residencia fiscal en Reino Unido del 1 de enero al 19 de agosto de 2012 (a cuyas características ya nos referimos), entra en juego el art. 4.2 del CDI que establece una serie de reglas para tales supuestos de doble residencia fiscal:
"Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;
c) si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo."
Confirmado que en 2012 el interesado tenía vivienda permanente en Reino Unido y en España, la cuestión se centra en determinar dónde se hallaba el centro de intereses vitales, cuestión de nuevo fáctica por cuanto según el Comentario nº 15 al art. 4 del Modelo de CDI "será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado".
En el presente caso, ya hemos dicho que el principal vínculo profesional (contrato de larga duración en el ámbito futbolístico, cinco años) y la mayor fuente de rentas del obligado se ubicaba en España. Al respecto, tiene declarado el Tribunal Supremo que "a la vista de la dificultad de situar ... el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas" (STS 4.7.2006, casación nº 3400/2001). No puede admitirse la alegada falta de vocación de permanencia en España por el hecho de que a la postre no triunfase en el club español, porque la vinculación contractual en agosto de 2012 fue de cinco temporadas, con traslado de la esposa y los dos hijos menores.
Además, en cuanto a los vínculos personales, no se acredita una mayor vinculación con Reino Unido que con España, frente a lo alegado, por el hecho de que el obligado conservase su vivienda en aquél territorio, pues ni en ella estaba su familia ni allí había trabajado y vivido siempre, en palabras del comentario al modelo de convenio de la OCDE citado por el reclamante. Antes al contrario, D. Axy es originario de ... (donde tiene familia) y tiene nacionalidad ..., donde había jugado y se había formado como jugador. El reclamante entremezcla la normativa de aplicación al incluir en el análisis del centro de intereses la fecha en que su familia se trasladó a España y si computó o no más de 183 días a los efectos del art. 9 LIRPF. Dicha cuestión no es relevante, y sí lo es el hecho de que su familia se trasladó a España con él, lo cual unido a los principales intereses económicos también radicados en territorio español deben conducir a la confirmación de la conclusión inspectora.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
SÉPTIMO.- En cuanto a los dos ajustes controvertidos, ya hemos dado respuesta a la cuestión relativa a la prima de fichaje, desestimando la pretensión de aplicar una reducción por irregularidad. A la misma conclusión desestimatoria se llega sin dificultad al analizar las alegaciones formuladas respecto de la regularización como rendimientos del trabajo de determinados importes satisfechos por XZ a D. Bts en los tres periodos analizados.
Pues bien, nos hallamos ante una operativa calificada como simulación (art. 16 LGT) por parte de la Inspección (damos por conocida la teoría sobre tal institución contenida en el Acuerdo impugnado) consistiendo la alegación formulada en afirmar la insuficiencia probatoria de la regularización, por tanto habremos de analizar los hechos base que conducen a la conclusión inspectora para determinar si son o no precisos y concordantes para inferir seriamente tal conclusión, si bien en este caso la habitual y necesaria prueba indiciaria que sirve para desmontar este tipo de operativas se halla apuntalada por una circunstancia que no se puede pasar por alto: nos hallamos ante una estructura habitual, con un contrato tipo de "representación y gestión" o similar utilizado por el club de referencia y cuya declaración como simulada ya ha sido avalada reiteradamente por este Tribunal por todas, resolución de 13.2.2020, referencia nº .../2016), siendo igualmente confirmada la regularización de tal tipo de prestaciones como rendimientos del futbolista por el TEAC (RTEAC de 10.7.2019 (RG 3548-2017), citando la Resolución del TEAC de 11.6.2019 (RG 1866-2017 y 2321-2017)) y diversos Tribunales de Justicia (Sentencias del TSJ del País Vasco de 15.9.2014 (recurso nº 34/2013) y 23.1.2015, (recurso nº 37/2013) y de la Audiencia Nacional (23.3.2016 (recurso nº 213/2015) y ...2019, recurso nº .../2017).
Sentado lo anterior y antes de entrar a analizar la suficiencia de la prueba obrante en el presente caso, hemos de efectuar dos puntualizaciones respondiendo a sendas erróneas ideas que presiden el escrito de alegaciones del reclamante: la primera de ellas es la alusión a la no intervención del reclamante en el contrato simulado entre XZ y Bts, olvidando que la simulación declarada del contrato entre el club y el representante del jugador incide en la simulación relativa del contrato de trabajo entre el club y el futbolista, pues una parte de las retribuciones del jugador -las que éste debió emplear en pagar a su representante- fueron ocultadas, por tanto la presencia del jugador en el eventual ardid no puede evitarse mediante el enfoque parcial pretendido.
