Reclamaciones Nº 08/10805/2013, 08/10840/2013, 08/07155/2014 y 08/07159/2014 acumuladas.

Sala 3ª


 

En la ciudad de Barcelona, siendo el día 23 de marzo de 2017


 

En las Reclamaciones Económico-Administrativas Nº 08/10805/2013, 08/10840/2013, 08/07155/2014 y 08/07159/2014 acumuladas, interpuestas ante este Tribunal por ... en nombre y representación de Axy (NIF: ...). Con domicilio en ...

Contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña.

Por el concepto I. E. sobre Determinados Medios de Transporte y sanción por infracción tributaria.

Cuantía: 30.225,13 € (la mayor)

Liquidaciones: derivadas del acta A02 nº ...0, claves de liquidación: A08...3 y A08...5; de los expedientes sancionadores nº ...8 y D...2, claves de liquidación A08...80 y A08...0


 

HECHOS


 

1.- En fecha 23 de noviembre de 2012, la Inspección Regional de Aduanas e II.EE. de la AEAT en Cataluña, incoó acta de disconformidad A02 número ...0, por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicio 2010 en la que se recogía la siguiente propuesta de regularización tributaria: cuota tributaria 28.440,59 €, intereses de demora 1.784,54 € y deuda tributaria 30.225,13 €.

En dicha propuesta de liquidación se recogía lo siguiente:


 


 

  1. Respecto de la adquisición de la embarcación:


 

    1. Copia cotejada de la factura nº 315/07 emitida el 26-09-2007, por la entidad ZX, Código Fiscal:..., y domicilio en..., a WP, por la venta de ...con ... En dicha factura figura como “PREZZO IMBARCAZIONE” el importe de 179.000,00 €.

    2. Copia de tres justificantes de “orden de transferencia”. El importe total de los tres justificantes asciende a 177.500,00 €.

    3. Copia cotejada de tres certificados emitidos por la entidad BANCO_1, SA referidos a las órdenes de transferencias mencionadas anteriormente.

    4. Certificado emitido por la entidad TS, SA el 17-04-2012 en el que se hace constar que comercializó la embarcación ... con núm. de casco ...


 

  1. Respecto a los ingresos de la actividad declarada:


 

    1. Copia cotejada del documento denominado CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE EMBARCACIÓN DEPORTIVA de fecha 03-05-2010.

    2. Copia cotejada del documento denominado CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE EMBARCACIÓN DEPORTIVA de fecha 04-07-2011.

    3. Copia cotejada del documento denominado CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE EMBARCACIÓN DEPORTIVA de fecha 02-05-2011.

    4. Copia cotejada del documento denominado CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE EMBARCACIÓN DEPORTIVA de fecha 07-05-2012.

    5. Copia cotejada del documento denominado CONTRATO DE COLABORACIÓN ENTRE EL OBLIGADO TRIBUTARIO Y D. Bts de fecha 28-08-2010.

    6. Copia cotejada de la factura nº A/2010-01, de 15-06-2010, emitida por el interesado, a la entidad C..., SL, NIF:…, “por los servicios de patrocinio (marca NP)”, por importe 28.350,00 €

    7. Copia cotejada de la factura nº A/2010-02, de 15-08-2010, emitida por el obligado tributario, a la entidad C..., SL, NIF:…, “por los servicios de patrocinio (marca NP)”, por importe de 28.350,00 €.

    8. Copia cotejada de la factura nº A/2011-01, de 16-06-2011, emitida por el obligado tributario, a la entidad C..., SL, NIF:…, “por los servicios de patrocinio (marca NP)”, por importe 14.750,00 €.

    9. Copia cotejada de la factura nº A/2011-02, de 13-09-2011, emitida por el obligado tributario, a la entidad T… S… C…, SLU, NIF:…, “por los servicios de patrocinio (marca NP)”, por importe de 14.750,00 €.

