En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de resolución del recurso de reposición emitido por la AEAT, Administración de ..., perteneciente a la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio 2013.
Cuantía: 897,55 euros
Referencia: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/09/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 08/07/2019 contra acuerdo de resolución del recurso de reposición emitido, en fecha 07/06/2019, por la Jefa Adjunta de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria por Delegación de la AEAT, Delegación Especial de Cataluña, resultante de la solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF 2013 instada, en fecha 30/06/2018, por la contribuyente y aquí reclamante en relación a las rentas percibidas por desplazamientos al extranjero durante 7 días en el citado ejercicio, y sobre las que solicitó el acogimiento a la exención recogida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Consecuencia de la misma, el órgano gestor emitió acuerdo de resolución estimando totalmente las pretensiones de la interesada resultando notificado en fecha 04/12/2018.
SEGUNDO.- Disconforme con acuerdo de resolución antedicho, la interesada interpuso recurso de reposición al estimar que el cálculo proporcional aplicable a las rentas exentas por los días desplazados en el extranjero debería calcularse en función de los días laborables y no sobre el total de los 365 días de los que consta el año natural, recurso que resulta desestimado por el órgano gestor en base a la motivación del siguiente tenor literal:
"(.../...)
Durante dicho ejercicio ha realizado trabajos en el extranjero por un total de 7 días.
A la vista de los argumentos manifestados en este recurso y de la nueva documentación aportada:
Por una parte, en el acuerdo de resolución de la rectificación de la autoliquidación no se consideraron, a efectos del cálculo proporcional, la cantidad de 12.789,28 euros percibidos por maternidad. A su vez, se restaron de dicho cálculo los 112 días de baja por maternidad.
Por otro lado, la Sr. Axy considera que no han de tenerse en cuenta los días de vacaciones y fines de semana para el cálculo de la exención. Respecto al número de días del año entre los que se dividen las retribuciones devengadas en el periodo para efectuar el cálculo de los rendimientos exentos, la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos CV0783-11 establece: "la cuantificación de la parte que goza de exención se calculará aplicando un criterio de reparto proporcional, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos".
Por tanto, el cálculo de la exención se ha realizado de la siguiente manera: ((68.748,79/252) x 7), resultando unos rendimientos del trabajo exentos por importe de 1.909,69 euros. Por tanto, los rendimientos a integrar en la base imponible son de 79.628,38 euros.
TERCERO. Se acuerda DESESTIMAR TOTALMENTE el presente recurso".
Se notifica en fecha 07/06/2019.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo transcrito ut supra, la interesada interpone, en tiempo y forma, la presente reclamación alegando lo que a su derecho convino, en particular, que la norma está pensada para proyectos de duración determinada y desplazamientos puntuales que no incluyen fines de semana, festivos o vacaciones que no devengarían rendimientos, por lo que, para el cálculo proporcional aplicable a las rentas exentas por los días desplazados en el extranjero respecto al total de días del año, deberían sustraerse los días no laborables, entendiendo asimismo que tendría derecho al día adicional de desplazamiento conforme a los requisitos estipulados en la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo de resolución del recurso de reposición resulta, o no, conforme a derecho.
TERCERO.- Primeramente debe determinarse que el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) establece que estarán exentos, conforme a los hechos acaecidos ratione temporis, los rendimientos de trabajo realizados en el extranjero:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
b. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. El destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España.
c. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.
d. Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.
CUARTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014):
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
Estos requisitos, precisados por el Tribunal Supremo, han sido sintetizados por la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017) de la siguiente forma:
"SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención. En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011-). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros. En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011-, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo (STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). (STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017-)".
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, consta aportado por la interesada certificado emitido, en fecha 28/03/2018, por la Directora de Recursos Humanos de XZ SCPA en el que se detallan los días de desplazamiento y el país de destino (Países Bajos y Reino Unido), determinándose un total de 7 días de desplazamiento como consecuencia del ejercicio por la reclamante de sus funciones como "...", señalándose en la documentación adjunta los trabajos realizados en el extranjero por la recurrente, así como los días de desplazamiento y trabajo empleados en las respectivas entidades extranjeras y las funciones realizadas.
Entiende este Tribunal, al igual que lo hizo el órgano gestor al estimar totalmente la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la reclamante, que se cumplen los requisitos para la aplicación del artículo 7p). Aunque sean empresas del mismo grupo, las funciones desarrolladas por la interesada en el extranjero han beneficiado a las entidades extranjeras. En este sentido, la Sentencia TSJ Cataluña de 20 de julio de 2015 (Rec. 164/2012), estima el recurso y considera que hay prestaciones intragrupo con utilidad para las entidades no residentes en funciones asimilables a las aquí desarrolladas, si bien en otro ámbito corporativo.
