En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acto dictado por la Dependencia Regional de Inspección
Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT
en Cataluña, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido
periodos 2T 2014 a 4T 2014.
Cuantía (art. 35 RD 520/2005): 39.087,41
euros (2014-3T)
Clave liquidación: A08...99
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 17/10/2019, se dictó
liquidación para regularizar la situación tributaria
de la reclamante respecto al IVA correspondiente a los períodos
de liquidación 2T, 3T y 4T 2014, que se notificó el
mismo día.
La regularización practicada obedece a la
aplicación del tipo impositivo general a una serie de
productos que la Inspección consideró no encuadrables
entre los previstos en el art. 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992.
Los productos, descripción y motivos por los que no se
considera aplicable el tipo reducido fueron los siguientes:
ASIENTO
DE GOMA XZ
Tal y como
se desprende del catálogo de productos aportado, el asiento
de goma XZ
es una especie de flotador de caucho natural indicado "para
personas que deban permanecer sentados y/o en la misma posición
más de dos horas, o para personas de edad avanzada". En
la ficha técnica emitida por XZ
SA
el asiento de goma se denomina "asiento de goma para enfermos"
y las indicaciones son: "Para la prevención de úlceras
decúbito, antiescaras en personas que tienen que permanecer
sentadas y/o en la misma posición durante más de 2
horas. Aplicar en zona del sacro, glúteos y muslos. Indicado
en personas de edad avanzada.
El
hecho de tener que estar más de dos horas sentado o en la
misma posición, en sí mismo, no constituye ninguna
enfermedad o dolencia. Aliviar los efectos físicos que
pudieran derivarse de dicha circunstancia tampoco. En cualquier
caso, el uso de dichos asientos es mixto, por lo que procede aplicar
el tipo general y no el reducido.
BRAGA
DE PLÁSTICO.
Tal
y como consta en el catálogo de productos aportados, las
denominadas "bragas de plástico para incontinencia
urinaria" son productos "para la adaptación del
pañal absorbente de incontinencia" con abertura lateral
o total por ambos lados con cierres clip de seguridad o velcro. Tal
y como se desprende de la información facilitada por la
empresa, el producto objeto de análisis es una braga
impermeable de policloruro de vinilo, cuya finalidad objetiva es la
es la de evitar que el absorbente o pañal de incontinencia se
mueva o desplace impidiendo que las fugas de fluidos perjudiquen o
estropeen la ropa de los pacientes y la ropa de cama.
Estos
productos no están destinados a proteger la piel del paciente
o usuario. La finalidad de este tipo de productos no es otro que la
de proteger el colchón, las sábanas o la ropa del
enfermo evitando que posibles fugas del pañal o absorbentes
puedan mancharlas o dañarlas lo que nos permite concluir que,
por sus características objetivas, en sí mismo, carece
de cualquier función preventiva, de tratamiento curativa,
etc.
DEDIL
El catálogo de productos vendidos se refiere a los
dediles como "protectores en la realización de ciertos
trabajos manuales".
La
ficha técnica del producto añade en sus indicaciones
la de "la protección de heridas de los dedos". La
ejecución de determinadas tareas manuales, o aquellas que
requieren un uso continuo y generalizado de documentos en papel, su
recuento, o el caso de pequeñas o leves heridas infligidas
como consecuencia de situaciones o actividades cotidianas no pueden
alcanzar la consideración de enfermedad, dolencia o
deficiencia física del hombre.
FAJA
Las fajas objeto de análisis son simples bandas rectangulares
de tejido elástico, acrílico, sin ningún
tipo de especificidad ni personalización. cuya finalidad
se extiende más allá de las prevista en el artículo
91.Uno.1.6 de la LIVA, al estar destinadas, con carácter
general, a la prevención en actividades laborales o
deportivas que conllevan una sobrecarga continua en la zona
lumbosacra y a proporcionar de manera general una sensación
de bienestar y confort en la zona. Su potencial "uso mixto"
conlleva que las mismas deban de tributar al tipo general de IVA.
GUANTE
NO ESTÉRIL. XZ,
S.A., a lo
largo del segundo, tercero y cuarto trimestre de 2014, comercializa
dos tipos de guantes:· Guantes estériles quirúrgicos,
y · Guantes no estériles de látex, vinilo y
nitrilo.
En
el catálogo de productos en relación a estos guantes
no estériles se hace constar "categoría A (grado
médico)", y en la ficha técnica emitida se añade
"Guantes de látex natural no estériles indicados
para su uso en el campo médico en general. Prevención
de contagio de enfermedades durante los exámenes médicos,
diagnóstico y/o procedimientos terapéuticos. Protegen
al paciente y al usuario frente a riesgos químicos y
biológicos, y de la contaminación cruzada." Por
otra parte, analizadas las indicaciones reflejadas en los laterales
de los envases figuran las indicaciones siguientes: "Los
guantes para examen de vinilo pueden utilizarse en el campo médico
en general para proteger al paciente y al usuario de la
contaminación cruzada. Por ejemplo, en exámenes
médicos, diagnósticos o procedimientos terapéuticos."
"Los guantes de examen de nitrilo (idéntica indicación
en el envase de los guantes de látex) están destinados
para su uso en el campo médico en general, para proteger al
paciente y al usuario de la contaminación cruzada. Por lo
tanto, se pueden usar para examen médico, diagnóstico,
procedimientos terapéuticos o para manipular material médico
contaminado. También se pueden utilizar para el diagnóstico
la prevención, el control, el tratamiento o el alivio de la
enfermedad." La Inspección al objeto de determinar el
uso de dichos guantes ha analizado qué tipo de clientes son
los adquirentes, los cuales, según la información
facilitada por el obligado tributario, Tras analizar el cuadro
transcrito anteriormente, se ha podido verificar que la venta de
guantes no estériles por parte de XZ,
S.L., no se
realiza directamente a entidades de ámbito exclusivamente
médico o sanitario, sino que de manera generalizada dichas
ventas se realizan a centrales de compra (por ejemplo ...,
cuyas ventas se corresponden con el importe más elevado),
donde los citados guantes van a ser distribuidos a cualquier
potencial cliente, entre los que podremos encontrar, sectores tan
diversos como el de la geriatría, centros de la tercera edad,
empresas alimentaria, etc.
Hoy
en día el uso profuso que se hace de este tipo de producto
impide suponer u otorgarles una utilidad o destino exclusivamente
de prevención, diagnóstico tratamiento, alivio o
cura de enfermedades o dolencias.
A
veces por higiene, por protocolo, por imagen en determinados
sectores o por varias de estas razones a la vez, lo cierto es que
los guantes de látex (nitrilo o vinilo) no estériles
son utilizados en muy diversos ámbitos, que abarcan desde el
sector alimentario, el de la infancia, el sector geriátrico,
investigación, laboratorio, peluquerías, podólogos,
tatuaje, etc.
Incluso
en el ámbito sanitario, en el que su uso es totalmente
generalizado, muchas veces éste obedece de manera principal a
una función meramente higiénica, como es el caso del
personal que atiende la higiene diaria del paciente o le suministra
la comida. Lo mismo sucede con el uso que de los mismos hacen los
trabajadores de geriátricos, aunque el efecto simultáneo
y colateral al higiénico pueda ser el preventivo.
HOJA
BISTURÍ Las hojas de bisturí son hojas de acero de
carbono esterilizadas y embolsadas individualmente.
La
descripción que recoge la ficha técnica del producto
añade "adaptable a los cabezales de mangos de bisturí
nº 3 y nº 4 según el número de hoja".
Como
ya se ha expuesto la Dirección General de Tributos en
relación a los repuestos, accesorios o recambios
(consultas vinculantes V0282-08, V2737-09, V1312-09, y no
vinculantes 1070-99, 1838-02, 1034-04, 0118-04, 0119-04, 0155-04,
etc), señala que debe aplicarse el tipo impositivo general y
no el reducido.
MANGO
BISTURÍ Las ventas individualizadas de este artículo
son, como en el caso anterior, ventas de un repuesto o un recambio
del producto médico (bisturí), motivo por el cual, en
atención a las consultas de la DGT ya analizadas, debe de
tributar al tipo impositivo general. Además, objetivamente
considerado, no es un producto que pueda utilizarse para prevenir,
tratar, diagnosticar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del
hombre o de los animales. Un "mango" aunque sea de un
bisturí por sí sólo no cumpliría ninguna
de estas funciones.