La segunda se refiere a la continua alusión a la fuente de prueba como ajena a su intervención: la presencia de determinados indicios, algunos de ellos poderosos, a los que inmediatamente aludiremos, es despachada por el reclamante cuando no beneficia sus tesis con la simple alusión a que son pruebas ajenas a su intervención, olvidando que no sólo hacen prueba los elementos en cuya generación haya intervenido el obligado, sino cualesquiera otros en apreciación conjunta, siendo que frente a noticias periodísticas de diversas fuentes o ante manifestaciones del agente FIFA o del club no basta para privar de valor probatorio a tales elementos el declararse ajeno a los mismos en su producción, sin efectuar un esfuerzo por aportar elementos de contraprueba que sí estaban próximos al interesado.
OCTAVO.- Pues bien, de los hechos acreditados en el expediente y de su valoración global resulta lo siguiente:
-Que D. Bts era el representante de D. Axy antes de fichar por XZ resulta plenamente acreditado: pese a que constantes las actuaciones la parte lo negó declarando que "La Inspección recopiló una serie de artículos de prensa que ponen de manifiesto que el Sr. Bts ha sido el agente del jugador, como mínimo, desde el año 2012 hasta el año 2016. Dichas notas de prensa se incorporaron como Anexo 1 en el acta de referencia. En estas notas de prensa puede observarse como la prensa británica se hace eco de que con el fichaje del Sr. Axy por XZ el Sr. Bts ya no representa a ningún jugador del NP Football Club, haciendo un repaso de algunos de los jugadores de NP de los que el Sr. Bts fue el agente (véase anexo 1 del acta de referencia). Incluso XZ, al publicar el fichaje del jugador en su página web, menciona que el Sr. Axy vino acompañado a la firma del contrato de su agente, el Sr. Bts (recogido en la noticia 2 del anexo 1 del acta de referencia):
"Axy ya es oficialmente ... El ... ha firmado esta tarde, en las oficinas del Club, su nuevo contrato como jugador de XZ, que lo vincula a la Entidad durante las próximas cinco temporadas, con una cláusula de rescisión de 80 millones de euros. Al acto de firma han asistido también el presidente ..., el vicepresidente ..., el director del Área Deportiva ... y el representante del jugador Bts."...
...Asimismo, puede comprobarse cómo Bts fue la persona que negoció la marcha del jugador en el año 2014, cuando XZ decidió traspasarlo, y cómo ha ido negociando el futuro del jugador desde entonces y hasta la actualidad".
-Con causa en el fichaje de D. Axy por XZ de continua referencia, se firmaron los tres contratos antes citados el ...2012. En el que ahora nos interesa, el de "representation and management" suscrito entre el club y D. Bts (que en el contrato laboral aparece como "agente", sin especificar en representación de cuál de las partes) se estableció una retribución de D. Bts del 5% de las cantidades acordadas en los contratos de trabajo de D. Axy y de derechos de imagen, forma de retribución propia de aquellos supuestos en que el agente FIFA actúa en representación del futbolista (art. 20.1 del Reglamento sobre los Agentes de los Jugadores (en adelante, RAJ) vigente hasta el 1.4.2015, aprobado por el Comité ejecutivo de la FIFA en su sesión del 29.10.2007). En tal sentido, la RTEAC de 10.7.2019 (RG 3548-2017) declara:
"- De lo establecido en el RAJ, el agente debe evitar cualquier conflicto de intereses pudiendo representar solo a una de las partes. Es decir, si el agente de jugadores representa los intereses del jugador no puede representar, a su vez, los intereses del club, dado el régimen de estricta incompatibilidad establecido en la norma.
- En los casos en que el agente de jugadores hubiera sido contratado por un club debería ser remunerado mediante un pago único previamente acordado (20.5 RAJ) y no, como sucede en el expediente analizado, mediante pagos periódicos devengados mientras el jugador permanece ligado al Club y condicionados a dicha permanencia, fórmula retributiva que corresponde a los servicios que prestan los agentes cuando actúan como agentes de los respectivos deportistas, y no como agentes del club de fútbol.
- No obstante, para el caso de que el agente represente al jugador, está previsto que el club pueda pagar al agente de jugadores en su nombre (posibilidad expresamente contemplada en el 19.4 del Reglamento de la FIFA)".
-Como es habitual en esta operativa, el pago del 5% de las retribuciones del futbolista, remuneración de su representante, se vistió formalmente en el contrato como el precio de un futuro servicio al club por parte del representante, que asumió obligaciones vagas, vacías de contenido y propias del mero cumplimiento por el futbolista de sus obligaciones conforme a lo pactado y a las exigencias de la buena fe, así se pactó tal importante retribución (entre 2012 y 2014 un total de 660.000,00 euros (de los que se imputan al futbolista el 85%)) a cambio de "monitorizar la asociación entre XZ y el jugador" ("services to be provided through monitoring the association of the PLAYER with XZ in accordance with the aforesaid employment contract"), no constando que dicho ropaje formal haya dado lugar a actuación o cumplimiento alguno por D. Bts.
Queda por tanto plenamente acreditado que D. Bts era agente FIFA representante de D. Axy en la contratación de éste como jugador de fútbol el 20.8.2012, que los cobros del agente fueron en atención a tales servicios y que se pactó, con beneficio tributario ilícito para las tres partes, que fuera el club el que directamente pagase las retribuciones que el futbolista le adeudaba, pago que fue disfrazado a través de un contrato simulado de representación y gestión, como precio de unos inexistentes servicios futuros del representante al club.
La conclusión inspectora calificando los pagos como rendimientos del trabajo del futbolista y declarando simulado el contrato de representación y gestión, habida cuenta de todo lo expuesto y frente a lo alegado, cuenta con una sólida base probatoria, frente a la que no surte efecto una genérica invocación del derecho a la libertad personal o de empresa y de la licitud de la economía de opción, pues lógicamente el Ordenamiento no reconoce, sino que reprime, el derecho a optar por operativas simulatorias. Como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en casos de operativas negociales anómalas (STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015, FDº 10º):
"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio-económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas, y la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado.
NOVENO.- Confirmada la liquidación dictada, respecto de las sanciones impuestas hemos de comenzar por analizar los dos defectos procedimentales denunciados.
El primero de ellos consiste en la alegada nulidad de pleno derecho por haberse omitido valorar las alegaciones formuladas a la rectificación de la propuesta sancionadora. No asiste la razón al reclamante en cuanto a los efectos que pretende extraer de tal circunstancia: El artículo 24 RGRS dispone:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.
2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.
Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:
a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.
b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.
c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave...."
En primer lugar no debe olvidarse que la propuesta de sanciones notificada el 22.9.2017 no se ha rectificado respecto de 2013 y 2014, por lo cual a las sanciones de tales periodos no afecta lo aquí controvertido.
En segundo lugar, respecto de 2012, confunde el reclamante el trámite de formulación de alegaciones (art. 24.2 RGRS) por plazo de diez días posterior a la rectificación de la propuesta -que no otorga trámite de acceso al expediente porque no se basa en nuevos hechos sino en una distinta valoración de los mismos que determina la apreciación de una nueva conducta sancionable, de una modificación de la tipificación o de un agravamiento en la calificación de la infracción, siendo el expediente el mismo al que ya se accedió-, con el previo trámite abierto con la notificación de la propuesta sancionadora, de acceso al expediente con formulación de alegaciones y aportación de prueba (arts. 210.4 LGT y 23.5 RGRS) al que se equipara el trámite posterior a una nueva propuesta formulada tras una orden de completar actuaciones (art. 25.1 RGRS), trámite esencialísimo cuya omisión formal o material produce el efecto alegado de nulidad radical de la sanción, no tanto por el art. 217.1 e) LGT invocado, sino por su apartado a) por lesión de los arts. 24 y 25 CE, siendo en tal sentido que la STS 18.5.2020, casación nº 5732/2017 establece en su FDº 3º tras la transcripción de los arts. 210.4 LGT y 23.5 RGRS:
"En el procedimiento sancionador el tratamiento que merece la omisión del trámite de audiencia es distinto al visto para el procedimiento de inspección, en tanto que en este caso dicho trámite posee relevancia constitucional y su omisión determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental, arts. 24 y 25 de la CE.