En todo caso, y como recientemente ha venido a establecer el Tribunal Supremo y ha quedado expuesto, el artículo 7p) "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos", "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo", sino que el único requisito es "que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria". Por tanto y estimándose por la propia Administración las pretensiones de la interesada y, por ende, la exención del artículo 7p) como trabajadora de XZ SCPA, no puede sino entenderse acreditados los requisitos del artículo 7p).
SEXTO.- En cuanto al cómputo de días a los que le es de aplicación la exención del artículo 7p), justificados los 7 días de desplazamiento, se cuestiona la recurrente el cálculo de la exención proporcional aplicable a los rendimientos percibidos en el extranjero, solicitando sean tenidos en cuenta para el cálculo del mismo únicamente los días laborables, entendiendo que, en caso contrario, se deberían tomar en consideración al menos los días de desplazamiento. Ciertamente, sobre esta última cuestión se pronunció expresamente el TSJ de Madrid en fecha 16/01/2019 (Rec. 341/2017) señalando que, para evitar una interpretación extensiva de este beneficio fiscal, no es posible computar como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero los días de viaje de ida o de vuelta, si no se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino. En su FD 4º se señala:
"En definitiva, a falta de regulación expresa en esta materia y a la vista de que la exención regulada en los artículos 7 p) LIRPF y 6 RIRPF se refiere únicamente a los días de trabajos realizados en el extranjero, con los requisitos legales que determina, que aquí no se ponen en cuestión por la AEAT, cabe concluir que, para evitar una interpretación extensiva en materia del beneficio fiscal pretendido, prohibida expresamente por el art. 14 LGT, no es posible computar, a efectos de la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF, como días de desplazamiento para efectuar trabajos para una empresa o establecimiento permanente en el extranjero, los días de viaje de ida o de vuelta, sino se ha podido desarrollar en ellos una jornada de trabajo, en horario laboral, en el país de destino".
No obstante, este Tribunal ha mantenido reiteradamente un criterio contrario y la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo (Recurso de casación n.º 3774/2017) en sentencia de 28/03/2019, se ha pronunciado sobre este precepto estableciendo diversos criterios interpretativos. Subrayando que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores", se señala lo siguiente (FD2º):
"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del art 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". (...) "Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos . En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmete a trabajar al extranjero). Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días". Así, en cuanto al cómputo de días que generan derecho a la deducción, el expuesto artículo 6.2 del R/IRPF establece que "deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero".
No limita el Alto Tribunal los días de desplazamiento, ni entiende este Tribunal que los días de ida y de vuelta que se ha estado desplazado deban ser ser excluidos del cómputo solo por ello. A mayor abundamiento y a efectos interpretativos puede traerse a colación el contenido de los comentarios del modelo OCDE (cuyo valor interpretativo ha sido reconocido por el propio Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 21 de febrero de 2017, rec. 2970/2015, y de 19 de octubre de 2016, rec. 2558/2015), en este caso, al artículo 15 (imposición de la renta del trabajo dependiente). En el apartado 5 se expresa lo siguiente analizando el cómputo de los 183 días y adverando las conclusiones anteriores: "Aunque los países miembros han utilizado fórmulas diversas para calcular el periodo de 183 días, sólo hay un método coherente con los términos de este apartado el de los "días de presencia física". La aplicación de este método no debe plantear dificultades ya que la persona física está en el país o no está. Es, además relativamente fácil para el contribuyente aportar pruebas de su presencia cuando lo requieran las autoridades fiscales. Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad, interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días".
De nuevo el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de febrero de 2021 (rec. 1990/2019) se ha pronunciado en el mismo sentido al señalar:
Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017) que este incentivo fiscal "está pensado para los trabajadores, que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT " y que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007, también sin especificar límite mínimo alguno de días".
Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la forma de cómputo, debe partirse de la aseveración recogida en el artículo 6 del RIRPF que dispone específicamente que "para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año", por lo que es necesario sustanciar que el legislador expresamente reconoce la cuantificación de la exención y el cálculo en función del número de días totales del año (365 o 366 días), por lo que debe determinarse que, conforme a jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (STS de fecha 07/12/1999) "el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones ... cuando, además, "si la Ley no distingue no debemos distinguir", resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención", criterio ratificado, entre otras muchas, en sentencias como la emitida por el Alto Tribunal en fecha 13/04/2000 que reitera "el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios". Por tanto, no puede convenirse con la alegación manifestada por la recurrente de que sólo se tomen en consideración los días laborables y "no el número total de días del año" para este cálculo, porque si ésta hubiera sido la intención del legislador, así se habría determinado expresamente. Así lo ha mantenido la Dirección General de Tributos entre otras en consulta V2196-14, de 7 de agosto y v0896-17 de 20 de abril:
"Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables (en este caso, días festivos o fines de semana que, una vez iniciada la prestación efectiva de los trabajos, el período de desplazamiento ordenado por el empleador pudiera comprender). Por el contrario, no se computarán los días festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos".
En definitiva, este Tribunal entiende que el cálculo proporcional determinado por el órgano gestor en función del número total de días del año resulta conforme a derecho, si bien es necesario puntualizar que los días de traslado al extranjero o de regreso a España cumplen los requisitos para tener derecho a la aplicación de la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero y recogidos en el artículo 7 de la Ley del IRPF. Reiterada jurisprudencia ha entendido que en el caso de que el trabajador realice desplazamientos que no sean propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residencia del trabajador, aquéllos deben considerarse como jornada de trabajo. En estos supuestos el Tribunal Supremo entiende que cuando el horario se anticipa para el trabajador a fin de realizar una actividad concreta en un determinado lugar que no es el de trabajo, el tiempo dedicado a desplazarse desde el centro de trabajo a distinto lugar, debe considerarse o computarse como jornada de trabajo, de tal forma que todos aquellos desplazamientos que no sean propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residencia, sino que sean desplazamientos que están determinados por un deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, deban computarse como jornada de trabajo (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 septiembre de 2000). Por tanto, los desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo. A partir de todo lo razonado y a falta de una regulación expresa en esta materia que excluya expresamente del cómputo los días utilizados en los desplazamientos, y teniendo en cuenta la postura reciente del Tribunal Supremo señalando que: "no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece", consideramos que tanto el tiempo correspondiente a los cambios de horario en desplazamientos internacionales, como el que comprende los desplazamientos al aeropuerto forman parte de la jornada laboral del trabajador ya que el tiempo consumido en aquellos es necesario para poder efectuar la prestación de servicios.
En este sentido, y conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT que determina en relación a la carga de la prueba que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", la reclamante adjunta certificado emitido por la empresa en la que se declara que la recurrente ha realizado 4 viajes al extranjero en el ejercicio de su actividad laboral durante el ejercicio 2013 por un período total de 7 días, desglosado en 5 días a Países Bajos (en fechas 14/02, 27-28/03 y 23-24/07) y 2 días a Reino Unido (2-3/05), determinando que los días de desplazamiento coincidieron asimismo con el desarrollo de la actividad laboral, salvo en este último país en el que la recurrente solicita sea incluido en el cómputo el día del desplazamiento, concretamente el 01/05/2013. Pues bien, a tenor de la documentación adjunta, se puede comprobar que el viaje enumerado con el ordinal 4 correspondiente a este país determina gastos con tarjeta de crédito financiera en la ciudad de Liverpool, concretamente durante los días 2 y 3 de mayo, detallándose gastos de manutención, hotel y taxis. Asimismo se adjunta copia de la factura del hotel en el que se hospedó la recurrente (...) en el que se recoge el detalle del alojamiento por una noche en dicho establecimiento (del 02 al 03 de mayo de 2013) así como copia de la reserva de vuelo Barcelona-Liverpool formalizada en fecha 03/04/2013 y que determina una fecha inicial del vuelo de ... nº ... el 01/05/2013, para posteriormente, y con fecha 29/04/2013, formalizarse un cambio en esta reserva (con el sobrecoste asociado a dicho cambio y reflejado en el precio del billete), pasando la fecha de salida del vuelo al día siguiente, concretamente el 02/05/2013. Asimismo se adjunta copia de la tarjeta de embarque del vuelo de regreso Liverpool-Barcelona con el vuelo nº ... de fecha 03/05/2013. Por tanto, y a tenor de las pruebas adjuntadas al expediente, el viaje a Reino Unido tuvo una duración de 2 días completos (2 y 3 de mayo de 2013), sin que pueda justificarse ningún día adicional en concepto de desplazamiento.
En orden a lo expuesto, se desestiman las alegaciones y se confirma el acuerdo impugnado.