IRRIGACIÓN
El "juego completo de irrigación" es una bolsa
de policloruro de vinilo (incluida la percha y el soporte) y un tubo
del mismo material con diferentes adaptadores que facilitan ser
introducidos en el cuerpo humano.
En
el catálogo aportado no se hace referencia, ni descripción
del producto indicado, mientras que en su ficha técnica se
describe como: "Instrumento de higiene médica
para uso rectal o vaginal utilizando líquidos terapéuticos.
Está indicado para aliviar algunos síntomas y/o
disfunciones generadas por enfermedades en el cuerpo humano. Se
utiliza exclusivamente para realizar irrigaciones rectales o
vaginales utilizando líquidos terapéuticos de acuerdo
con las prescripciones de uso médico."
La
propia empresa indica en la ficha técnica del producto que su
finalidad es higiénica. Y aún en el caso de que
pudiéramos otorgarle una finalidad curativa, preventiva, de
tratamiento o alivio de enfermedades, estaríamos ante un
producto con un "uso mixto".
PERA
La pera de
irrigación XZ,
como su propio nombre indica es un producto en forma de pera,
fabricado en goma, que sirve para eliminar el cerumen y las
secreciones auditivas.
En
el catálogo aportado únicamente se describe con la
indicación "Uso para la higiene" y en la ficha
técnica constan las indicaciones siguientes: "Instrucciones
de uso y mantenimiento: Uso para la higiene. Al ser producto de
higiene, se recomienda que sea utilizado por un solo usuario".
La
empresa la califica este producto en el catálogo como un
producto de higiene. Lo mismo se extrae de la ficha técnica.
Por otra parte, es evidente que el exceso de cerumen en el oído
no es en sí mismo una dolencia o enfermedad, motivo por el
cual su tributación ha de ser al tipo general.
PINZAS/TIJERAS
Ambas se definen en la ficha técnica como "Instrumental
quirúrgico"
La
consulta 2092-97 de la Dirección General de Tributos,
al ser preguntada por el tipo impositivo aplicable a las tijeras de
acero inoxidable, y a las pinzas de acero inoxidable adquiridas por
una mutua de accidentes de trabajo, concluye que han de tributar al
tipo general: "3.- Tributarán por el Impuesto sobre el
Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las
entregas adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los
siguientes bienes objeto de consulta: Pinzas de acero inoxidable y
tijeras de acero inoxidable."
Ambos
productos objetivamente considerados no sirven exclusivamente para
curar, prevenir, tratar, aliviar o diagnosticar enfermedades o
dolencias del hombre o de los animales, sino que si bien facilitan
la labor del personal sanitario, sus características
genéricas les otorgan multitud de utilidades distintas en el
ámbito más cotidiano de las personas.
TAPÓN
DE OÍDO. Los tapones de oído, tal y como recoge el
catálogo de productos son "protectores auditivos para el
ruido y/o el agua". De cera y recubiertos de una capa exterior
de algodón, de goma o de silicona. Aislarse del ruido para
trabajar, dormir o evitar sonidos desagradables, o proteger los
oídos del agua como medida preventiva de carácter
genérico, no son situaciones a las que les sea de aplicación
el artículo ya citado.
TERMÓMETRO
Tal y como consta en el catálogo aportado, los
termómetros digitales, con avisador acústico (alarma)
sirven para medir la temperatura; y los termómetros
infrarrojos, para medir la temperatura corporal, temperatura
ambiente, superficie de la leche de los biberones y del agua para el
baño de los niños.
Los
termómetros son instrumentos cuya función primordial
es facilitar la toma de la temperatura de una persona y/u objeto,
sin que dicho hecho, por sí solo, cumpla ninguna de las
funciones previstas en el artículo 91.Uno.1.6, preventiva, de
diagnóstico, tratamiento, alivio o cura de enfermedades.
La Inspección no manifiesta ninguna duda
en relación a que los productos objeto de regularización
son producto sanitarios, de conformidad con lo previsto en los
preceptos legalmente aplicables, en virtud de los autocertificados
aportados emitidos por la propia empresa (clase I), y los emitidos
por un agente notificador externo, (clase II). El motivo de la
regularización se basa en el evidente y notorio "uso
mixto", por utilizar el mismo lenguaje utilizado por la
Dirección General de Tributos, o porque la finalidad a la que
están destinados no alcanza de forma evidente la categoría
de dolencia o enfermedad.
Parte de las ventas de los productos mencionados
se realizaron a comerciantes minoristas sujetos al Régimen
del Recargo de Equivalencia, regulado en los artículos 148 a
163 de la LIVA y 54 a 61 del RIVA, a los que se aplicó el
tipo reducido del 1,4 por ciento, en consonancia con el tipo del 10%
repercutido por la entrega de dichos productos.
SEGUNDO.- El día 19/11/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
14/11/2019 contra el acuerdo de liquidación dictado. Las
alegaciones formuladas son, en síntesis:
Los productos cumplen con todos y cada uno
de los requisitos objetivos del artículo 91.Uno.6º de
la Ley del IVA.
La Inspección no ha puesto en duda su
naturaleza de "productos sanitarios". Se han aportado
fichas técnicas, fotografías de envases donde consta
el marcado CE y declaración CE de conformidad del fabricante
de cada producto.
Para cada producto la finalidad sanitaria
indicada es:
Asiento de goma: el producto va destinado a
personas enfermas o con movilidad reducida, estando el producto en
el anexo apartado octavo de la ley de IVA.
Bragas de plástico: Nos remitimos a
la SAN de 9 de febrero de 2001 EDJ35185 que indica que si la
finalidad es proteger a un enfermo de limitaciones queda sujeto al
10% y este es un producto destinado a personas que padecen
incontinencia urinaria.
Faja: el producto alivia, reduce o previene
lesiones que pueden ser musculares, lumbares, espina bífida,
y está el producto en el anexo apartado octavo de la ley de
IVA.
Guantes no estériles: además
de marcado y certificado CE se aportaron documentos de importación
de productos en los que figura declaración de importación
liquidando al 10% el IVA. El código de NC del producto es
40151100 que hace referencia a productos de uso sanitario. La
Dependencia Provincial de Aduanas no ha interpuesto reclamaciones
contra la empresa. Las sentencias del TSJ de la Comunidad
Valenciana nº491/2010 de 6 de mayo y 147/2010 de 12 de
febrero de 2010 reconocen que si los envases de látex dan a
entender que su finalidad es médico sanitaria y no
hay ningún indicio de que su destino no sea médico
se aplica el tipo reducido. El uso racional de los guantes es
médico para prevenir el contagio de enfermedades humanas.
Sistemas de irrigación: el producto
se encuentra en el anexo apartado octavo de la ley de IVA.
Tapón de oído: sirve para
prevenir una enfermedad o dolencia como es la otitis
Termómetro: según consulta de
la DGT 1493-1999 de 27 de agosto de 1999 tributan al tipo reducido
termómetros clínicos de vidrio y mercurio,
electrónicos o digitales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado;
en particular, el tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido en relación con los productos
vendidos por la reclamante.
TERCERO.- La Inspección consideró
que los bienes entregados no se ajustaron a la definición de
producto sanitario a que se refiere el artículo 91.uno.1.6º
LIVA en su redacción aplicable al caso, a saber: utilizarse,
exclusivamente, para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar
las enfermedades o dolencias del hombre.
Los productos por los que se practica liquidación
aumentando el tipo impositivo al tipo general son: tapones de oído,
pera de irrigación, hojas y mangos de bisturí,
asientos de goma, fajas, dediles, bragas de plástico, guantes
no estériles, sistemas de irrigación, termómetros,
pinzas y tijeras.
El artículo 91.Uno.6º de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción
aplicable ratione temporis dispone, que:
Uno. Se aplicará el
tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se
indican a continuación:
6.º Los aparatos y
complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por
sus características objetivas, sean susceptibles de
destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias
físicas del hombre o de los animales, incluidas las
limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos
sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente
considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir,
diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del
hombre o de los animales.
No se incluyen en este
número los cosméticos ni los productos de higiene
personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips.
CUARTO.- Respecto al contenido de este precepto,
debe recordarse que la sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea de 17 de enero de 2013 (asunto C-360/11,
Comisión Europea contra España) declaró que el
Reino de España había incumplido la Directiva 2006/112
al aplicar un tipo de gravamen reducido a una serie de productos no
previstos en ella.