    10. Copia cotejada de la factura nº A/2012-01, de 19-06-2012, emitida por el obligado tributario a la entidad T… S… C…, SLU, NIF:…, “por los servicios de patrocinio (marca NP)”, por importe 2.950,00 €.

    11. Copia cotejada de la factura nº A/2012-02, de 27-08-2012, emitida por el obligado tributario, a la entidad T… S… C…, SLU, NIF:…, “por los servicios de patrocinio (marca NP)”, por importe 2.950,00 €.


 

  1. Respecto a las características, permisos, matricula, registro e IEDMT de la embarcación:


 

    1. Copia cotejada del certificado de “REGISTRO MARÍTIMO ESPAÑOL” y de la “COPIA CERTIFICADA ACTUALIZADA” de la “HOJA DE ASIENTO” de la embarcación, expedida el día 12-09-2011.

    2. Copia cotejada del “CERTIFICADO DE NAVEGABILIDAD” de la embarcación, expedido el 27-07-2011.

    3. Copia cotejada de la “LICENCIA DE ESTACIÓN DE BARCO”, de fecha 10-11-2011.

    4. Copia cotejada del “PERMISO DE NAVEGACIÓN” de la embarcación, expedido el 12-09-2011.

    5. Copia cotejada del “CERTIFICATO DI ESAME CE DEL TIPO” de la embarcación, expedido en ... el 13-02-2006.

    6. Copia de “INFORME DE INSPECCIÓN” de la embarcación, de 09-06-2011.

    7. Copia cotejada de “REQUISITOS ESENCIALES DE SEGURIDAD” y de elementos de la embarcación.

    8. Copia autenticada de la “DECLARACIÓN ESCRITA DE CONFORMIDAD” de 18-06-07 referida a la embarcación marca ZX modelo Q, con nº H.I.N.: ....

    9. Copia de la solicitud de abanderamiento/matriculación, en la que figura como fecha de entrada en el Registro de Barcelona de la Dirección General de la Marina Mercante el 22-06-2010.

    10. Copia de la solicitud de exención (modelo 05) referida a la embarcación marca ZX modelo Q, con nº H.I.N.: ..., y del acuerdo de concesión de la exención.


 


 


 

Por último, la propuesta incluía el cálculo de los intereses de demora, detallando tanto la fecha de inicio del cómputo como la de finalización y los tipos aplicados.


 

2.- La reclamante no presentó alegaciones y la Jefa Adjunta de la Dependencia Regional de Aduanas dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta del actuario, al considerar que la actividad realizada por el obligado tributario se corresponde con la actividad de patrocinio, no habiéndose cedido el uso y disfrute de la embarcación en ningún caso durante el tiempo de contrato.


 

El acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 22 de mayo de 2013.


 

3.- En relación con lo anteriormente descrito, la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. en Cataluña consideró que los hechos mencionados eran constitutivos de infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por lo que, mediante acuerdo, notificado en fecha 3 de junio de 2013, se impuso a la reclamante una sanción por infracción tributaria por importe total de 21.330,44 euros, en el que se recogía lo anteriormente expuesto, añadiendo lo siguiente:


 

“TERCERO: por lo que respecta a la existencia o no de responsabilidad por parte del obligado tributario en la comisión de la infracción, debe tenerse en cuenta que quien detenta una condición fiscal privilegiada, en forma de exención, ha de justificar necesariamente ante la Inspección el estricto cumplimiento de las condiciones legalmente establecidas para el disfrute de tal beneficio fiscal.


 

Tratándose de un beneficio fiscal cuyo cumplimiento depende de condiciones futuras, las comprobaciones hayan necesariamente de extenderse, por imperativo legal, a toda la vida del medio de transporte de que se trate, hasta el momento, en su caso, del cese de la situación tributaria privilegiada de la que venía disfrutando el titular de aquel. Debe tenerse en cuenta, al respecto, lo establecido tanto en el artículo 115 de la Ley General tributaria como en el apartado 1, párrafo segundo, del artículo 137 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, (en los sucesivo, Reglamento General de Aplicación de los Tributos) que señala que “el reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la formativa aplicable”.