En tal sentido es unánime los pronunciamientos jurisprudenciales, valga de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010, rec. cas. 34/2006, en la que se dijo:
"Ya la lejana en el tiempo sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de junio de 1981, se planteaba si la Administración, después de la Constitución, puede o no imponer a los ciudadanos sanciones "de plano" por razones de orden público, en la medida en que se entiendan o no aplicables a la Administración, en materia sancionadora, los principios establecidos en el art. 24 CE". Para esta sentencia el mencionado precepto contempla de forma directa e inmediata, el derecho a la tutela efectiva de los jueces y tribunales y a determinadas garantías de tipo procesal, entiende el Tribunal Constitucional que los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 CE. "... tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión, con la consiguiente carga de recurrir para evitar que tal acto se consolide y haga firme. Por el contrario, la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga". "Las garantías omitidas no hacen sólo referencia a la audiencia del interesado..., sino a la omisión de todo procedimiento y, dentro del mismo, del trámite de audiencia" (...)".
En el presente caso no se han impuesto unas sanciones de plano al obligado, pues el mismo fue notificado de la propuesta sancionadora con concesión del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente, no habiendo formulado alegaciones, por tanto no resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial citada. Por lo que se refiere a la propuesta de 2012 modificada, en la que efectivamente no se han contestado las alegaciones formuladas por la parte, y en la que por tanto ha sido omitida materialmente la previsión del art. 24.2 RGRS, es criterio de este Tribunal (v.gr. Resolución de 9.7.2020, referencia nº 08/11392/2016) que procede la conservación de la sanción en el modo inicialmente propuesto más favorable, sin la agravación frente a la que no se hayan podido formular alegaciones, o que formuladas no se hayan tenido en cuenta y respondido.
Por tanto procederá que la sanción de 2012 se limite a la conducta sancionable contenida en la propuesta (la relativa a la simulación del contrato con el agente).
DÉCIMO.- En segundo lugar, se alega la infracción del plazo máximo de resolución del procedimiento sancionador (art. 211 LGT). Tampoco tal alegación va a ser estimada, en este caso porque el relato fáctico contenido en las alegaciones no responde a la realidad: el procedimiento se inició el 22.9.2017 mediante la notificación del Acuerdo de inicio con propuesta de sanciones, y concluyó el 21.3.2018 mediante la notificación del Acuerdo sancionador en el domicilio fiscal de una de las representantes del obligado, por lo cual el plazo de 6 meses no fue infringido. No puede considerarse incorrectamente concluido el procedimiento ni postergarse a un momento posterior el dies a quo, pues la STS 18.5.2020 antes citada ha excluido para el ámbito sancionador la jurisprudencia que se cita por el reclamante, y sin necesidad de entrar en la cuestión de si fue notificado correctamente el Acuerdo sancionador en el domicilio de ..., no es ajustada a la realidad que la Inspección el 21.3.2018 sólo efectuase dos intentos de notificación de tal Acuerdo, pues en el expediente obran diligencias que documentan intentos de notificación ese mismo día a los representantes, todos los intentos en ...: en ... a las 13.15 horas (resultado: se habían trasladado); en DIRECCIÓN_1 (domicilio que el reclamante alude como el correcto a efectos de notificaciones) a las 13.40 horas (resultado: todos los representantes estaban ausentes, la empleada de recepción no recogió la notificación e informó que aquellos estaban de viaje a Madrid); en calle ..., domicilio fiscal de uno de los cuatro representantes del mismo despacho de abogados (resultado: ausente).
El cuarto intento, en el domicilio fiscal de otra de las representantes dio sus frutos, y el Acuerdo se recurrió en plazo. La alegación de que se trataba del domicilio de sus abuelos no es óbice para que también fuera su domicilio fiscal declarado, y es baladí porque a los efectos del plazo los intentos descritos surtieron efectos.
Por tanto, el 21.3.2018 los intentos citados son aptos a los efectos de tener por cumplida la obligación de resolver dentro del plazo máximo (art. 104.2 y 211.2 LGT), procediendo la desestimación de las alegaciones aquí analizadas.
DÉCIMO PRIMERO.- Sentado lo anterior, hemos de continuar afirmando que la conducta del obligado se hallaba tipificada en el art. 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo tal comportamiento no sólo típico sino antijurídico, pues mediante la infracción de las normas detalladas en el Acuerdo fue lesionado el bien jurídico protegido.
Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la única conducta considerada sancionable en la propuesta inicial (y por ello subsistente) de las que fundamentan la regularización, a nuestro juicio, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que según hemos transcrito en el expositivo se encuentra específica y detalladamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, frente a lo alegado, habiendo efectuado una minuciosa descripción de los hechos objeto de regularización y de por qué causa, a su juicio, la conducta del obligado puede considerarse culpable, sin automatismo de clase alguna, como lo demuestra que, de todas las causas de regularización sólo una se haya considerable merecedora de sanción, la ocultación de rendimientos del trabajo mediante la simulación de un contrato del representante con el club empleador. Habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de minorar la deuda tributaria, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en este tipo de operativas. Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada basadas en la ocultación de rendimientos del trabajo enmascarados mediante la simulación de servicios entre el club empleador y el agente del futbolista, con el resultado en el caso aquí analizado de ausencia de tributación de importantes rendimientos del trabajo percibidos, ya que "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" (SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante...difícilmente podemos eludir el dolo (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012), puesto que de todos los datos que ha examinado la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones..." (SAN 24.10.2014, recurso nº 459/2011).
A tal conclusión, para un supuesto similar, llega la SAN de ...2019, recurso nº .../2017, antes citada, declarando:
"DÉCIMO CUARTO.- El primero de los motivos de impugnación es completamente dependiente del éxito de la impugnación de la liquidación, de manera que la desestimación de esta lleva consigo el de este motivo.
Por lo que se refiere a la idoneidad y suficiencia de la prueba de indicios para acreditar los hechos constitutivos de infracción, es doctrina constante del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo (STS de 24 de febrero de 2016 -cas núm. 4134/2014) que la prueba de indicios es prueba idónea para acreditar los hechos constitutivos de infracción, ya sea penal ya administrativa, residiendo la cuestión en la suficiencia de los indicios concretamente y plenamente acreditados para que a partir de ellos se pueda considerar probado el hecho consecuencia. La cuestión se desplaza por tanto a evaluación de la inferencia que liga a los hechos base con la consecuencia extraída de ellos más que a la validez o idoneidad de este medio de prueba.
...
En relación con los rendimientos del trabajo imputados por los pagos efectuados por XZ a LM, sucursal en España, ya hemos razonado en fundamentos jurídicos anteriores la existencia de simulación en los contratos entre XZ e LM que encubrían en realidad el pago de las comisiones que el demandante debía satisfacer a LM, por los servicios prestados como representante del jugador. Esta conclusión se alcanza a partir del análisis de los contratos entre ambas entidades, los suscritos con el jugador con su representante, la coincidencia de retribuciones y fechas de los contratos y pagos correspondientes. Se trata por tanto de una inferencia que no puede ser tildada de ilógica o inconsistente, de modo que no cabe efectuarle un reproche de vulneración de la presunción de inocencia, puesto que "el control de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia, siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia" (por todas STC 116/2007, de 21 de mayo , FJ 4)
DÉCIMO QUINTO .- Hasta aquí lo que se refiere al aspecto fáctico de la infracción por la que se sancionó al demandante. Cumple ahora abordar el aspecto subjetivo, esto es, el de la culpabilidad.
...
Por lo que respecta a la imputación como renta del trabajo de las cantidades satisfechas por XZ a LM que se consideran comisiones pagadas a ésta en sustitución del demandante con causa en la actividad de representación del jugador, la resolución sancionadora manifiesta que la misma trama en que la simulación consiste tenía como objetivo la minoración de los rendimientos del trabajo de manera formal, lo cual pondría en evidencia la intencionalidad de la conducta consistente en no declarar tales rendimientos como rentas del trabajo.
En definitiva, en ambos casos la resolución sancionadora motiva sucinta, pero suficientemente el juicio de culpabilidad que necesariamente ha de concurrir en toda infracción administrativa, y tal motivación se considera por la Sala suficiente para evidenciar al menos la negligencia con la que se cometieron los hechos sancionados".
Procede por lo expuesto la confirmación de las sanciones de 2013 y 2014, y la anulación de la sanción relativa a 2012 para que sea sustituida por otra cuantificada como en la propuesta inicial.
DÉCIMO SEGUNDO.- Como resumen de todo lo expuesto, procederá: Desestimar la totalidad de reclamaciones, excepto la nº 08/04168/2018 que se estima en parte anulando la sanción de 2012 para su sustitución por otra conforme a lo razonado en el FDº 9º.