El anexo III de la Directiva 2006/112, denominado
«Lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que
podrán estar sujetas a los tipos reducidos del IVA a que se
refiere el artículo 98», menciona en los puntos 3 y 4
lo siguiente:
«3) Los productos
farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para
el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y [el]
tratamiento con fines médicos o veterinarios, incluidos los
contraceptivos y los productos de higiene femenina.
4) Los equipos médicos,
los aparatos y demás instrumental utilizados normalmente
para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de
minusválidos, incluida la reparación de dichos bienes
y la entrega de asientos infantiles para acoplar en automóviles.»
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (asunto C-360/11) consideró que la mención
hecha en el anexo III a los productos farmacéuticos sólo
se extiende a los productos acabados, susceptibles de ser utilizados
directamente por el consumidor final, con exclusión, por
ejemplo, de los productos que pueden emplearse para la obtención
de medicamentos, que deben ser objeto normalmente de una
transformación posterior.
Además, basta con que se destinen
habitualmente y con carácter general (apartado 55 de la
sentencia de 03/03/2011, asunto C-41/09) a los fines indicados; es
decir, el requisito de que sean "utilizados normalmente"
hace referencia a la utilización normal de los productos a
los que se refiere y no a su utilización concreta (apartado
43 de la sentencia de 27/06/2019, asunto C-597/17).
Esta interpretación resulta corroborada
por la finalidad del anexo III de la Directiva 2006/112, que
pretende hacer menos onerosos y, por tanto, más accesibles
para el consumidor final, quien en definitiva soporta el IVA,
determinados bienes que se consideran particularmente necesarios,
habiéndose pronunciado así el TJUE en sentencias de 3
de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Rec. p.
I-9373, apartado 22, y de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y
otros, C-283/06 y C312/06, Rec. p. I-8463, apartado 30.
El Reino de España consideraba que los
bienes contemplados en el art. 91.Uno.1.6ª Ley del IVA estaban
comprendidos en el ámbito de aplicación del anexo III
de la Directiva. Sostenía que los productos farmacéuticos
a los que allí se hace referencia también comprendían
los productos sanitarios mencionados en la norma interna: aquellos
que objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para
prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o
dolencias del hombre o de los animales. Al respecto, el Tribunal
llegó a la siguiente conclusión:
"63 En efecto, no
sólo es necesario, conforme a la jurisprudencia recordada en
el apartado 18 de la presente sentencia, que las categorías
contempladas en el anexo III de la Directiva 2006/112 sean objeto de
una interpretación estricta, por tener la disposición
de Derecho de la Unión de que se trata carácter de
excepción, sino que los conceptos utilizados en dicho anexo
deben interpretarse de acuerdo con el sentido habitual de sus
términos. Debe señalarse que, a la luz del sentido
habitual que recibe en el lenguaje corriente el concepto de
<producto farmacéutico>, no todo producto, material,
equipo o instrumental de uso medico o veterinario puede considerarse
comprendido en este concepto.
64 Esta interpretación
se ve corroborada por el sistema general del anexo III de la
Directiva 2006/112 y, en particular, por la circunstancia de que en
el punto 4 de este anexo se contemplan concretamente productos
sanitarios de uso especifico. Como ha observado la Comisión,
se privaría de sentido a dicha disposición si se
interpretara que el punto 3 del mencionado anexo permite la
aplicación de un tipo reducido de IVA a cualquier producto o
instrumental médico con independencia del uso al que se
destine.
65 Por otro lado, debe
recordarse que, como se subraya en el apartado 48 de la presente
sentencia, la finalidad de la aplicación de los tipos
reducidos de IVA es, en particular, disminuir el coste para el
consumidor final de determinados bienes esenciales. Ahora bien,
el coste de los productos, instrumental y material y de los
equipos médicos y veterinarios rara vez será soportado
directamente por el consumidor final, dado que estos artículos
son principalmente utilizados por profesionales de la sanidad para
la prestación de servicios que, por su parte, pueden quedar
exentos del IVA en virtud del articulo 132 de la Directiva 2006/112.
66 Esta interpretación
tampoco es incompatible con el articulo 168 TFUE. Basta con recordar
a este respecto que, si bien es cierto que este articulo se refiere,
en su apartado 4, letra c), a los medicamentos y productos
sanitarios, el objetivo que se propone esta disposición -el
establecimiento de normas elevadas de calidad y seguridad- difiere
sustancialmente del perseguido por el anexo III de la Directiva
2006/112, anteriormente indicado.
67 De las anteriores
consideraciones se desprende que ni el punto 4 ni el punto 3 del
anexo mencionado permiten la aplicación de un tipo reducido
de IVA a los<productos sanitarios, material, equipos o
instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan
utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar
enfermedades o dolencias del hombre o de los animales>>".
En virtud de lo expuesto, el Tribunal de Justicia
declaró que España había incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud del art. 98, en relación
con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido, al aplicar un tipo reducido, entre
otros, a "los productos sanitarios, el material, los equipos
o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden
utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar
enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no
son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para
uso personal y exclusivo de minusválidos".
QUINTO.- La modificación introducida por
la Ley 28/2014 trajo causa en aquella sentencia. Desde el 1 de enero
de 2015, el artículo citado anteriormente dispone que la
aplicación del tipo reducido corresponderá a:
a) Los productos
farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30
«Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura
Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final,
distintos de los incluidos en el número 5.º de este
apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación
el tipo impositivo establecido en el número 3.º del
apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas,
tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no
medicinales.
c) Los equipos médicos,
aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado
octavo del anexo de esta Ley, que por sus características
objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar
deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que
tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o
sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de
este artículo.
No se incluyen en esta
letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos
bienes.
El invocado apartado octavo del Anexo contiene la
siguiente lista cerrada de bienes:
- Las gafas, lentes de
contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y
mantenimiento.
- Dispositivos de punción,
dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa,
dispositivos de administración de insulina y demás
aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
- Dispositivos para el
autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación
sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento
de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión
de morfina y medicamentos oncológicos.
- Bolsas de recogida de
orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para
incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de
irrigación.
- Prótesis,
ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en
particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de
septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes
del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su
actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
- Las cánulas de
traqueotomía y laringectomía.
- Sillas terapéuticas
y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para
el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para
movilizar personas con discapacidad.
- Plataformas elevadoras,
ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en
escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para
incorporarse por sí mismo.
- Aparatos y demás
instrumental destinados a la reducción de lesiones o
malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión
para varices.
- Dispositivos de
tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento
respiratorios.
- Los equipos médicos,
aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un
defecto o una incapacidad, que estén diseñados para
uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y
auditiva.
- Los siguientes productos
de apoyo que estén diseñados para uso personal y
exclusivo de personas con deficiencia física, mental,
intelectual o sensorial:
- Productos de apoyo para
vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales
para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar
la ropa en una posición fija.
- Productos de apoyo para
funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
- Productos de apoyo para
lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos
especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera,
taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad
de la bañera, barras y asideros de apoyo.
- Productos de apoyo para
posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la
información y comunicación, como ratones por
movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste,
pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el
manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica
severa a través de la voz.
- Productos de apoyo y
dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica
agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y
adaptadores de agarre.
- Estimuladores
funcionales.
Por tanto, deben tributar al tipo
general del Impuesto los bienes de esta naturaleza no comprendidos
en el hoy vigente art. 91.Uno.1.6ª y el apartado octavo del
Anexo, distintos de los medicamentos de uso veterinario previstos en
el apartado Uno.1.5º del mismo precepto, y de los medicamentos
de uso humano, así como de las formas galénicas,
magistrales y preparados oficiales, que tributan al tipo del 4%,
como también lo hacen las prótesis, órtesis e
implantes internos para personas con discapacidad.
SEXTO.- Como se ha señalado, la entrada en
vigor de la Ley 28/2014, salvo las excepciones que contienen en su
Disposición Final Quinta y que no afectan a esta cuestión,
tuvo lugar el 1 de enero de 2015.
Las operaciones controvertidas se devengaron en
2014, estando vigente la anterior redacción de la normativa
interna, pero cuando el TJUE ya se había pronunciado sobre la
interpretación de la Directiva y la aplicación de
tipos reducidos en estos productos.
Por consiguiente, procede valorar si en base a la
interpretación del TJUE cabría aplicar los tipos
reducidos. El efecto directo del Derecho europeo fue consagrado por
el Tribunal de Justicia en la sentencia Van Gend en Loos del
05/02/1963 en que el Tribunal declara que el Derecho europeo no solo
genera obligaciones para los países de la UE, sino también
derechos para los particulares. Este efecto directo permite
considerar, en un caso como el presente, en que el TJUE declaró
la incorrecta transposición de la Directiva de IVA en lo
concerniente a la aplicación de tipos reducidos, la
posibilidad de aplicar este tipo cuando se cumplan los requisitos
que exige la normativa europea interpretada por el TJUE.
La aplicación del tipo
reducido en virtud del efecto directo vertical de la Directiva
requiere, en síntesis, examinar los extremos a los que se
refiere la DGT en su contestación a consulta tributaria
escrita V3386-14 respecto a la modificación introducida por
la Ley 28/2014 en la normativa interna, puesto que tal y como indica
la Exposición de Motivos de la ley 28/2014 que modificó
la ley de IVA, la reforma se ajusta a los requisitos expuestos por
el TJUE: "En segundo lugar, dentro del principio de ajuste a
la Directiva de IVA, se incorporan una serie de modificaciones
derivadas de la necesidad de adaptar la normativa interna a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de
17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, conocida comúnmente
como la sentencia de «productos sanitarios», determina
que se deba modificar la Ley del Impuesto en lo que se refiere a los
tipos aplicables a los productos sanitarios- ".
La citada consulta expone:
2.- Alcance que ha de
darse al término "susceptibles de uso directo por el
consumidor final" que se contiene en el artículo
91.Uno.1.6º.a) de la Ley 37/1992 mencionado:
El precepto referido
establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a
aquellos productos farmacéuticos, distintos de los
medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran
comprendidos en el Capítulo 30 "Productos farmacéuticos"
de la Nomenclatura Combinada, a los que se exige, asimismo que sean
susceptibles de uso directo por el consumidor final.
La aplicación del
tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro
requisitos conjuntamente:
- Que se trate de
productos que se encuentren incluidos en la categoría 30
de la Nomenclatura Combinada.
-Que se trate de productos
que no sean medicamentos.
- Que se trate de
productos cuya entrega, adquisición o importación no
esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría
30 mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre
humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.
- Que sea susceptible
de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con
independencia de la persona que adquiera el producto (paciente
consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional
sanitario o un hospital), por sus características objetivas,
en el momento de la entrega, adquisición o importación
pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un paciente
consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los deshechos
farmacéuticos, que se incluyen en la partida 30.06, en los
que no cabe dicha aplicación.
No obstante lo anterior,
hay que tener en cuenta que la inclusión en la categoría
30 de la Nomenclatura Combinada implica, para algunos productos, el
cumplimiento de determinados requisitos de presentación,
así por ejemplo, la partida 30.05 relativa a "Guatas,
gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo:
apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o
recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para
la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos,
odontológicos o veterinarios" según las notas
explicativas al "Sistema armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías Quinta edición
(2012)" hace referencia a la forma en que se acondicionan o a
su modo de presentación como destinados exclusivamente a la
venta directa a los usuarios (particulares, hospitales, etc).
Dicha aplicación
directa se entiende con independencia de que el producto permanezca
o no en el paciente así por ejemplo, los cementos y demás
productos de obturación dental que se incluyan en la partida
30.06 están destinados a permanecer en el cuerpo del
paciente, mientras que una gasa, que se incluya en la partida 30.05
no está destinada a permanecer en el cuerpo del paciente, si
bien, ambos, en cuanto se encuentren incluidos en la categoría
30 de la Nomenclatura Combinada y, cumplan el resto de requisitos
mencionados estarán sujetos al tipo impositivo del 10 por
ciento.
3.- Productos incluidos
en la categoría 30 de la Nomenclatura combinada:
La competencia para
determinar si un producto está o no incluido en una categoría
de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo.
En relación a la clasificación de mercancías el
Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, ha emitido informe a
solicitud de este Centro directivo, que establece:
"La clasificación
de la mercancía en materia aduanera se rige por el Reglamento
(CEE) número 2658/87, del Consejo de 23 de julio de 1987,
relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al
arancel aduanero común, y sus modificaciones posteriores. La
nomenclatura combinada (NC) se basa en el Sistema Armonizado de
Designación y Codificación de Mercancías (en lo
sucesivo, SA), establecido por el Convenio Internacional del Sistema
Armonizado de designación y codificación de mercancías
(Bruselas, 14 de junio de 1983).
(...)
5.- Si la definición
de los equipos, aparatos e instrumental a que se refiere el artículo
91.uno.6º.c) y apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, es
una definición de carácter objetiva o subjetiva.
De la redacción del
precepto hay que concluir que se trata de una definición
objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido
está supeditada al cumplimiento de la condición
principal que se establece en el artículo mencionado y es que
se trate de productos que por sus características objetivas,
estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias
para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias
físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con
independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
(...)
- Sillas terapéuticas
y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para
el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para
movilizar personas con discapacidad.
Se incluyen en este
precepto los productos a que se refiere el mismo, sin que se exija
la existencia de una discapacidad, siempre que por sus
características objetivas estén diseñados para
uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias
físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con
independencia de la finalidad concreta a la que se destinen.
Vistos por tanto los requisitos exigidos en la
Directiva de la Unión interpretados por el TJUE para la
aplicación de un tipo reducido (clasificación en
capítulo 30 NC, susceptibles de ser utilizado por consumidor
final y distinto de los medicamentos o productos a que se aplican
exenciones y, si se trata de equipos médicos, aparatos y
demás instrumental, que se utilicen normalmente para aliviar
o tratar deficiencias pero únicamente cuando estén
reservados al uso personal y exclusivo de minusválidos) debe
analizarse si los productos en cuestión cumplen los citados
requisitos.
SÉPTIMO.- El capítulo 30 del
Reglamento de Ejecución (UE) No 1001/2013 de la Comisión
de 4 de octubre de 2013 por el que se modifica el anexo I del
Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común
para 2014 contiene las siguientes partidas:
3001 Glándulas y
demás órganos para usos opoterápicos,
desecados, incluso pulverizados; extractos de glándulas o de
otros órganos o de sus secreciones, para usos opoterápicos;
heparina y sus sales; las demás sustancias humanas o animales
preparadas para usos terapéuticos o profilácticos, no
expresadas ni comprendidas en otra parte: (....)
3002 Sangre humana; sangre
animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos
o de diagnóstico; antisueros (sueros con anticuerpos), demás
fracciones de la sangre y productos inmunológicos, incluso
modificados u obtenidos por procesos biotecnológicos;
vacunas, toxinas, cultivos de microorganismos (excepto las
levaduras) y productos similares: (...)
3003 Medicamentos (excepto
los productos de las partidas 3002, 3005 o 3006) constituidos por
productos mezclados entre sí, preparados para usos
terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni
acondicionar para la venta al por menor: (...)
3004 Medicamentos (excepto
los productos de las partidas 3002, 3005 o 3006) constituidos por
productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos
o profilácticos, dosificados (incluidos los administrados por
vía transdérmica) o acondicionados para la venta al
por menor: (...)
3005 Guatas, gasas, vendas
y artículos análogos (por ejemplo: apósitos,
esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias
farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con
fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o
veterinarios: (...)
3006 Preparaciones y
artículos farmacéuticos a que se refiere la nota 4 de
este capítulo: 3006 10
- Catguts estériles
y ligaduras estériles similares, para suturas quirúrgicas
(incluidos los hilos reabsorbibles estériles para cirugía
u odontología) y los adhesivos estériles para tejidos
orgánicos utilizados en cirugía para cerrar heridas;
laminarias estériles; hemostáticos reabsorbibles
estériles para cirugía u odontología; barreras
antiadherencias estériles, para cirugía u odontología,
incluso reabsorbibles
- - Reactivos para la
determinación de los grupos o de los factores sanguíneos
. . .
- . . 3006 30 00 -
Preparaciones opacificantes para exámenes radiológicos;
reactivos de diagnóstico concebidos para usar en el paciente
3006 40 00 - Cementos y demás productos de obturación
dental; cementos para la refección de los huesos
- 3006 50 00 - Botiquines
equipados para primeros auxilio
- 3006 60 00 -
Preparaciones químicas anticonceptivas a base de hormonas, de
otros productos de la partida 2937 o de espermicidas
- 3006 70 00 -
Preparaciones en forma de gel, concebidas para ser utilizadas en
medicina o veterinaria como lubricante para ciertas partes del
cuerpo en operaciones quirúrgicas o exámenes médicos
o como nexo entre el cuerpo y los instrumentos médicos.
- Los demás:
- 3006 91 00 -
Dispositivos identificables para uso en estomas . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . .
- 3006 92 00 - Desechos
farmacéuticos
Examinados los productos en
cuestión, resulta que, por un lado, ninguno de los
productos controvertidos -tapones de oído, pera de
irrigación, hojas y mangos de bisturí, asientos de
goma, fajas, dediles, bragas de plástico, guantes no
estériles, sistemas de irrigación, termómetros,
pinzas y tijeras- puede ser encuadrado en ese capítulo, por
lo que no cabría la aplicación del tipo reducido como
productos farmacéuticos, sin perjuicio de que aún
pudiera ser de aplicación el tipo reducido si se encuadrasen
como equipos médicos, aparatos y demás instrumental
utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para
uso personal y exclusivo de minusválidos, circunstancia
que no resulta en modo alguno acreditada.
La Dirección General de
Tributos se ha pronunciado respecto a algunos de esos bienes en
diversas constestaciones a consultas tributarias escritas, en
términos que comparte este Tribunal. Así, en
contestación V1340-15 de 29/04/2015, se refiere a guantes y
dediles del siguiente modo:
3.- (..)
Por lo que se refiere a
confirmar si en otras categorías del anexo Octavo están
incluidos los siguientes productos: plantillas ortopédicas,
guantes, dediles, dispositivo electrónico para el acné,
dispositivo electrónico para el tratamiento del herpes labial
y deslizador para medias de compresión, cabe señalar
que son productos de uso general, que no cumplen los requisitos
marcados por la Ley del Impuesto para uso personal y exclusivo de
personas que tengan deficiencias físicas, mentales,
intelectuales o sensoriales.
4.-Sentado lo anterior,
cabe concluir lo siguiente:
2º-Tributarán
al tipo impositivo general del 21 por ciento los empapadores,
plantillas ortopédicas, guantes, dediles, dispositivo
electrónico para el acné, dispositivo electrónico
para el tratamiento del herpes labial y deslizador para medias de
compresión.
En contestación V0872-15 de 23/03/2015, se
pronuncia respecto a sistemas de irrigación (aplicables a los
productos pera de irrigación y el juego completo de
irrigación):
3.- Sin perjuicio de lo
anterior y, por lo que a las concretas dudas planteadas se refiere,
respecto a si cabe la inclusión de determinados productos en
alguna de las categorías del apartado octavo del Anexo de la
Ley del Impuesto, cabe señalar:
B) "Bolsas de
recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas
para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de
irrigación". Se plantea si están incluidos los
siguientes productos:
R>Absorbentes de
incontinencia de orina, empapadores, sondas, bolsas de recogida de
orina, colector de pene y accesorios, duchas vaginales, irrigadores
y accesorios para irrigación, sistemas de irrigación,
bolsas de colostomía, ileostomía y urostomía,
apósitos de ostomía, placas de ostomía,
accesorios de ostomía, sistemas de irrigación de
ostomía y accesorios, sistemas de colostomía
continente, cánulas rectales y vaginales, otros sistemas para
incontinencia.
A este respecto cabe
señalar, que según informes emitidos por la Agencia
Española del Medicamento y Productos Sanitarios, se entiende
por:
- Los absorbentes de
incontinencia de orina (rectangulares, anatómicos o
elásticos, tipo compresa, bolsa o pañal, destinados a
ser llevados por el paciente).
- Los empapadores
(artículo absorbente que protege la superficie donde
se encuentra el paciente necesario, en particular, en situaciones de
incontinencia cuando la persona se encuentra con una discapacidad de
movilidad, encamada o en silla de ruedas e imprescindible cuando por
las especiales circunstancias del paciente no puede llevar prendas,
ni siquiera absorbentes, sobre su cuerpo).
-Sondas vesicales,
destinadas a vaciar la vejiga, cuando la persona sufre problemas de
incontinencia que cursan con una incapacidad para eliminar la
totalidad de la orina que se acumula en la vejiga o bien simplemente
para canalizar su salida y sondas para nefrostomía, que
permiten la eliminación de la orina desde el riñón
a través de un acceso percutáneo al exterior que
conecta con la bolsa de orina.
-Colector de pene y
accesorios. Dispositivo con forma de funda ajustable, que se fija
mediante tiras adhesivas que permiten la salida de orina hacia la
bolsa.
-Duchas vaginales,
irrigadores y accesorios para irrigación: No se utilizan para
situaciones de incontinencia urinaria o fecal. Los sistemas de
irrigación de ostomía y accesorios se utilizan en
incontinencia fecal para la irrigación del colon a través
del estoma.
-Bolsas de colostomía,
ileostomía y urostomía: dispositivos colectores de
heces o de orina que se adhieren al estoma practicado en la pared
abdominal del paciente mediante el que se conecta el colon, el íleon
o el uréter.
-Apósitos de
ostomía y placas de ostomía: dispositivos protectores
de la piel, sobre los que van fijadas las bolsas y que permiten
rellenar posibles fugas entre la piel y la bolsa.
-Accesorios de ostomía:
artículos variados como pinzas para cerrar las bolsas de
ostomía, cinturones para reforzar la fijación de la
bolsa, fundas de la bolsa para evitar rozaduras, desodorantes para
evitar los olores, pastas adhesivas de las bolsas, etc.
-Sistemas de colostomía
continente: dispositivos obturadores, destinados a ser llevados por
el paciente, que taponan el estoma entre dos irrigaciones,
permitiendo la continencia.
-Cánulas rectales y
vaginales: dispositivos que se utilizan con diferentes finalidades,
la mayoría no relacionados directamente con situaciones de
incontinencia urinaria o fecal (aunque los sistemas para
incontinencia o para irrigación del estoma pueden incluir
cánulas).
Por tanto, resulta de
aplicación el tipo reducido del 10 por ciento a los
absorbentes de incontinencia de orina; sondas vesicales y para
nefrostomía; bolsas de recogida de orina; colector de pene y
sus tiras adhesivas; bolsas de colostomía, ileostomía
y urostomía; apósitos de ostomía; placas de
ostomía; sistemas de irrigación de ostomía, sus
dispositivos de sujeción al estoma, las mangas o tubuladuras
y el embudo para introducción del tubo de irrigación
al estoma y, los sistemas de colostomía continente.
No se entienden
incluidos los empapadores, en los que no cabe entender que se
trate de productos diseñados para tratar deficiencias
(incontinencia), por cuanto va dirigido a la protección de
una superficie y solo en circunstancias especiales su uso es
imprescindible cuando el paciente no puede llevar otros absorbentes;
las duchas vaginales, irrigadores, accesorios y sistemas de
irrigación no destinados específicamente a situaciones
de incontinencia urinaria o fecal, ni las cánulas
rectales y vaginales no destinadas específicamente a
situaciones de incontinencia urinaria o fecal o no incorporadas en
equipos destinados a estas situaciones.
No se entienden tampoco
incluidos los accesorios de ostomía, dado que por sus
características objetivas no son susceptibles de uso personal
y exclusivo de personas con deficiencias físicas, mentales,
intelectuales o sensoriales; sin perjuicio de que a tales productos
les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por
aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y,
sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de
forma conjunta con los sistemas de infusión y de alimentación
enteral y sea considerada accesoria a la entrega de la misma,
conforme se desarrolla en el punto 7 de contestación a la
consulta vinculante V3386-14, de 29 de diciembre, mencionada
anteriormente.
4.-Sentado lo anterior,
cabe concluir que:
1º Tributarán
por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo reducido del
10 por ciento, los siguientes productos objeto de consulta:
-Los sistemas de infusión
de morfina y de medicamentos y los sistemas de alimentación
enteral.
-Los absorbentes de
incontinencia de orina; sondas vesicales y para nefrostomía;
bolsas de recogida de orina; colector de pene y sus tiras adhesivas;
bolsas de colostomía, ileostomía y urostomía;
apósitos de ostomía; placas de ostomía;
sistemas de irrigación de ostomía, sus dispositivos de
sujeción al estoma, las mangas o tubuladuras y el embudo para
introducción del tubo de irrigación al estoma y, los
sistemas de colostomía continente.
2º Tributarán
por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del
21 por ciento, los siguientes productos objeto de consulta:
(..)
-Los empapadores, las
duchas vaginales, irrigadores, accesorios y sistemas de irrigación
no destinados específicamente a situaciones de incontinencia
urinaria o fecal, ni las cánulas rectales y vaginales no
destinadas específicamente a situaciones de incontinencia
urinaria o fecal o no incorporadas en equipos destinados a estas
situaciones.
En cuanto a las fajas, en contestación
V0185-15 de 20/01/2015 concluye que:
"Se aplica el tipo
impositivo reducido del 10 por ciento a los aparatos y demás
instrumental destinados a la reducción de lesiones o
malformaciones internas, como suspensorios y prendas de
compresión para varices: Bragueros y suspensorios; tejidos
elásticos destinados a la protección o reducción
de lesiones o malformaciones internas; inmovilizadores; prendas de
compresión de varices; medias, pantys y calcetines elásticos
terapéuticas y vendas enyesadas y fajas post-parto.
Cabe asimismo la
aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las
rodilleras, tobilleras, musleras, coderas, muñequeras,
hombreras, perneras, pantorrilleras y cabestrillos, que estén
destinadas a la reducción de lesiones, pero no cuando se
trate meramente de productos destinados a prevenir las mismas;
asimismo el tipo reducido se aplicará cuando por las
características objetivas de dichos productos, estén
diseñados para uso personal y exclusivo de personas que
tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o
sensoriales, o cuando se trate de productos que se incluyan en las
prótesis, órtesis y ortoprótesis a que se
refiere el mismo precepto de la Ley.
Procede la aplicación
del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las bandas para
epicondilitis, protectores tubulares para dedos, taloneras y
cazoletas de espolón, calzas para disimetrías,
separadores subdigitales para dedos en garra y collarines
cervicales.
No cabe la aplicación
del tipo reducido del 10 por ciento, por considerar que no se trata
de aparatos destinados a la reducción de lesiones o
malformaciones internas los protectores metatarsales para
durezas plantares, apósitos para callos, protectores,
correctores y separadores de juanetes, fajas, guantes, así
como los productos para la reducción del dolor en lesión
muscular o articular por aplicación de frío/calor
(sprays, parches, vendajes efecto frío, geles, compresas,
cuellos para protección térmica, bolsas efecto
frío/calor), sin perjuicio de que a estos productos les pueda
resultar aplicable el tipo reducido, por aplicación de algún
otro precepto de la Ley 37/1992."
Respecto a los bisturís, en contestación
V2200-16 de 23/05/2016 reconoce el devengo del tipo general:
... cuando un kit o pack
incluya otros productos que no cumplan los requisitos de
accesoriedad indicados, como, por ejemplo, bisturís,
instrumental genérico de quirófano, batas, gorro de
cirujano, sábanas, etc, cada uno de los productos tributará
de forma independiente al tipo impositivo que le corresponda.
(...)
4.- En consecuencia con lo
anterior este Centro Directivo le informa que, tributarán al
tipo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones
intracomunitarias e importaciones del Pack de cirugía
cardiaca compuesto por:
Cubremesas reforzado,
toallas de manos, celulosa, batas quirúrgicas, limpia puntas
de bisturí, tubos de succión, cánulas yankauer,
cinta adhesiva, paño adhesivo, sábanas adhesivas,
calzas vedes, paño vascular inferior, sábana torácica,
aunque estén incluidas en la NC 30, por no ser susceptible de
uso directo por el consumidor final.
El hecho de
comercializarse en un pack estéril de un solo uso, no altera
lo anterior, y cada producto tributará de manera
independiente al tipo impositivo que le corresponda
Y la contestación V2562-15 de 03/09/2015
examina la aplicación del tipo reducido a los siguientes
productos:
-Camas articuladas
modificadoras de presión para evitar escaras
-Colchones antiescaras
-Arneses de sujeción
a la cama.
-Cojines de
posicionamiento para su uso en cama para evitar escaras
-Taloneras antiescaras
-Arneses para uso en
grúas.
-Carros de lavado.
(..) 3.- En relación
con las relaciones de productos que se contienen en el apartado
octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación
el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que, de la
redacción del precepto hay que concluir que se trata de una
definición objetiva, de forma tal que la aplicación
del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la
condición principal que se establece en el artículo
mencionado y es que se trate de productos que por sus
características objetivas, estén diseñados para
aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de
personas que tengan deficiencias físicas, mentales,
intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser
el adquirente del mismo.
Sin perjuicio de lo
anterior y, por lo que a las concretas dudas planteadas se refiere,
cabe señalar que se aplica el tipo impositivo reducido del 10
por ciento a las sillas terapéuticas y de ruedas, así
como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas,
muletas, andadores y grúas para movilizar personas con
discapacidad.
Se incluyen en este
precepto los productos a que se refiere el mismo, sin que se exija
la existencia de una discapacidad, siempre que por sus
características objetivas estén diseñados para
uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias
físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con
independencia de la finalidad concreta a la que se destinen.
No procederá la
aplicación del tipo reducido a otro tipo de material
antiescaras, distintos de los cojines antiescaras que se mencionan
en el precepto como almohadas, asientos, colchonetas y camas
articuladas, sin perjuicio de que alguno de ellos, como las
taloneras y coderas les pueda resultar aplicable el tipo reducido
del 10 por ciento, por aplicación de algún otro
precepto de la Ley 37/1992.
Asimismo resultará
de aplicación el tipo del 10 por ciento a los aparatos y
demás instrumental destinados a la reducción de
lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de
compresión para varices: Bragueros y suspensorios; tejidos
elásticos destinados a la protección o reducción
de lesiones o malformaciones internas; inmovilizadores; prendas de
compresión de varices; medias, pantys y calcetines elásticos
terapéuticas y vendas enyesadas y fajas post-parto.
Cabe asimismo la
aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las
rodilleras, tobilleras, musleras, coderas, muñequeras,
hombreras, perneras, pantorrilleras y cabestrillos, que estén
destinadas a la reducción de lesiones, pero no cuando se
trate meramente de productos destinados a prevenir las mismas;
asimismo el tipo reducido se aplicará cuando por las
características objetivas de dichos productos, estén
diseñados para uso personal y exclusivo de personas que
tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o
sensoriales, o cuando se trate de productos que se incluyan en las
prótesis, órtesis y ortoprótesis a que se
refiere el mismo precepto de la Ley.
Procede la aplicación
del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las bandas para
epicondilitis, protectores tubulares para dedos, taloneras y
cazoletas de espolón, calzas para disimetrías,
separadores subdigitales para dedos en garra y collarines
cervicales.
(..)
En conclusión a lo
expuesto cabe señalar que tributarán al tipo
impositivo del 10 por ciento las taloneras destinadas a la reducción
de lesiones, pero no cuando se trate de productos destinados a
prevenir las mismas, en cuyo caso tributarán al tipo del 21
por ciento.
Por su parte,
tributarán al tipo reducido del 21 por ciento las camas
articuladas modificadoras de presión para evitar escaras, los
colchones antiescaras, los arneses de sujeción a la cama, los
cojines de posicionamiento para su uso en cama para evitar escaras,
los arneses para uso en grúas y los carros de lavado.
OCTAVO.- Advertido que el efecto directo de la
norma comunitaria y los medios de prueba que obran en el expediente
no permiten tener por acreditada la procedencia del devengo del tipo
reducido de IVA en las entregas de los productos controvertidos,
procede examinar si la redacción de la norma interna
aplicable ratione temporis sí lo permitió
operando, entonces, el principio de interdicción del efecto
vertical inverso de la Directiva.
Según tal redacción, se recogen dos
tipos de productos a los que les resulta de aplicación el
tipo impositivo:
1) Los aparatos y complementos destinados a
suplir deficiencias físicas y
2) Los productos sanitarios así como
material y equipos o instrumental que solamente puedan utilizarse
para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar
enfermedades.
Este segundo apartado es el que resulta
cuestionado.
El órgano de aplicación de los
tributos puso en tela de juicio que los productos controvertidos,
objetivamente considerados, solo pudiesen ser utilizados para
prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o
dolencias del hombre o de los animales. Tal circunstancia, excluiría
la aplicación del tipo reducido en virtud de la redacción
del precepto aplicable al caso.
La resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de 22 de enero de 2003, dictada en alzada
para la unificación de criterio (RG 05552/2000), concluyó
que:
Teniendo en cuenta los
Fundamentos de Derecho mencionados, debe tenerse en cuenta que la
importación de tubos de rayos X, no asegura su destino y, a
su vez, no asegura si se van a tratar o no como repuestos o piezas
de recambio. Es por ello que al tratarse de "partes" de un
aparato de rayos X, puede recibir diferentes destino o usos tras la
importación, por lo que desde un punto de vista objetivo debe
aplicarse el tipo general del 16 %. Del mismo modo recordemos que el
artículo 91.Uno.1.6º, indica que dicho tipo reducido se
aplicará para los productos que "solamente" se
destinen a un fin sanitario, por lo que al no cumplirse el
requisito de exclusividad debe liquidarse con el tipo general
del 16 %. Es por todo ello, que el Tribunal Regional no debería
haber entrado a interpretar si el producto es o no parte esencial,
sino que debería haber atendido al destino que pudiera rendir
el mismo y su exclusividad o no".
Como señala el TEAC, para que fuera
susceptible de aplicación el tipo reducido, deberían
estar presentes dos requisitos esenciales:
1º) Que se considere producto sanitario.
2º) Que teniendo aquella calificación,
exclusivamente se puedan utilizar con fines sanitarios de tal
manera que, si a pesar de ser producto sanitario por su
configuración objetiva no resulta acreditado que se pueda
destinar directa y exclusivamente a los mencionados fines, no
procederá la aplicación del tipo reducido.
Del mismo modo, la DGT señala en
contestación V0440-09 de 04/03/2009 esta exigencia:
El tipo impositivo
reducido resulta aplicable a aquellos productos que, por su
configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los
usos sanitarios que en el precepto transcrito anteriormente se
mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los
productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con
independencia de la condición del destinatario
(hospitales, y centros de atención médica. I.F.P. y
Centros de Enseñanza, Industria Alimentaria, Centros de
Investigación etc.), ni tampoco a aquellos productos que se
utilicen en la fabricación o elaboración de los
citados productos sanitarios.
(...)
En relación con la
calificación de productos sanitarios, el informe de fecha 28
de agosto de 2008 de la Subdirección General de Productos
Sanitarios, de la Agencia Española del Medicamento y
Productos Sanitarios del Ministerio de Sanidad y Consumo, solicitado
por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
(...)
En consecuencia con todo
ello, el informe de 28 de agosto de 2008 extrae las siguientes
conclusiones:
"- Que la existencia
del marcado CE en el etiquetado e instrucciones de uso de los
productos proporciona una orientación sobre su
calificación como producto sanitario, pero no proporciona una
certeza absoluta. Esta certeza solo se obtiene contrastando si
las finalidades del producto se encuentran entre las establecidas en
las definiciones.
- Que, ante la duda, puede
requerirse del fabricante que aporte la Declaración CE de
conformidad correspondiente y, en su caso, los certificados CE del
organismo notificado que haya intervenido en la evaluación
del producto y verificar que en dichos documentos se haga referencia
al cumplimiento de las Directivas 93/42/CEE, 90/385/CEE o 98/79/CE.
- Que, la calificación
como producto sanitario de un producto no excluye que, por su
naturaleza e indicaciones, pueda poseer, a la vez, una funcionalidad
como producto de protección personal".
(...)
4.- Por tanto los
artículos que deben entenderse comprendidos en el término
"productos sanitarios" a que se refiere el artículo
91.uno.1. 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
son aquéllos que se ajusten a la definición a que se
ha hecho referencia en el apartado 3 anterior y que, además,
objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para
prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o
dolencias del hombre. Los productos sanitarios deben ser utilizados
en las condiciones y para las finalidades que ha indicado el
fabricante de los mismos y deben llevar en su etiquetado e
instrucciones de uso el marcado de conformidad CE".
El órgano de aplicación de los
tributos consideró que estos productos eran susceptibles de
uso mixto.
Coincidimos con la conclusión alcanzada en
el acuerdo de liquidación de que la finalidad de algunos de
los productos no contempla exclusivamente su utilización para
prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades. Este
es el caso de los dediles y tapones de oído, cuyo uso es
extensivo y no vinculado exclusivamente con la actividad sanitaria,
así como el de los sistemas de irrigación examinados y
la braga de plástico, que tienen una función orientada
a la higiene (lo que se desprende de las propias especificaciones
del producto y catálogo). En el caso de las fajas, la ficha
del producto se refiere justamente a la prevención y
proporción de bienestar y confort en la zona, no estando
destinadas, exclusivamente, al tratamiento de lesiones como pueden
estar otros productos similares. Y a la misma conclusión se
debe llegar respecto a los termómetros de infrarrojos a los
que la propia reclamante atribuye como funciones medir la
temperatura corporal, la temperatura ambiente, la de la leche de los
biberones o el agua para el baño de los niños; no así
en el caso de los termómetros clínicos digitales
mencionados en el acto impugnado y respecto a los que la Dirección
General de Tributos se pronunció en contestación
1493-99 a consulta tributaria escrita:
El tipo impositivo
reducido resulta aplicable a aquellos productos que, por su
configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los
usos sanitarios que en el precepto transcrito anteriormente se
mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los
productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con
independencia de la condición del destinatario (hospitales, y
centros de atención médica. I.F.P. y Centros de
Enseñanza, Industria Alimentaria, etc.), ni tampoco a
aquellos productos que se utilicen en la fabricación o
elaboración de los citados productos sanitarios.
3.- En consecuencia con
todo lo anterior esta Dirección General le informa que
tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al
tipo impositivo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones
intracomunitarias o importaciones de termómetros clínicos
de vidrio y mercurio, electrónicos o digitales, objeto de
consulta.
Respecto a los guantes no estériles de
látex, nitrilo y vinilo, la Inspección indica que en
el catálogo de productos se hace constar "categoría
A (grado médico)", y en la ficha técnica se
definen como "destinados para su uso en el campo médico
en general, para proteger al paciente y al usuario de la
contaminación cruzada. Por lo tanto, se pueden usar para
examen médico, diagnóstico, procedimientos
terapéuticos o para manipular material médico
contaminado. También se pueden utilizar para el diagnóstico
la prevención, el control, el tratamiento o el alivio de la
enfermedad." El reclamante alega, además, que se
aportaron documentos de importación de productos en los que
figura declaración de importación liquidando al 10% el
IVA con el código de NC del producto 40151100 que hace
referencia a productos de uso sanitario ( el código 401511 se
refiere a Guantes para cirugía, frente al genérico
401519: Los demás guantes ).
Sobre la aplicación del tipo reducido a la
entrega de este tipo de productos se pronunció la DGT en
contestaciones a consultas tributarias escritas citadas en el acto
aquí revisado, entre las que se encuentra la V2743-09 de
11/12/2009:
.- El artículo 91
de la misma Ley establece las operaciones a las que resultan de
aplicación los tipos reducidos del Impuesto, disponiendo que:
"Uno. Se aplicará
el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se
indican a continuación:
(....)
6º. Los aparatos y
complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por
sus características objetivas, sean susceptibles de
destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias
físicas del hombre o de los animales, incluidas las
limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos sanitarios,
material, equipos e instrumental que, objetivamente considerados,
solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar,
aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los
animales.
No se incluyen en este
número los cosméticos ni los productos de higiene
personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips".
El tipo impositivo
reducido resulta aplicable a aquellos productos que, por su
configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los
usos sanitarios que en el precepto transcrito anteriormente se
mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los
productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con
independencia de la condición del destinatario
(hospitales, y centros de atención médica. I.F.P. y
Centros de Enseñanza, Industria Alimentaria, Centros de
Investigación etc.), ni tampoco a aquellos productos que se
utilicen en la fabricación o elaboración de los
citados productos sanitarios.
El tipo reducido del
Impuesto sobre el Valor Añadido se aplica, con carácter
objetivo, a cada producto en concreto y de manera individualizada,
siempre y cuando cumplan los requisitos que señala la Ley
para ello.
3.- En relación con
la calificación de productos sanitarios, el informe de fecha
28 de agosto de 2008 de la Subdirección General de Productos
Sanitarios, de la Agencia Española del Medicamento y
Productos Sanitarios del Ministerio de Sanidad y Consumo, solicitado
por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
"La calificación
de los productos como productos sanitarios se efectúa
teniendo en cuenta las definiciones establecidas en las
disposiciones reglamentarias que constituyen el marco legal de
referencia."
Del citado informe se
deduce que la definición de producto sanitario se contiene en
numerosas normas, todas ellas similares a la que se transcribe a
continuación por ser la más completa:
En este sentido, la Ley
29/2006, de 26 julio 2006, de Garantías y uso racional de los
medicamentos y productos sanitarios, define el producto sanitario en
los siguientes términos.
"Artículo 8.