 

Asimismo, el apartado 2, párrafo segundo, de dicha norma precisa que “Los obligados tributarios deberán comunicar al órgano que reconoció la procedencia del beneficio fiscal cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación del beneficio fiscal”, añadiéndose, en el apartado 3, párrafo primero, que “El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa”.


 

A mayor abundamiento, en el párrafo segundo de dicho apartado se señala expresamente que “Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de éstas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención....


 

Como han venido precisando tanto la Dirección General de Tributos como el Tribunal Económico-Administrativo Central (así, en Resolución de 4 de noviembre de 1999) y la Audiencia Nacional(entre otras, en su sentencia de 24 de julio de 2000) la exención a que nos venimos refiriendo está sujeta, en todo caso, a la condición de un determinado y exclusivo uso efectivamente ejercitado, puesto que la Ley se refiere a un ejercicio de cuyo cumplimiento pende la consolidación definitiva del beneficio fiscal y que por tanto ha de ser debidamente demostrado con los medios de prueba admitidos en derecho.


 

Ha de tenerse presente que el obligado tributario disfrutó de una situación de privilegio desde el punto de vista fiscal, conociendo que la exención solicitada lo había sido en base a una actividad, el alquiler de medios de transporte, que tenía que ejercerse con estricto cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley y el Reglamento de los Impuestos Especiales, requisitos a los que debía de haberse atenido en todo momento, del mismo modo que siguió con diligencia las pautas legalmente establecidas a la hora de solicitar la aplicación del beneficio fiscal.


 

El hecho de que el obligado tributario sea una persona versada en derecho, dada su condición de notario, tal y como defiende el instructor del expediente, refuerza la convicción de que debía razonablemente conocer que los contratos suscritos no respondían a un arrendamiento, sino a una actividad de patrocinio, máxime habida cuenta de que él mismo, una persona con dilatada experiencia en el mundo de las regatas deportivas, navegaba en la embarcación en las fechas y regatas a las que los mismos se refieren, en total ausencia del pretendido arrendatario o de alguien por él designado.


 

Las irregularidades a que se ha venido haciendo referencia a lo largo de esta exposición ponen de manifiesto una clara culpabilidad en la conducta del interesado, que descuidó por entero sus obligaciones tributarias en relación con el beneficio fiscal de que disfrutaba y que no puede basar su actuación en ninguna de las eximentes contempladas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria, de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, puesto que ni se presentó declaración alguna encaminada a la liquidación del impuesto ni existe interpretación razonable de la norma.


 

4.- Disconforme con los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Aduanas, en fecha 21 de junio de 2013 el interesado promovió las reclamaciones económico-administrativas números 08/10805/2013 y 08/10840/2013 contra el acuerdo de liquidación referente al I.E. sobre Medios de Transporte y contra el acuerdo sancionador derivado del mismo, respectivamente.


 

En el escrito de interposición manifiesta que para determinar la base imponible del impuesto la Inspección ha utilizado un procedimiento de comprobación de valores consistente en determinar como valor de mercado del bien a la fecha del devengo del Impuesto, el valor asignado al bien en la póliza del contrato de seguros y que, discrepando del valor asignado, solicita se proceda a la práctica de tasación pericial contradictoria, de conformidad con lo establecido a este respecto en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Que el contribuyente ha solicitado un Informe de Tasación de la embarcación al objeto de determinar y acreditar que el valor de mercado real de la embarcación no es el valor que ha sido determinado por la Inspección de Aduanas.


 

5.- Por la Dependencia de Aduanas, considerando ajustada a Derecho la solicitud efectuada en el escrito de interposición de la reclamación económica por encajar la misma en lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley General Tributaria requirió al interesado en fecha 18 de septiembre de 2013, la aportación de la tasación pericial referida.


 

6.- En fecha 15 de octubre de 2013 el obligado tributario remitió la documentación correspondiente a dicha tasación de la embarcación, realizada por un ingeniero técnico superior industrial, en la que se determina un valor para el medio de transporte que nos concierne de 149.103 euros.


 

7.- Deducidos los trámites oportunos, en fecha 20 de marzo de 2014 presentó ante este Tribunal escrito de alegaciones en relación a los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados en las reclamaciones 08/10805/2013 y 08/10840/2013, manifestando, en síntesis:


 


 

8.- A la vista del importe de la tasación efectuada por el perito del obligado tributario y en aplicación de lo establecido en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, se procedió por parte de la Dependencia de Aduanas a la designación de un perito tercero, que emitió la correspondiente tasación del medio de transporte en fecha 12 de marzo de 2014 en la que se determinó un valor para la embarcación de 157.500 euros, dictándose la correspondiente liquidación con arreglo a dicho valor.


 

En consecuencia, se dictó acuerdo de resolución con liquidación por importe total de 20.085,90 euros (18.900,00 euros de cuota y 1.185,90 euros de intereses de demora).


 

Dicho acuerdo consta notificado al interesado en fecha 22 de mayo de 2014.


 

9.- En relación con lo anterior, la Dependencia de Aduanas dictó acuerdo por el que se anulaba la sanción impuesta en su día y se imponía nueva sanción por importe de 14.175,00 euros derivada de la modificación sufrida en la base de cálculo.


 

Dicho acuerdo consta notificado al interesado en fecha 22 de mayo de 2014.


 

10.- Disconforme con los nuevos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Aduanas, en fecha 20 de junio de 2014 el interesado promovió las reclamaciones económico-administrativas números 08/07155/2014 y 08/07159/2014 contra el acuerdo de liquidación referente al I.E. sobre Medios de Transporte y contra el acuerdo sancionador derivado del mismo, respectivamente.


 

11.- Deducidos los trámites oportunos, en fecha 26 de marzo de 2015 presentó escrito de alegaciones en relación a los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados en las reclamaciones 08/07155/2014 y 08/07159/2014, reiterando las ya formuladas en su escrito de fecha 20 de marzo de 2014.


 

12.- Por acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal, se procedió a acumular las reclamaciones citadas, al estimar que concurrían las circunstancias determinadas en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.


 

FUNDAMENTOS DE DERECHO


 

1.- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas, en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

2.- La cuestión planteada en las presentes reclamaciones consiste en determinar si son ajustados a Derecho los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados, por la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña, por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte al considerar que se han incumplido los requisitos a que se refiere la exención contemplada en la letra c) del artículo 66 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación a la embarcación objeto de comprobación.

3.- En primer lugar, en relación a las reclamaciones números 08/10805/13 y 08/10840/2013 es de ver que si bien es cierto que en el momento de interponer dichas reclamaciones se daban todos los requisitos exigidos por la norma en orden a su admisión y viabilidad, no lo es menos que la anulación de los acuerdos impugnados, consecuencia del resultado de la Tasación Pericial Contradictoria promovida por el recurrente, ha dejado a las reclamaciones sin contenido alguno, lo que necesariamente conduce a declarar, en este momento, que carece de objeto continuar con la tramitación de la misma.


 

4.- Sentado lo anterior, es de ver que el artículo 65 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, señala lo siguiente:


 

“1. Estarán sujetas al impuesto:

(...)

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.


 

La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.


 

Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:


 

  1. Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

  2. Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo 1.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4.º de esta Ley”.


 

Por otra parte, la letra f) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, relativa a exenciones, devoluciones y reducciones del mencionado impuesto, establece:

“Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:

(...)

  1. Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”.


 

5.- Acotado el marco jurídico, debe señalarse que la exención que nos ocupa es de tipo finalista en razón a que el destino beneficiado es un servicio que no se desea que resulte indirectamente gravado, una exención sujeta a la condición de un determinado y exclusivo uso o destino. Efectivamente ejercitado pues la Ley habla de “ejercicio” y de cuyo cumplimiento pende la consolidación definitiva de la exención, abundando en este criterio la doctrina de la Dirección General de Tributos en las numerosas consultas resueltas sobre el particular, en las que de forma implícita o explícita, se precisa que la exención que nos ocupa está condicionada a la efectiva afección de la embarcación a dicha actividad.