Definiciones.
l) «Producto
sanitario»: cualquier instrumento, dispositivo, equipo,
material u otro artículo, utilizado solo o en combinación,
incluidos los programas informáticos que intervengan en su
buen funcionamiento, destinado por el fabricante a ser utilizado en
seres humanos con fines de:
1º Diagnóstico,
prevención, control, tratamiento o alivio de una enfermedad.
2º Diagnóstico,
control, tratamiento, alivio o compensación de una lesión
o de una deficiencia.
3º Investigación,
sustitución o modificación de la anatomía o de
un proceso fisiológico.
4º Regulación
de la concepción.
Y que no ejerza la acción
principal que se desee obtener en el interior o en la superficie del
cuerpo humano por medios farmacológicos, inmunológicos
ni metabólicos, pero a cuya función puedan contribuir
tales medios".
El informe citado también
expone lo siguiente:
"Los productos
sanitarios no solo se destinan a situaciones de enfermedad, sino
también a situaciones de lesiones o deficiencias.
La finalidad médica,
inherente a los productos sanitarios, se reconoce para los objetivos
de reconstrucción, rehabilitación, modificación
e investigación de la anatomía o de los procesos
fisiológicos del cuerpo humano, así como para la
anticoncepción, fertilidad.
Los objetivos diagnósticos
en el ámbito médico alcanzan los estados fisiológicos
(exámenes en salud: "chequeos", embarazo,
fertilidad) y patológicos, así como las donaciones de
sangre y tejidos (grupos sanguíneos, compatibilidad tisular,
despistaje de enfermedades infecciosas)
El elemento objetivo para
determinar la calificación como productos sanitario es la
finalidad otorgada por el fabricante que aparece en la información
del producto. Otros posibles usos que pueden dar al producto
profesionales sanitarios o pacientes son irrelevantes."
Respecto de las
condiciones generales de comercialización, el informe
dictamina lo siguiente:
"3.- Condiciones
generales para la comercialización de los productos
sanitarios:
Los Reales Decretos
establecen las condiciones generales para la comercialización
de los productos. Entre ellas, a los efectos de este informe, pueden
destacarse las siguientes:
. Los productos sanitarios
tienen que cumplir los requisitos esenciales que les resulten de
aplicación, los cuales se encuentran establecidos en las
reglamentaciones correspondientes.
. Cuando un producto
sanitario cumple, además, una finalidad de protección
personal, y así está indicado por su fabricante, tiene
que cumplir, los requisitos esenciales de la reglamentación
de productos de protección personal (ejemplo, gafa de
protección solar graduada).
. Los productos sanitarios
deben llevar en su etiquetado e instrucciones de uso el marcado de
conformidad CE. Como excepción, este marcado CE no figura en
los productos sanitarios a medida (destinados a un paciente
particular).
. El marcado CE debe venir
acompañado de un número de cuatro dígitos que
identifica al organismo notificado que ha realizado la evaluación
de conformidad del producto. Los productos sanitarios de riesgo bajo
no requieren de la intervención de un organismo notificado,
por lo que en ellos no figura este número.
. Está prohibido
colocar el marcado CE, con base en la regulación de productos
sanitarios, en productos que no se ajustan a las definiciones. (Debe
tenerse en cuenta, no obstante, que el marcado CE no es un
distintivo exclusivo de los productos sanitarios, por lo que otros
productos pueden llevar un marcado CE correspondiente al
cumplimiento de otras reglamentaciones, como sucede, por ejemplo,
con algunos aparatos eléctricos domésticos, que llevan
un marcado CE correspondiente a las reglamentaciones sobre baja
tensión).
. Para colocar el marcado
CE en los productos sanitarios, el fabricante tiene que haber
establecido por escrito una declaración CE de conformidad. En
el caso de los productos de riesgo moderado y alto, tiene que
contar, además, con certificados CE de conformidad emitidos
por un organismo notificado.
. El etiquetado e
instrucciones de uso de todos los productos sanitarios que se
comercialicen en España tiene que figurar en español,
si bien se admite la coexistencia de otras lenguas en dichos
documentos.
. Los productos sanitarios
tienen que ser utilizados en las condiciones y para las finalidades
que ha indicado el fabricante de los mismos.
En consecuencia con todo
ello, el informe de 28 de agosto de 2008 extrae las siguientes
conclusiones:
"- Que la existencia
del marcado CE en el etiquetado e instrucciones de uso de los
productos proporciona una orientación sobre su calificación
como producto sanitario, pero no proporciona una certeza absoluta.
Esta certeza solo se obtiene contrastando si las finalidades del
producto se encuentran entre las establecidas en las definiciones.
- Que, ante la duda,
puede requerirse del fabricante que aporte la Declaración CE
de conformidad correspondiente y, en su caso, los certificados CE
del organismo notificado que haya intervenido en la evaluación
del producto y verificar que en dichos documentos se haga referencia
al cumplimiento de las Directivas 93/42/CEE, 90/385/CEE o 98/79/CE.
- Que, la calificación
como producto sanitario de un producto no excluye que, por su
naturaleza e indicaciones, pueda poseer, a la vez, una funcionalidad
como producto de protección personal."
4.- Por tanto los
artículos que deben entenderse comprendidos en el término
"productos sanitarios" a que se refiere el artículo
91.uno.1. 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
son aquéllos que se ajusten a la definición a que se
ha hecho referencia en el apartado 3 anterior y que, además,
objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para
prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o
dolencias del hombre. Los productos sanitarios deben ser
utilizados en las condiciones y para las finalidades que ha indicado
el fabricante de los mismos y deben llevar en su etiquetado e
instrucciones de uso el marcado de conformidad CE.
5. En consecuencia con
todo lo anterior esta Dirección general le informa que
tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al
tipo impositivo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones
intracomunitarias e importaciones de guantes de látex y
guantes de nitrilo no estériles de varios tamaños para
uso clínico y hospitalario, siempre que los mismos, se
ajusten a lo dispuesto en los puntos anteriores de esta
contestación.
Las entregas,
adquisiciones intracomunitarias e importaciones de guantes de látex
y guantes de nitrilo no estériles de varios tamaños
que no cumplan los requisitos anteriores, tributarán al tipo
general del impuesto.
Es de ver que el art. 89 de la Ley General
Tributaria vincula a los órganos de aplicación de los
tributos para con el criterio señalado por la Dirección
General de Tributos en sus contestaciones a consultas tributarias
escritas, que deberán aplicar a cualquier obligado
tributario, siempre que exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la
contestación a la consulta, en tanto no se modifique la
legislación o la jurisprudencia aplicable al caso.
Pues bien, la Inspección no cuestionó
que el bien careciera del carácter de producto sanitario.
Sustentó la procedencia de la regularización del tipo
impositivo en un único indicio que, a su juicio, permitió
concluir que el mismo tipo de producto objeto de la citada consulta
tributaria escrita no fue utilizado en las condiciones y para las
finalidades indicadas por el fabricante: "Tras analizar el
cuadro transcrito anteriormente, se ha podido verificar que la venta
de guantes no estériles por parte de XZ,
S.L., no se realiza directamente a entidades de ámbito
exclusivamente médico o sanitario, sino que de manera
generalizada dichas ventas se realizan a centrales de compra (por
ejemplo ..., cuyas ventas se corresponden con el importe más
elevado), donde los citados guantes van a ser distribuidos a
cualquier potencial cliente, entre los que podremos encontrar,
sectores tan diversos como el de la geriatría, centros de la
tercera edad, empresas alimentaria, etc".
Este Tribunal estima que tal indicio, por sí
solo, no conduce a tener por acreditado que en este caso no
estuviesen presentes las circunstancias que llevaron a la Dirección
General de Tributos a apreciar la procedencia del devengo del tipo
reducido.
A idéntica conclusión debe llegarse
respecto al instrumental (tijeras, pinzas y bisturí -o su
mango-) diseñado para su utilización médico-quirúrgica
y que, objetivamente considerado, solo puede utilizarse para
prevenir, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del
hombre, sin excluir a las hojas de un solo uso para bisturí
en tanto que no se trata de elementos o piezas normalizadas
industrialmente susceptibles, por ello, de otros usos.
NOVENO.- Por lo hasta aquí expuesto,
procede confirmar el acuerdo impugnado a excepción de lo que
refiere al tipo impositivo aplicable a los termómetros
clínicos digitales, a los guantes y al instrumental para
utilización médico-quirúrgica, para los que la
redacción de la norma interna aplicable ratione temporis y
el principio de interdicción del efecto vertical inverso de
la Directiva permitió la aplicación del tipo de IVA
reducido y del recargo correspondiente.