 

La circunstancia de si ha habido o no afección exclusiva de una embarcación matriculada al amparo de la exención del artículo 66.1, apartado f) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, es una cuestión que habrá de evaluarse atendiendo a las circunstancias de cada caso concreto.


 

6.- En el presente supuesto, la razón del acta es que el interesado matriculó, acogiéndose a la exención prevista en el artículo 66.1.f) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, la embarcación marca ZX, modelo Q, denominada ..., adquirida por el interesado para su afectación en exclusiva a la actividad de alquiler, no cumpliéndose, a juicio del actuario, los requisitos objetivos determinantes del disfrute de la exención. Y es que, según entiende la Inspección, dicha embarcación no ha sido puesta a disposición de las entidades supuestamente arrendatarias, de manera que los contratos formalizados no reúnen los elementos necesarios para calificarlos como contratos de arrendamiento. Además, con independencia de lo anterior, el interesado suscribió en 2010 un contrato de colaboración para participar en las regatas del circuito canario de cruceros, de lo que deduce la Inspección que la embarcación no habría sido utilizada exclusivamente para el alquiler.


 

7.- En primer lugar, la Inspección considera que los contratos suscritos bajo la denominación de “contrato de arrendamiento de embarcación deportiva” constituyen una actividad distinta al alquiler de la embarcación, dado que no se da la condición fundamental para que pueda darse el contrato de arrendamiento, tal y como se define en el artículo 1543 del Código Civil, puesto que el cliente no tiene en ningún momento la posesión de la cosa.


 

El artículo 1543 del Código Civil define el contrato de arrendamiento de cosas como aquél por el que una de las partes (arrendador) se obliga a dar a la otra (arrendatario) el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Sin embargo, en el presente supuesto, la nula posesión de la embarcación por parte de los supuestos arrendatarios incumple dicho tipo arrendaticio. Tal como evidenció la Inspección, de la documentación obtenida a lo largo de las actuaciones, así como de las contestaciones a los requerimientos formulados, no cabe duda de que la verdadera naturaleza de los contratos formalizados era claramente la de patrocinio publicitario.


 

El contrato de patrocinio publicitario es el acuerdo de voluntades por el que el patrocinado, a cambio de una contraprestación económica, generalmente destinada a la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador. El patrocinio es en esencia, la plasmación de una actividad publicitaria (contemplado y definido en el artículo 22 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad), una forma de publicidad en la que intervienen dos partes, el patrocinador-anunciante y el patrocinado.


 

Pues bien, el recurrente con el fin de acreditar la afectación exclusiva de la embarcación a la actividad de alquiler, únicamente aportó seis documentos denominados “contrato de arrendamiento deportivo” y sus correspondientes facturas. Sin embargo, de su sola lectura se constata que la finalidad de los mismos era la participación de la embarcación en regatas, con el fin de difundir la imagen, la marca comercial y los servicios de los clientes, finalidad acorde con la descripción del concepto facturado (servicios de patrocinio) y con la contestación a los distintos requerimientos formulados por la Inspección.


 

Tal como se manifestó por los representantes de las empresas “arrendatarias”, la finalidad de dichos contratos era vender la marca e imagen del producto denominado “NP”, mediante la colocación de su marca y logotipo en el casco/velas de la embarcación, de lo que se encargaba el responsable de la embarcación. Una vez que era colocada la publicidad y logotipos en la embarcación, se le suministraban al cliente fotos con la marca y logotipo ya colocados en la embarcación, para la comprobación de la correcta colocación de los mismos. Se reitera por el representante de las empresas publicitadas que dichos contratos no son de arrendamiento, si no de patrocinio y que, en ningún momento, nadie de su plantilla había tenido contacto alguno con la embarcación, ni con los miembros de la tripulación, desconociendo incluso quienes eran éstos; así como que la embarcación no era recibida y por tanto, no tenían capacidad para decidir ningún aspecto relacionado con el gobierno, mantenimiento, traslado, reparación, preparación etc. de la embarcación durante el periodo de tiempo y duración de los contratos.


 

En el mismo sentido se pronunció el representante de la entidad que gestiona el amarre de la embarcación, señalando que era siempre el interesado la persona que la retiraba personalmente en cada botadura, constándole que el barco se utilizaba con fines exclusivamente de participación en regatas deportivas.


 

Por último, la Inspección se refiere a la información suministrada por los clubes náuticos organizadores de las regatas en las que la embarcación participó al amparo de los contratos suscritos, subrayando que los supuestos arrendatarios no aparecen en documento alguno; apareciendo, por el contrario, el obligado tributario como armador, tripulante e incluso como ordenante de la transferencia para el pago de la inscripción de la embarcación en la regata “...”.


 

A la vista de lo expuesto, solo se puede concluir al igual que la Inspección que el elemento principal de dichos contratos no es la cesión de la embarcación sino el desarrollo por el patrocinado de cierta prestación publicitaria en interés del patrocinador y, por lo tanto, no pueden ser jurídicamente calificados como alquiler o arrendamiento.


 

Además de estos contratos de patrocinio, la Inspección hace notar la existencia del “contrato de colaboración” entre el interesado y el Sr.Bts, de fecha 28 de agosto de 2010, por el que el primero cede sin costo al segundo la embarcación para su participación en ... con el compromiso de mantener el logotipo del patrocinador GH.


 

8.- Por lo tanto, este Tribunal entiende que, al haberse utilizado en el periodo comprobado, la embarcación para actividades distintas al alquiler, se ha incumplido el requisito de la afectación exclusiva a la actividad de alquiler, exigido por la norma; lo que determina la improcedencia de la referida exención, condicionada como viene dicho a la aplicación única y exclusiva del medio de transporte al ejercicio de esa actividad.


 

9.- Confirmada la liquidación derivada del Acta de Disconformidad de referencia, procede pasar a analizar si la sanción impuesta es o no conforme a Derecho.


 

10.- En primer lugar, cabe señalar que la actuación de la contribuyente consistente en dejar de ingresar la cuota regularizada por la Inspección, está tipificada de forma genérica como infracción en el artículo 191 de la Ley 58/2003.


 

11.- No obstante, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”


 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.


 

12.- Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto objeto de resolución: sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y de 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco el TEAC en diversas resoluciones (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.


 

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la Ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.


 

13.- Analizada la actuación del sujeto pasivo no cabe duda de que su conducta incurre en culpabilidad, siendo merecedora del reproche sancionador previsto por aquel precepto de la Ley General Tributaria, toda vez que la participación de aquél en el tipo infractor resulta clara, dado que como afirma la Inspección el interesado conocía que la exención que nos ocupa está sujeta a la condición del ejercicio de la actividad de alquiler con carácter exclusivo y parece razonable entender que no debía ignorar que los contratos suscritos no respondían al tipo arrendaticio, sino a una actividad de patrocinio, máxime cuando de las actuaciones seguidas se concluye sin lugar a dudas que era él el que navegaba en la embarcación en las fechas y regatas a las que los contratos se refieren con el objeto de publicitar unas determinadas marcas, lo que pone de manifiesto una evidente culpabilidad en el obligado tributario, en el sentido de que no cumplió, de manera consciente y voluntaria, con el presupuesto esencial de la exención: la afectación exclusiva a la actividad de alquiler, sin que pueda basar su actuación en ninguna de las eximentes contempladas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.


 

Por todo lo anterior, a juicio este Tribunal, deben desestimarse las alegaciones del reclamante y confirmar el acuerdo sancionador en los términos señalados en el mismo, por ser ajustados a Derecho.


 

Por todo lo anterior,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda: