En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente Resolución han sido interpuestas contra cinco Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2014 a 2017 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 586.559,20 euros (la de mayor importe, liquidación previa operaciones vinculadas de 2016)
Referencias: LIQUIDACION_1 (liquidación previa); LIQUIDACION_2 (liquidación previa operaciones vinculadas); LIQUIDACION_3 (liquidación global); LIQUIDACION_4 (sanciones operaciones vinculadas); LIQUIDACION_5 (sanciones restantes).
Liquidaciones: LIQUIDACION_6 (liquidación previa operaciones vinculadas); LIQUIDACION_7 (liquidación global); LIQUIDACION_8 (sanciones operaciones vinculadas); LIQUIDACION_9 (sanciones globales).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 29.11.2018 con alcance general respecto del IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2014 a 2017, en fecha 30.6.2020 fueron extendidas respecto del IRPF 2014-2017 tres Actas de disconformidad:
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ACTA DISCONFORMIDAD_1, respecto de la residencia fiscal en España. Dicha propuesta dio lugar a una resolución sin liquidación de deuda notificada el 11.8.2020 en que se indica que "no existe en la normativa ninguna norma que obligue a sustanciar las cuestiones relativas a la residencia fiscal en un Acuerdo separado, y estas circunstancias son examinadas asimismo en el Acuerdo que regulariza la situación tributaria global del Sr. , dictado en la misma fecha, que el presente y con número de referencia LIQUIDACION_1, por motivos de economía nos remitimos a lo señalado en el mismo".
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ACTA DISCONFORMIDAD_2, que propone la regularización de las operaciones vinculadas (cesión del derecho a la explotación de derechos de imagen y servicios como piloto de carreras) entre D. Axy y la entidad PAIS_1 de su propiedad XZ SLU. Dicha propuesta es la base del Acuerdo de liquidación provisional previa notificado el 11.8.2020.
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ACTA DISCONFORMIDAD_3, que contiene la propuesta de regularización global del obligado, dando lugar al Acuerdo de liquidación provisional notificado el 11.8.2020.
SEGUNDO.- El obligado era motorista profesional y residente fiscal en España hasta 2013 incluido. Desde 2014 no presentó declaraciones tributarias en España por IRPF, IP o IRNR entre 2014 y 2017 alegando su traslado a PAIS_1. La regularización se basa en la acreditación de la residencia fiscal en España de D. Axy en los periodos comprobados, y no en PAIS_1. La Inspección ha constatado su permanencia en España por más de 183 días en cada periodo entre 2014 y 2017, y además que en España radicaba el centro de actividades e intereses económicos.
Una vez sentada la residencia fiscal en España, aparte de incluir la totalidad de rentas no declaradas, se constató la infravaloración de la cesión del derecho a explotar los derechos de imagen y la prestación de servicios de piloto de carreras a una entidad PAIS_1 vinculada, por lo cual se procedió a efectuar el ajuste correspondiente aplicando el método del precio libre comparable.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados fueron incoados al obligado el 28.8.2020 sendos procedimientos sancionadores abreviados que concluyeron en fecha 1.2.2021 mediante la notificación de las sanciones impuestas por la comisión de cuatro infracciones de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003 (respecto de 2014 se impuso una sanción previa por la operación vinculada descontada de la cuantía global posterior).
En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo del tipo se motiva lo siguiente (reproducimos parcialmente el contenido de la resolución sancionadora global):
"La no determinación por el contribuyente de su residencia fiscal en España en los ejercicios 2014 a 2017 conforme a la normativa aplicable debe ser objeto de análisis desde un punto de vista del elemento subjetivo, al ser éste un elemento determinante para imponer la sanción que la infracción prevé. Por esta razón, examinaremos con mayor detenimiento esta cuestión.
El señor actuó culpablemente, omitiendo la diligencia debida en el análisis de su residencia fiscal pues, de haberse efectuado éste de modo diligente, hubiera concluido que en los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 tenía la condición de residente fiscal en España y, en consecuencia, debía autoliquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a esos ejercicios. Por tanto, y como se fundamentará seguidamente, debe apreciarse la concurrencia de culpa en la conducta del señor .
...
Es decir, el hecho de que un contribuyente ostente la residencia fiscal en otro país no le exime en ningún caso de analizar el artículo 9 LIRPF, máxime cuando se trate de un contribuyente que, como es el caso del señor , venía siendo residente fiscal en España en los años previos a los ejercicios comprobados (2013 y anteriores). A ello se une el hecho de que, como se ha examinado más ampliamente en el acuerdo de liquidación, si bien se produce un cambio en sus circunstancias personales, motivado por el hecho de haber comenzado a residir también en PAIS_1, sus vínculos con España siguen siendo muy estrechos, tanto en lo personal como en lo económico. En este sentido, y a los efectos de la normativa expuesta, se ha constatado, primero, que su permanencia en territorio español es cualificada, recurrente y continuada (de hecho supera holgadamente en todos los ejercicios examinados el umbral fijado por nuestra norma interna) y, segundo, que sus intereses económicos radican fundamentalmente en territorio español, siendo muy escasos en PAIS_1 desde un punto de vista cuantitativo (territorio en que obtiene unas rentas casi testimoniales), mientras que desde un punto de vista cualitativo también se ha acreditado que muchas de las actuaciones vinculadas a la gestión y dirección de su carrera profesional se desarrollan desde España (reconociendo que también existen actividades desarrolladas desde PAIS_1).
Por ello, cabe afirmar la falta de diligencia por parte del obligado, pues en el caso que nos ocupa, el señor realizó, en el mejor de los casos, un examen incompleto y negligente de su condición de residente fiscal dado que concurren elementos de hecho que acreditan que, cuanto menos, podía existir un conflicto de residencia entre los Estados de PAIS_1 y España. En particular, una vez que el señor hubiera analizado de forma diligente la norma interna española y las circunstancias concurrentes en su caso, la conclusión hubiera resultado indubitada: tenía la condición de residente fiscal en España en los ejercicios examinados, por permanecer en su territorio más de 183 días durante el año natural y por radicar su centro de intereses económicos en nuestro país. En consecuencia, ostentando la condición de residente de los dos Estados contratantes (España y PAIS_1) de conformidad con el artículo 4.1 CDI, para el año 2017 debió analizar adecuadamente las reglas dirimentes de resolución de conflictos de residencia (artículo 4.2 CDI). Estas reglas conducen a concluir que el señor tenía la condición de residente fiscal en España durante dichos ejercicios.
Estas conclusiones se alcanzan como consecuencia de la valoración conjunta de la prueba que ha tenido lugar en el Fundamento de Derecho Sexto, pudiéndose sintetizar la actuación culposa del contribuyente respecto de estas cuestiones del siguiente modo:...
El caso concreto del señor es especialmente paradigmático de la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales cuando en todos los ejercicios examinados llegan incluso a concurrir acumulativamente ambos criterios; bastando, como se ha señalado, la concurrencia de uno cualquiera de ellos para la determinación de la residencia fiscal en España. En particular:
- Por lo que se refiere al criterio previsto en la letra a), el señor supera el umbral de 183 días de permanencia en nuestro territorio en todos los ejercicios, lo cual es especialmente significativo si se tiene en cuenta el perfil profesional del señor quien, como piloto profesional de motociclismo, debe viajar recurrentemente para participar en carreras en todo el mundo.
- Respecto al criterio previsto en la letra b), su estudio conduce a concluir que el centro de intereses económico del señor radica en España en todos los ejercicios objeto de comprobación, siendo, además, la diferencia respecto de sus intereses económicos en PAIS_1 contundente, tanto cuantitativa como cualitativamente....
El obligado tributario contaba con todos los elementos de juicio suficientes para analizar los criterios de permanencia y de centro de intereses económicos previstos en el artículo 9.1, letras a) y b) LIRPF. Por lo que se refiere al criterio de permanencia, en tanto que el mismo recae sobre la comprobación de unos elementos de hecho (la permanencia en un determinado país un cierto número de días) que son de sobra conocidos por el señor , pues se refieren a la propia esfera de su vida personal, no cabe alegar ignorancia o desconocimiento de dichos hechos, pues nadie puede conocer mejor que el propio señor dónde pasa su tiempo y en qué lugar se halla en cada momento.
En cuanto al criterio de centro de intereses económicos, los elementos de juicio concurrentes, tanto cuantitativos como cualitativos, permiten concluir con claridad que el centro de intereses económicos del señor en los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 radicaba en España. En particular, un análisis diligente de las rentas obtenidas durante los años comprobados, así como de las circunstancias concurrentes en su obtención (participación en carreras deportivas ninguna de las cuales tiene lugar en PAIS_1 y cesión de derechos de imagen vinculados a dicha participación, así como la dirección y gestión de su carrera desde España) habría permitido al señor concluir que su centro de intereses económicos radicaba en España y, por tanto, que también gozaba de la condición de residente fiscal en España conforme a la norma interna (artículo 9.1.b) LIRPF)....
respecto al periodo objeto de comprobación en el procedimiento inspector, el Convenio únicamente es aplicable en relación con el IRPF del ejercicio 2017, debiendo acudirse a las dirimentes del art. 4.2 para resolver el conflicto de residencia. No resulta aplicable, en cambio, para el resto de ejercicios objeto del procedimiento inspector, en los que siendo el obligado tributario residente según el artículo 9.1.a) y/o b) LIRPF ha de tributar por su renta mundial en España.
2.2) Determinar cuál era su país de residencia fiscal según las normas del Convenio:
A estos efectos debía proceder a un análisis del artículo 4.2 del Convenio, previamente transcrito y que exigía al contribuyente un análisis individualizado de los criterios dirimentes:
a) Vivienda permanente a su disposición.
Tal y como se ha indicado en el apartado de la valoración de la prueba, a la vista del primer criterio dirimente previsto en el artículo 4 del CDI, el señor debió concluir que tenía en los años objeto de comprobación vivienda permanente a su disposición en los dos Estados que daban lugar al conflicto de residencia, por lo que se hacía necesario acudir para resolver el conflicto al siguiente de los criterios.
b) Centro de intereses vitales.
Según el Convenio, cuando tuviera vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Por tanto, el señor debía determinar dónde se encontraba su centro de intereses vitales en los años objeto de comprobación, para lo cual debía tener en cuenta todo tipo de circunstancias, ya fueran personales, económicas o de comportamiento.
Como se expuso en el fundamento de Derecho sexto, las cuestiones basadas en el comportamiento del obligado y en sus vínculos personales y familiares revelan la importante presencia de intereses personales en territorio español: su familia y amigos residen en España y es el país donde permanece con frecuencia no solo por motivos vinculados con su profesión -como realizar pruebas y entrenamientos y participar en carreras oficiales en circuitos españoles, tomar vuelos para participar en carreras internaciones o ser atendido de sus lesiones por profesionales médicos españoles- sino también en su tiempo libre o de ocio, pasando en España fechas señaladas (como celebrando su boda) y las vacaciones de verano. La Inspección no niega que el señor pueda tener un círculo personal en PAIS_1, pero ha quedado acreditado que también dispone del mismo en España.
Por esa razón y según lo establecido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, debe procederse al análisis de las relaciones económicas con cada uno de los países en conflicto y en este sentido ya ha quedado demostrado que, en este caso, el centro de intereses económicos del señor radica en España y no en PAIS_1.
En conclusión, un análisis diligente y certero de las dos primeras dirimentes habría conducido al señor a concluir que su centro de intereses vitales se encontraba en España en los ejercicios objeto de comprobación y que, por ello, el conflicto de residencia suscitado en el ejercicio 2017 se debería haber resuelto determinando que era España su país de residencia.
De esta forma, cabe afirmar que no concurre diligencia en el proceder del señor al margen de los supuestos específicamente previstos en la letra d) del artículo 179.2 LGT, pues su actuación debe reputarse culposa en los términos señalados anteriormente Asimismo, ha quedado acreditado en el presente procedimiento que tampoco concurre en la conducta del obligado tributario la diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT, por los siguientes motivos:
1.- El señor Axy no ha actuado amparándose en las publicaciones y comunicaciones escritas a que se refieren los artículos 86 y 87 LGT.
2.- Tampoco ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en las consultas tributarias.
3.- Por último, el obligado tributario no puede ampararse en que haya actuado siguiendo una interpretación razonable de la norma, aspecto este que se analizará con mayor profusión para el caso específico, para lo cual se examinarán las siguientes cuestiones:
- No estamos ante un supuesto susceptible de varias interpretaciones razonables.
- La norma no es compleja, oscura ni cambiante.
- Aunque se nieguen los dos puntos anteriores, la interpretación del contribuyente en ningún caso es razonable.
3.1.- No estamos ante un supuesto susceptible de varias interpretaciones razonables.
El obligado tributario debió realizar una aplicación completa y no parcial del todo el marco normativo regulador de la residencia a efectos fiscales.
No es razonable pensar que el señor desconocía su (cuanto menos) posible condición de residente fiscal en España, pues ello resulta evidente a partir de un mínimo examen de unos hechos que de sobra le son conocidos y que de forma contundente le vinculan con España, como lo son: su permanencia en España por importantes periodos de tiempo, de manera recurrente y continuada; el hecho de que es nuestro país en el que se desarrolla fundamentalmente su carrera deportiva; que España es el territorio en el que más carreras participa -sobre todo en contraposición a PAIS_1, donde no se celebra ninguna- y desde donde se dirige y gestiona su profesión, o la tenencia de vivienda a su permanente disposición, entre otros.
A ello se une el hecho de que sus vínculos económicos, personales y profesionales con PAIS_1 son tan débiles -o cuanto menos no lo suficientemente fuertes como para excluir de plano la necesidad de examinar la norma interna española- que el señor debía ser plenamente consciente que el examen de su residencia fiscal no se podía limitar al marco normativo tributario de este país:
- Por una parte, era de sobra conocido por el obligado que, aunque pudiera haberse trasladado a PAIS_1 y comenzado a pasar periodos de tiempo en dicho país, su permanencia en España era recurrente, continuada y lo suficientemente elevada como para superar el umbral de permanencia fijado en la norma interna española (art. 9.1 a) LIRPF); de hecho, y como se acredita más ampliamente en el acuerdo de liquidación, el análisis de las pruebas recabadas por la Inspección demuestra que el señor permanecía un mayor número de días en España que en PAIS_1 en todos los ejercicios comprobados).
- Por otra parte, el señor también debió ser consciente de la necesidad de examinar su posible residencia fiscal en España si se atiende a la escasa entidad de su vinculación profesional y económica con PAIS_1 y ello por varias razones:
Primero, PAIS_1 es un país totalmente ajeno a la práctica profesional del contribuyente, al no tener lugar en el mismo ninguna de las carreras del campeonato del mundo de motociclismo ni de ninguna otra competición en que el señor participe y que son el origen de las rentas obtenidas por el obligado tributario. Tampoco radica en dicho país ninguna de las escuderías para las que presta sus servicios, lo que habría podido explicar en cierta medida el interés profesional de su traslado al Principado.
Segundo, como el propio obligado ha reconocido, es un país que carece de infraestructuras mínimas necesarias para el desarrollo de su profesión, lo que de hecho le obliga acudir a España para poder tomar vuelos internacionales -imprescindibles para su participación en carreras que tienen lugar en todo el mundo-, ser tratado de sus lesiones por profesionales médicos de prestigio -algo fundamental tratándose de un deportista de élite-, o realizar pruebas y test con la motocicleta con la que participa posteriormente en las competiciones - al contar nuestro país con algunos de los circuitos más importantes del mundo, algo de lo que PAIS_1 carece-.
Tercero, la gestión y dirección de su carrera se ha realizado siempre, de forma significativa al menos, desde España y por personas residentes en nuestro país.
Cuarto, aunque el señor alegue que su preparación física, consistente en entrenamientos en bicicleta de montaña, tienen lugar en PAIS_1, la Inspección ha acreditado que este extremo tampoco es exacto Todas estas circunstancias, evidentes y sobradamente conocidas por el obligado, le deberían haber llevado a cuanto menos "sospechar" que su centro de intereses económicos radicaba en España conforme al artículo 9.1 b) LIRPF. Lo que se sumaría al hecho de su residencia conforme al criterio de permanencia del artículo 9.1 a) LIRPF, reforzándose así la hipótesis de falta de diligencia en el examen de sus obligaciones fiscales.
Así, se observa que ocurre en el caso del señor , que de manera plenamente consciente prefirió obviar aquellos elementos de hecho (que le son plenamente conocidos, pues pertenecen a su esfera personal y profesional) que le indicaban que podía ser residente fiscal no sólo en PAIS_1 sino también en España y que, por ello, debía ampliar el examen de su situación tributaria a determinar, conforme a la normativa española (contenida en el art. 9.1 LIRPF), su condición de residente fiscal. Y en caso de serlo (como de hecho lo es), acudir a las reglas de resolución contenidas en el artículo 4.2 del Convenio, las cuales, como se ha expuesto, dirimen a favor de la residencia fiscal en España.
3.2.- La norma no es compleja, oscura ni cambiante.
La norma interna que determina que el señor tenga la condición de residente fiscal en España en los años 2014 a 2017 y, por tanto, la condición de contribuyente por el IRPF, no es una norma compleja...
Por tanto, ha quedado acreditada la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que constituye en elemento subjetivo de la culpabilidad. La existencia de un certificado de residencia fiscal en PAIS_1 y la necesidad de acudir a las dirimentes del artículo 4 del Convenio en el ejercicio en que el Convenio resultaba de aplicación no ampara o exonera la conducta negligente del señor . Así ha sido reconocido por los Tribunales de Justicia para casos como el que nos ocupa.
...
De este modo, ha de considerarse que la falta de ingreso de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del impuesto responde a una conducta negligente del Sr. , negligencia que también cabe predicar en relación con la indebida valoración de la operación vinculada en el ejercicio 2014.
En primer lugar, la existencia de vinculación es una cuestión pacífica, en cuanto el Sr. Axys socio único y administrador de XZ SLU.
Asimismo, la existencia de operaciones vinculadas realizadas entre las partes también es clara, al haber estado vigente un contrato de cesión de derechos de imagen y prestación de servicios profesionales entre el obligado tributario y la entidad XZ, SLU.
Por lo tanto, existía la obligación de valorar a precios de mercado estas operaciones, de acuerdo con el artículo 41 de la LIRPF.
Sin embargo, tal y como se ha puesto de manifiesto en el Acuerdo de liquidación, la valoración dada por las partes es inferior al valor de mercado. En dicho Acuerdo se ha puesto de manifiesto que XZ SLU no contaba con medios personales y materiales para la prestación de sus servicios distintos de la persona de su socio único, el Sr. , de tal modo que los servicios que XZ SLU prestó a terceros eran, en esencia, sustancialmente idénticos a los prestados por el Sr. a la sociedad, sin que ésta hubiese aportado valor añadido alguno a dichos servicios. En esta situación, no existe ninguna explicación racional para valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad en un importe inferior al valor de los servicios prestados por la sociedad a sus clientes independientes (determinando dicho valor a partir de la facturación de la sociedad a estos clientes independientes minorada en los gastos necesarios para la prestación de los servicios)...
La infravaloración de los servicios profesionales prestados por el Sr. a XZ SLU evidencia la conducta culpable del obligado tributario, pues de haber puesto un adecuado nivel de atención en la valoración de dichos servicios se hubiese podido prever y evitar el resultado dañoso, objeto de regularización (...)".
CUARTO.- Disconforme con los actos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 9.9.2020 las 08/08245/2020, 08/09694/2020 y 08/09695/2020 contra las resoluciones previa relativa a la residencia, de liquidación por operaciones vinculadas y liquidación global, respectivamente; el 17.2.2021 la 08/02090/2021 frente al Acuerdo sancionador por operaciones vinculadas (dicha referencia se ha reservado para 2014, habiéndose desglosado las 08/19533/2021, 08/19534/2021 y 08/19535/2021 para los restantes periodos) y el 18.2.2021 la 08/02070/2021 contra el Acuerdo sancionador global (dicha referencia se ha reservado para 2017, habiéndose desglosado las 08/19530/2021, 08/19531/2021 y 08/19532/2021 para 2014, 2015 y 2016, respectivamente), habiéndose acumulado por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 a) y d) de la Ley 58/2003.
Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestos de manifiesto los expedientes al reclamante, que presentó los siguientes escritos de alegaciones y pruebas, resumidamente expuestos:
A) Escrito presentado el 29.4.2021 frente a las liquidaciones:
El índice contenido en el escrito es el siguiente (en el momento de su análisis especificaremos el detalle de cada uno de los epígrafes de alegación segundo a décimo):
"PRIMERA. Antecedentes de hecho ...................................................... 2
SEGUNDA. Nulidad de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la Dependencia Especial de Cataluña habida cuenta de la nulidad de pleno Derecho del procedimiento de extensión de sus competencias. ............................................................. 8
TERCERA. AD CAUTELAM. Falta de adecuación a Derecho de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la dependencia especial de Cataluña en el procedimiento de extensión de sus competencias ..................................... 15
3.1. Falta de solicitud de atribución de la competencia territorial de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT ya que lo era la Hacienda Foral del País Vasco (más concretamente, la Diputación Foral de Vizcaya). ........................ 18
3.2. La supuesta consulta a la que se remite el Sr. Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT al Sr. Delegado Especial de Madrid no consta en el expediente administrativo. ........................... 19
CUARTA. Prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria relativa al IRPF del ejercicio 2014. ............................. 22
QUINTA. El obligado tributario no es residente fiscal en España en aplicación de la normativa interna española. ............................................. 31
5.1. Permanencia fuera de España durante más de 183 días al año. ................. 32
a) Planteamiento. ........... 32
b) Inconsistencia de los indicios utilizados por parte de la Inspección al objeto de fijar los días que entiende que D. Axy . ha permanecido en territorio español. ...... 33
c) Improcedencia del método de cálculo de los días de permanencia en territorio español utilizado por la Inspección para elaborar el calendario de residencia fiscal de D. Axy . ...... 38
d) Cómputo de las ausencias esporádicas. .............. 43
e) Calendario de días de permanencia de D. Axy . ...........48
f) Calendario de días de permanencia para el «programa ADAMS» en relación con el año 2015. ....................... 49
g) D. Axy solamente disponía de vivienda habitual y permanente a su disposición en PAIS_1 ......................... 51
h) Conclusión. ............................. 52
5.2. Localización fuera de España del núcleo principal de intereses económicos. .................. 53
a) Planteamiento. ............................. 53
b) El centro de intereses económicos de D. Axy durante los ejercicios 2014 a 2017 se hallaba en PAIS_1: la dirección y gestión de la actividad deportiva y económica se realizaba desde PAIS_1. ........ 55
c) Incorrección en el análisis del centro de intereses económicos realizado por la Inspección: en el presente caso no puede estarse al lugar desde donde se obtienen las rentas. ...63
d) Otros elementos que acreditan que el centro de intereses económicos de D. Axy durante los ejercicios 2014 a 2017 se encontraba en PAIS_1 .....69
e) Conclusión. ................... 79
SEXTA. De la aplicación del Convenio entre España y PAIS_1 para evitar la doble imposición no puede concluirse que la residencia fiscal del obligado tributario deba situarse en España en el ejercicio 2017. ...81
6.1. Doble residencia fiscal. ............................. 81
6.2. Mi representado dispone exclusivamente de una vivienda permanente a su disposición en PAIS_1. ............ 82
a) El inmueble situado en LOCALIDAD_1, Calle ... no puede considerarse la vivienda permanente de D. Axy ........... 84
b) El inmueble situado en LOCALIDAD_2, Calle ... , (PROVINCIA_1). ................ 86
c) El inmueble situado en situado en LOCALIDAD_1, (PROVINCIA_2). ........ 87
d) Otros elementos probatorios que acreditan que D. Axy no disponía de vivienda permanente a su disposición en España. ....... 89
6.3. En caso de considerarse que D. Axy dispone en ambos Estados de una vivienda permanente a su disposición, deberemos acudir al siguiente criterio de desempate: las relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). .................... 91
a) Centro de intereses económicos. .................... 91
b) Centro de intereses personales. .................... 92
c) Conclusión. ................ 97
6.4. Criterio de cierre para el desempate: residencia fiscal en el Estado donde se viva de manera habitual. ...... 98
SÉPTIMA. Improcedencia de la regularización en la medida que las operaciones vinculadas realizadas entre D. Axy y XZ, S.L.U. fueron realizadas a valor normal de mercado. ... 99
7.1. Que la sociedad cuente con medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. ........... 100
7.2. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 85% (para el ejercicio 2014) o 75% (para los ejercicios 2015, 2016 y 2017) del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. ............ 105
7.3. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan con i) la determinación en función de la contribución efectuada a la buena marcha de la entidad, y ii) no sea inferior a la cantidad legalmente establecida. ......... 107
OCTAVA. El valor de mercado pactado entre D. Axy y la sociedad PAIS_1 XZ ha sido acreditado mediante informe de precios de transferencia. ........ 109
NOVENA. Incorrecta determinación del valor de mercado por la Inspección con base en el método de precio libre comparable. ............. 115
DÉCIMA. AD CAUTELAM. Improcedencia del acuerdo de liquidación practicado al no otorgar al contribuyente derecho a promover tasación pericial contradictoria........ 121 (...)".
B) Escritos presentados en fechas 1.9.2021 y 5.8.2021 contra los Acuerdos sancionadores por operaciones vinculadas y global, respectivamente: En esencia en el primero de los escritos se reiteran las alegaciones formales que propugnan la nulidad de la liquidación (vicios relativos a la competencia y concurrencia de prescripción del IRPF 2014 por infracción del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 21.9.2018). En el segundo de los escritos se añaden a tales alegaciones la improcedencia por ausencia del tipo objetivo por no residencia fiscal en España de D. Axy, e inexistencia de culpa, de su acreditación y motivación suficientes, estando amparada la residencia fiscal en PAIS_1 en una interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si concurren los vicios relativos a la competencia denunciados; 2) si ha sido excedido el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector tramitado; 3) si resulta acreditada la residencia fiscal de D. Axy en España en los periodos inspeccionados; 4) si la regularización por operaciones vinculadas es correcta; 5) si respecto de esta última, hubo de concederse la posibilidad de instar tasación pericial contradictoria; 6) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- En primer lugar se alega incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, basada en la "nulidad de pleno derecho del procedimiento de extensión de sus competencias".
Han de hacerse, previamente al examen de la extensión competencial controvertida, dos advertencias que restan fuerza a todo lo alegado sobre la nulidad de pleno derecho por incompetencia: En primer lugar, se ha de recordar el espíritu restrictivo con el que han de ser abordadas las causas de nulidad de pleno derecho del acto administrativo (art. 217 LGT en el mismo sentido que el art. 47 Ley 39/2015), pues constituyen "las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico" (STS 18.5.2020, casación nº 2596/2019), y específicamente en el supuesto de incompetencia material o territorial (art. 217.1 b) LGT) dicha falta de competencia del órgano ha de ser manifiesta, "Para que el defecto de competencia territorial del órgano conlleve la nulidad absoluta o radical del acto que adopte resulta necesario que sea "manifiesta", como expresan los artículos 153.1.a) de la Ley 230/1963 y 61.2.b) de la Ley 30/1992. Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, sólo cabe atribuir tal carácter a la falta que se revele como obvia, clara e indiscutible, que pueda constatarse con escaso o nulo esfuerzo jurídico" (STS 28.1.2013, casación nº 539/2009).
En el presente caso el reclamante anuda la nulidad radical a la existencia de un punto de conexión (representante) en el País Vasco. Dicha única causa es irrelevante, aun cuando fuese cierta y ya veremos que no es así, para anular una extensión de competencias, que precisamente parte de una modificación de la competencia "natural" (y que frente a lo alegado mediante una lectura parcial sin justificación de la norma aplicable, en caso de no residentes no atiende exclusivamente al domicilio del representante). Es decir, la existencia de una eventual competencia territorial de otro órgano en función de un criterio general (habitualmente el domicilio fiscal del obligado) es lo que determina la necesidad de un acto concreto de extensión de competencias de otro órgano, de darse los supuestos normativamente previstos justificados mediante la debida motivación.
Dicho punto de partida general es concretado, respecto de la extensión de competencias inspectoras, excluyendo el efecto de nulidad radical invocado en cuanto una eventual incompetencia territorial no podría calificarse de manifiesta en el marco normativo de aplicación, por la STS de 17.4.2023, rec. de casación 5433/2021, que dispone:
"En ese sentido, no cabe equiparar el criterio del domicilio del obligado tributario, como elemento determinante de la competencia territorial del órgano de la Administración tributaria, con la delimitación, justificación -y,como es el caso, la improcedencia- de los motivos que habilitan la alteración o extensión de la competencia.
A estos efectos, nos remitimos a lo anteriormente razonado para constatar que, por lo que se refiere a la extensión de la competencia territorial, la motivación del acuerdo de 8 de febrero de 2011, adoptada sobre la base del marco normativo analizado, dista mucho de lo que puede considerarse un escenario nítido, a partir del que sea posible decantar conclusiones con escaso o nulo esfuerzo jurídico, antes de la doctrina establecida en el presente recurso.
Además, la ausencia de un razonamiento específico en torno a la eventual indefensión de la obligada tributaria en el presente caso, y la circunstancia de que, en sede de este recurso de casación, la misma dejó precluir el trámite de oposición, deben conducir también a concluir en que la improcedencia del acto de extensión de la competencia territorial determina la anulabilidad de la liquidación y de la correspondiente sanción (...)".
Al igual que en el supuesto analizado por la sentencia citada, en el presente caso el obligado no hizo observación ni expresó objeción alguna respecto de la competencia territorial del órgano inspector, ni durante la instrucción, ni en las alegaciones previas ni en las posteriores al Acta. Tampoco exteriorizó, ni lo hace ante este Tribunal, razonamiento concreto alguno sobre la indefensión que la tramitación por la Inspección en Cataluña le haya generado.
En segundo lugar, frente a lo alegado, la cuestión competencial planteada no es previa al fondo. Se trata de una cuestión adjetiva que como otras (por ejemplo, la obligación de atender a la Inspección) se halla condicionada por la principal cuestión sustantiva planteada, la residencia fiscal del obligado. Así, toda la argumentación del reclamante se basa en una petición de principio, en cuanto da por segura su condición de no residente fiscal en España. Pero de no ser así, y adelantando el resultado de nuestro análisis va a resultar confirmada la conclusión inspectora sobre la residencia fiscal en España, todo lo alegado carece de virtualidad por cuanto no existe duda de que la permanencia en España lo es en Cataluña (LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_2) y LOCALIDAD_2 (PROVINCIA_1)), y el punto de conexión sería el domicilio fiscal del obligado en Cataluña. Frente a lo alegado, la Inspección no ha reconocido ni la existencia de representante al inicio del procedimiento ni su propia incompetencia por el hecho de no prejuzgar el resultado de las actuaciones: en su solicitud al Director del Departamento de Inspección el Inspector-Jefe ya advertía de que:
"Sí constaba como domicilio a efectos de notificaciones hasta 16/04/2018 calle ... de PROVINCIA_3, siendo el destinatario de tales notificaciones el despacho … . No obstante, en dicha fecha fue dado de baja el domicilio a efectos de notificaciones por el obligado tributario mediante presentación electrónica del correspondiente modelo.
El alta de dicho domicilio a efectos de notificaciones se produjo con la presentación de un modelo 030 en fecha 27/12/2013. En dicho modelo no consta designado representante.
En el presente caso se dan varias circunstancias para considerar que el órgano competente para el desarrollo de un procedimiento inspector debería ser la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña...:
-En primer lugar, la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña tiene indicios para pensar que el obligado tributario continuó residiendo en Cataluña. De ser ciertas las sospechas de la Inspección, el domicilio fiscal del obligado radicaría en Cataluña, por lo que correspondería comprobar la situación tributaria del Sr. a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña...".
Continúa el escrito aludiendo a la situación previa a la deslocalización (domicilio en Cataluña hasta 2013, inmuebles que continúan teniendo consumos de suministros propios de su ocupación habitual,...). A continuación se indica en la solicitud que de no resultar de la instrucción la prueba de esta primera hipótesis, la competencia procedería por el domicilio en Cataluña de varios retenedores y/o pagadores de rentas.
Por tanto, frente a lo alegado ("Conviene indicar que esta cuestión, esto es, la competencia territorial del País Vasco, es una cuestión que queda fuera de toda duda tanto para esta parte como para la propia Administración tributaria, pues precisamente por ello la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña solicita una extensión en su favor, con lo que es un reconocimiento expreso de dicho órgano de su total ausencia de competencia territorial..."), no consta acreditada la existencia de un representante del obligado en el País Vasco a fecha de inicio del procedimiento, y la cuestión de fondo resuelta a favor de su residencia fiscal en España y dentro de ella en Cataluña, como veremos, resta importancia a lo alegado sobre la extensión competencial y su procedimiento, extensión solicitada y obtenida de forma garantista preventivamente por si la no residencia fiscal declarada era confirmada. No siendo así, el trámite se revela ex post como innecesario.
Procede por lo expuesto la confirmación de la competencia territorial del órgano inspector que ha dictado los actos impugnados.
QUINTO.- La alegación tercera "ad cautelam" del escrito de alegaciones presentado el 29.4.2021 continúa aludiendo a la improcedencia de la resolución de extensión de competencias, en este caso porque faltan ciertos requisitos en su adopción. Sin perjuicio de que lo razonado hasta ahora convierte esta queja en baladí, vamos a contestarla con el mismo carácter con el que se formula.
Pues bien, la normativa general de aplicación viene constituida por los arts. 84 LGT y 59 Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Respecto de la AEAT, la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias dispone en su artículo 5.2:
"Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:
e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados."
La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, establece en su apartado Cuatro.3.3.4:
"Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias".
En primer término, desde un punto de vista del contenido del acuerdo de extensión dictado el 12.9.2018 por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, faltaría según el reclamante consultar al órgano foral del País Vasco competente, pues indica que se ha oido tan solo al Delegado de Madrid. Ya hemos indicado en el Fundamento precedente que la representación en dicho territorio no consta acreditada, y el aserto contenido en el escrito de alegaciones según el cual "en cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 47 de la LGT, designó un representante fiscal con domicilio en territorio español a efectos de sus relaciones con la Administración tributaria" no cuenta con aval probatorio alguno.
En segundo lugar, la exigencia según la cual antes de la extensión acordada el Departamento debe haber oido a otros delegados afectados (relevante sobre todo en casos de pluralidad de puntos de conexión, v.gr. apartado Cuatro.2.3 de la Resolución de 24.3.1992, que atiende a la competencia en función del domicilio del representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos o el pagador de las rentas del no residente sin establecimiento permanente, o a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en el ámbito de la Dependencia Regional algún inmueble titularidad del obligado tributario no residente), no se trata de un requisito que deba provocar de ordinario la existencia de informes en el expediente, cuya no constancia se denuncia, siendo más bien una exigencia de coordinación a los efectos de evitar la eventual duplicidad o pluralidad de procedimientos concurrentes y descoordinados. La constancia en el acuerdo de extensión de haberse oído al Delegado de Madrid es suficiente a efectos de tener por producida la citada coordinación, no constando la oposición de ningún otro órgano inspector ni que se haya producido ningún tipo de incidencia competencial al respecto.
SEXTO.- En segundo lugar, se alega por el reclamante prescripción del impuesto respecto del 2014 por el exceso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, sosteniendo como procedente el adelantamiento de la fecha de inicio de actuaciones inspectoras al 21.9.2018, en vez del 29.11.2018 tenido en cuenta por la Inspección.
La alegación formulada no puede tener favorable acogida, en esencia de nuevo por la falta de acreditación de la representación invocada, y ello sin perjuicio de indicar que las circunstancias y condiciones que vamos a relatar en las que se produjeron los intentos de notificación ponen de manifiesto una conducta evasiva y poco ejemplarizante del aquí reclamante en flagrante incumplimiento del deber jurisprudencialmente reconocido de colaboración diligente y de buena fe con la actividad administrativa de notificación, comportamiento del que mediante el alegato aquí analizado se intenta ahora indirectamente extraer efectos favorables.
El cómputo del plazo máximo de 18 meses de duración del procedimiento se contiene en el primer párrafo del apartado 2 del art. 150 de la LGT: "El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución". En el presente caso la fecha de inicio por rehusado personalmente por D. Axy en el circuito de carreras de ... se produjo según la Inspección el 29.11.2018 y la notificación de la liquidación al primer intento el 11.8.2020. Descontados los 20 días de extensión a petición del obligado (art. 150.4 LGT) y los más de 70 días de suspensión por el estado de alarma, resulta evidente que el plazo máximo de resolución fue cumplido.
Ninguna de tales incidencias temporales es puesta en entredicho por el reclamante, que se limita a sostener que antes del rechazo personal de la notificación el 29.11.2018 existió otro rechazo por medio de representantes el 21.9.2018 en el circuito de carreras de ... (...), con los siguientes argumentos:
"...el inicio del procedimiento inspector debe entenderse producido el día 21 de septiembre de 2018 (y no el 29 de noviembre de 2018), ya que fue en dicho momento cuando se rechazó la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones por los representantes de D. Axy -los Srs. Bts y Cpp- en el circuito de … ...
...los agentes referidos hablaron con el Sr. Cpp, mánager y representante de D. Axy , para informarle de su intención de notificar el inicio del procedimiento de inspección (tanto a éste como a su hermano Dxy ); sin embargo, el Sr. Cpp les contestó que no iban a comparecer porque no era situación ni momento para notificar a nadie, rechazando así, por vez primera, la acción de notificación que dichos agentes tributarios pretendían llevar a cabo... el Sr. Cpp rechazó en nombre y representación de D. Axy la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras...
...De hecho, que se produjo tal rechazo de la notificación de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras es un hecho indiscutido por la propia Administración tributaria, pues fue precisamente comunicado instantes después por parte de los propios agentes tributarios mediante conversación telefónica al Sr. ..., Inspector Regional de Cataluña, en la cual se trasladó al mismo lo alegado por el representante del obligado tributario:...
...A este respecto cabe señalar que la condición de representante que ostenta el Sr. Cpp con respecto a D. Axy es expresamente reconocida por la propia Inspección en la página 149 del acuerdo de LIQUIDACION_3...
...Pero es más, pues ese rechazo de la notificación de comunicación de inicio no solo tuvo lugar por parte del Sr. Cpp, mánager y representante de D. Axy , sino también posteriormente -e incluso más relevante todavía- por parte del Sr. Bts, representante fiscal del obligado tributario, que volvió a rechazar la posibilidad de los agentes tributarios notificasen a su representado la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras...
...El Sr. Bts era, como se ha dicho y reconoce expresamente la propia Inspección en la página 153 del acuerdo de LIQUIDACION_3 (residencia global) impugnado, era su representante fiscal a todos los efectos, por lo que su capacidad de representación de D. Axy era (y es) sobradamente conocida y aceptada por la propia Agencia tributaria:...".
El art. 111.2 LGT dispone que: "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".
Frente a lo alegado, de las actuaciones de intento de notificación en el circuito de carreras de ... el 21.9.2018 no resulta que la Administración reconociera que se había notificado el inicio en tal fecha, no solo porque en el informe, elaborado y firmado el 29.9.2018 por los dos Agentes de la Hacienda Pública de la Delegación Especial de Aragón que intentaron la notificación, se concluya que "A las 14,15h, viendo que no podíamos hacer nada más, informamos por Whatsap a los Inspectores ... y ... que no habíamos notificado y que desistíamos del intento", sino porque sería absurdo que, de concurrir el reconocimiento inspector del éxito de la actuación notificadora, se continuase intentando la notificación de la comunicación de inicio en PAIS_1 en octubre de 2018; en el circuito de ... en noviembre de 2018; en varios inmuebles en España en noviembre de 2018 y en el circuito de ..., donde finalmente se consiguió la notificación por el rechazo personal de D. Axy el 29.11.2018.
Sobre el intento infructuoso de notificación en el circuito ..., con ocasión del Gran Premi de ... de moto GP entre el 21 y el 23 de septiembre de 2018, según se documenta en el expednte, en resumen, los dos Agentes de la Hacienda Pública se personaron el 21.9.2018 a las 10.55 horas, se identificaron y se les permitió el acceso a las instalaciones hasta cierto lugar, siendo asistidos desde un determinado momento por agentes de la Guardia Civil (uniformados y de paisano). Se indica en el informe que:
"Al rato vino con él otra persona que se dirigió a nosotros diciendo que los Sres. no iban a comparecer... que no era situación ni momento para notificar a nadie y que dirigiéramos las comunicaciones a la dirección de los pilotos en el Principado de PAIS_1. Preguntado por quién era nuestro interlocutor, se identificó verbalmente como Cpp...y dijo ser colaborador de Axy. Ante su negativa le expusimos que si los corredores no comparecían en el motorhome nos dirigiríamos a los boxes, donde están las motos y les esperaríamos allí. Manifestó que eso no podía ser, que eran domicilios constitucionalmente protegidos y que no podíamos acosarles de semejante manera. Llamó a quien dijo era abogado de los hermanos y tras una larga conversación insistió en la protección constitucional del domicilio y en que dirigiéramos las notificaciones al domicilio de PAIS_1. El Sr. Cpp manifestó que el abogado de los Sres. es Bts y dijo que iba a llamar a la Guardia Civil para que dejáramos de acosarlos. Le indicamos que no había ningún inconveniente y nos ofrecimos a llamar nosotros...
Los agentes tributarios nos quedamos a la entrada del box, por donde sabíamos tenía que pasar Axy para coger su moto y entrenar. El Sr. Cpp dijo que aunque pasara por allí Axy que no iba a parar ni a dirigirnos la palabra y quitó la cinta de acceso al pasillo que hacen los dos camiones. A las 13,55 pasó en bicicleta un piloto con gorra, gafas oscuras y mono de MARCA_1 que nos resultó imposible identificar.
A las 14,15h, viendo que no podíamos hacer nada más, informamos por Whatsap a los Inspectores ... y ... que no habíamos notificado y que desistíamos del intento."
De tales incidencias resulta acreditado que el destinatario único de la notificación era D. Axy (pues el intento no tuvo lugar en alguno de los lugares que el art. 111.1 LGT señala como habilitantes de la recepción por tercero), no existiendo acreditación de la existencia de un representante con poder para actuar en nombre del destinatario ante la Inspección a los efectos de la recepción de la notificación. No es apta a los efectos del art. 46.2 LGT la acreditación invocada por el reclamante de una eventual representación por el hecho de hallarse los Agentes conversando con el mánager del piloto o incluso su representante (sr. Cpp, que ni siquiera era representante directo sino a través de la entidad Cpp QR SL) en cuestiones relacionadas con la actividad profesional, pues dichos datos (que los Agentes no consta que conocieran) no habilitan para tenerlo por representante ante la Inspección, ni el mismo fue en momento alguno tratado como destinatario de la actuación notificadora, por lo que no pudo rechazar la recepción de la notificación.
Y lo mismo puede decirse respecto del abogado sr. Bts, que no estuvo físicamente presente en las actuaciones, siendo su intervención no fehaciente en cuanto se produjo por vía telefónica. Aparte, el propio párrafo del Acuerdo de liquidación transcrito por el reclamante en sus alegaciones pone de manifiesto que la Inspección considera al Sr. Bts representante fiscal de D. Axy, se desconoce el alcance, "Desde 2014 hasta 2017", por tanto ni siquiera en el momento de las actuaciones.
Por todo lo expuesto, a fecha 21.9.2018 no consta que ninguna de tales personas tuviera otorgada por D. Axy su representación ante la Inspección a los efectos de la recepción de la notificación, ni que rechazasen la recepción de la notificación como representantes del destinatario a los efectos del art. 111.2 LGT, procediendo en consecuencia la desestimación de las alegaciones en este fundamento analizadas.
SÉPTIMO.- Entrando ya en las cuestiones de fondo planteadas, la primera de ellas es la residencia fiscal en España. La Inspección ha considerado acreditada la permanencia en España por D. Axy por más de 183 días en cada uno de los cuatro años inspeccionados, y que en territorio español radicaba el centro principal o base de sus actividades e intereses económicos sobre la base de la dirección y gestión de la actividad profesional desde España y por la atribución a España de mayores rentas de la actividad en función del número de carreras (en cuanto en PAIS_1 no se desarrollaba ninguna).
Sobre la residencia fiscal en España, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), dispone:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015) tiene declarado:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (art. 9.1.b. LIRPF)
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum (art. 9.1.b, segundo párrafo LIRPF).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007.
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002".
La concurrencia de tales criterios es una cuestión fáctica sometida a las reglas sobre la prueba, sus medios, valoración y carga, contenidas en los arts. 105 y ss LGT. Conforme al artículo 105.1 LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto que obliga de modo igual al contribuyente y a la Administración. Ahora bien, la regla general contenida en tal precepto (principio de distribución que inspira el actual art. 217 apartados 1 a 3 de la Ley 1/2002, de 7 de enero, LEC) ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (Sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria", principios que se reflejan en el art. 217.7 LEC que dispone que para la aplicación de las normas de reparto de la carga de la prueba en sentido material se "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Así las cosas, en un primer momento corresponde a la Administración demostrar que, a pesar de declararse no residente, el obligado tributario cumplía los requisitos para ser considerado residente fiscal en territorio español según la normativa interna a que nos hemos referido. De esta forma, una vez recabados los hechos e indicios en que la Inspección fundamenta sus conclusiones, el obligado tributario podrá aportar aquellas pruebas que desvirtúen la pretensión de la Inspección y que acrediten la residencia fiscal en el extranjero, siendo además palmaria la disponibilidad y facilidad probatoria de que dispone, en cuanto perfecto conocedor de las circunstancias que incumben a su residencia.
Asimismo, en cuanto a la validez de las regularizaciones basadas en pruebas indiciarias, se trata de una posibilidad expresamente prevista en el ámbito tributario. Así, cumple recordar que el artículo 108.2 LGT, establece que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Por último, cabe destacar que el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado en el ámbito tributario por la denominada apreciación conjunta, de forma que cada prueba se valora en función de todas las otras y atendiendo a las circunstancias del caso concreto, sin que resulten suficientes los indicios o conjeturas. Así las cosas, la Inspección ha recabado una serie de datos y elementos probatorios que, a su juicio, apuntan en una única dirección, cual es que el obligado tributario continuaba residiendo en España durante los ejercicios en comprobación. Mientras, el reclamante defiende haber sido residente en PAIS_1, tal como acreditan los certificados de residencia emitidos por las autoridades fiscales de dicho estado, así como la gran cantidad de documentos y pruebas aportados en el curso de la comprobación. En definitiva, en el presente expediente, se tratará de valorar en su conjunto las pruebas que han llevado a cada parte a defender una situación tributaria distinta para el obligado tributario a fin de determinar si el contribuyente ha tenido o no su residencia fiscal en España.
OCTAVO.- Conforme a la normativa interna citada, la Inspección ha considerado concurrente el criterio de permanencia en territorio español en todos los periodos inspeccionados de D. Axy, nacional español nacido en 1989 y declarado contribuyente en IRPF hasta 2013 incluido. Así, en función del calendario elaborado D. Axy estuvo presente en España nada menos que 204 días en 2014; 206 días en 2015; 189 días en 2016 y 219 días en 2017. Y ello sin incluir en tales periodos las ausencias esporádicas, pues el obligado aportó certificados de residencia fiscal en PAIS_1 (en 2014 y 2015 simples y en 2016 y 2017 a efectos del Convenio).
Respecto de la elaboración del calendario de días de permanencia (basado en tres niveles: días acreditados, días intermedios presuntos y ausencias esporádicas), la parte formula unas alegaciones (sobre la improcedencia de las presunciones, su inconsistencia, la necesidad de adoptar otros criterios distintos de la presencia en cualquier momento en uno de los territorios, la necesidad de excluir los alegados días de "tránsito",...) similares a las reflejadas y desestimadas en las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 25.4.2023 relativas al IRPF 2014-2017 (RG 00/04812/2020 y ac.) e IRNR (RG 00/01744/2021) de un obligado también motorista profesional deslocalizado ficticiamente a PAIS_1 en 2014, habiendo el TEAC confirmado, conforme a otros precedentes, la forma de elaboración y cómputo de tales calendarios, frente a otras alternativas defendidas por el reclamante como la de computar sólo los días en que se pernocta o donde se permanece el mayor número de horas (criterios éstos que, aparte de ser contrarios a los seguidos generalizadamente en el ámbito internacional presentan unos problemas de acreditación irresolubles, no siendo admisibles en los términos alegados).
Pues bien, las resoluciones del TEAC citadas (que nos vinculan, art. 239.8 LGT) razonan (transcribimos parcialmente la primera de ellas):
"(...) debe tenerse en cuenta, por un lado, que para la Inspección entraña una gran dificultad reunir los justificantes que acrediten la presencia física del obligado tributario (en contraste con la mayor facilidad probatoria de que éste dispone por conocimiento y proximidad), y por otro lado, la complicación añadida que supone el carácter ... de los dos países que se disputan la residencia y en particular, la ... entre PAIS_1 y el área geográfica española en que se la Inspección sitúa la efectiva residencia que se trata de ocultar.
La Inspección en el calendario que elabora ha diferenciado tres tipos de días que deben ser tenidos en cuenta en aras de la determinación de si se cumple el criterio de permanencia de la residencia fiscal:
(1) <los días para los que se dispone de prueba directa de la presencia o localización del obligado tributario, sin ninguna duda, bien en territorio español, bien en el extranjero> Los primeros se han señalizado en negro y los segundos con cuadros.
(2) <Una vez señalados los días en los que con seguridad el contribuyente se encuentra en España y aquellos en los que seguro que se encuentra en el extranjero, la Inspección determina la localización del señor … ., en España o en el extranjero, para el resto de los días en base a pruebas indirectas o presunciones (...) La Inspección entiende que el contribuyente se encuentra en España cuando ha demostrado, a través de pruebas directas, que el contribuyente está en España dos días no consecutivos y no existe ninguna prueba de la presencia de éste en el extranjero; asimismo, cuando, a través de pruebas directas, la Inspección ha demostrado que el contribuyente se encuentra un día en España y hasta el día en el que se tienen pruebas de la presencia del mismo en el extranjero . Todos estos días se colorean de gris oscuro>
La suma de los días negros y gris arroja la cifra de días que el contribuyente permanece efectivamente en España
(3) Días de ausencias esporádicas.
Queremos advertir que esta diferenciación de los tres niveles de días anteriores es correcta según hemos analizado en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023 en la que hemos declarado que la permanencia del artículo 9.1 a) primer párrafo LIRPF está conformada por tres niveles de días: los "días de presencia certificada", los "días presuntos" [conformando la suma entre los "días de presencia certificada" y los "días presuntos" los "días de presencia o permanencia efectiva los días de permanencia del artículo 9.1.a) primer inciso del primer párrafo] y, finalmente, los días de ausencias esporádicas:
< ... debemos computar como día de permanencia en España cualquier día en que exista fehaciencia de que el obligado tributario estuvo, por pequeño que fuera el lapso de tiempo, en territorio español. Y esta presencia efectiva podrá probarse, como venimos detallando, tanto por la Administración como por el contribuyente siendo, en definitiva, una prueba fehaciente contra la cual no cabe oponer prueba en contrario puesto que, de existir prueba de presencia certificada en España, el obligado tributario podrá aportar pruebas de su presencia certificada en otro país ese mismo día pero sin que ello rompa que sea un día en España aunque, claro está, en estos casos habrá un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país).
Habiendo analizado así los días de "presencia certificada", debemos matizar que su detalle en el calendario abre la puerta a la conceptualización de una segunda categoría de días de permanencia: los "días presuntos".
La razón de su existencia deriva en que en la elaboración del calendario (paso básico en el análisis de la permanencia), existirán días en los que no existe prueba certificada de la presencia en territorio español ni en ninguna otra jurisdicción y, sin embargo, en la medida en que sean días que se encuentran entre días de presencia certificada en España, nos planteemos si se pueden computar como días de permanencia en nuestro país.
Y este TEAC considera que sí. Son los denominados "días presuntos" en los que conociéndose mediante prueba certificada que el obligado tributario estuvo en España el día X y el posterior día X+Y, los días entre medias (Y) pueden computarse como días de permanencia efectiva.
(...)
Delimitados estos dos niveles que conforman la presencia o permanencia efectiva, debemos ya entrar a valorar el tercer nivel que está constituido por las ausencias esporádicas
(...)
Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.>
.... Conviene añadir que al margen de la superación o no del umbral de los 183 días, la aportación de un certificado de residencia fiscal en PAIS_1 determina la imposibilidad de computar las ausencias esporádicas lo que dificulta el cumplimiento del criterio de permanencia, máxime teniendo además en cuenta las peculiaridades de la carrera profesional del obligado tributario, que participa en carreras que se celebran en países de todo el mundo.
Así las cosas, en el acuerdo impugnado la Inspección aplica a estos efectos, los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE, en adelante) con el objeto de interpretar la normativa interna española del artículo 9.1.a) LIRPF, referentes a rentas del trabajo, en cuyo párrafo 5 se establece que:
"Aunque los países miembros han utilizado fórmulas diversas para calcular el periodo de 183 días, sólo hay un método coherente con los términos de este apartado el de los "días de presencia física". La aplicación de este método no debe plantear dificultades ya que la persona física está en el país o no está. Es, además relativamente fácil para el contribuyente aportar pruebas de su presencia cuando lo requieran las autoridades fiscales. Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad, interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."
El interesado rechaza la aplicación de los criterios interpretativos contenidos en los Comentarios al artículo 15 por cuanto se refieren a rentas del trabajo, ámbito diferente al que ahora nos ocupa - interpretación que este TEAC sí ha acogido en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023:
<el Modelo de Convenio cierra el debate en atención al número de horas optando por un criterio claro, garantista para Administración y administrado y proporcionando, en consecuencia, un criterio pacífico que aporta gran seguridad jurídica: estar presente durante parte de un día, por pequeña que sea esta, es día de permanencia> Esto es, el reclamante rechaza el criterio utilizado por la Inspección para considerar los días de permanencia en territorio español, ya que ha computado todos aquellos días en los que se detecta una presencia del obligado tributario en España aunque sea por un segundo, o simplemente se trate de una estancia de paso para coger un vuelo en el aeropuerto de PROVINCIA_2. Así, el interesado entiende que, a efectos de poder definir la residencia habitual en un territorio, es preciso que una presencia efectiva que conlleve una voluntad de permanecer e indique una conexión con el mismo.
Es de destacar que el criterio de la permanencia ha de establecerse en términos claros, inequívocos y objetivos, que excluyan la intencionalidad que pretende el reclamante, toda vez que la determinación de la residencia habitual no puede depender de aspectos subjetivos al albur de la voluntad de los contribuyentes.
Asimismo, en esta cuestión la norma tampoco exige ni que el periodo sea continuado ni que se precise pernocta (tan sólo indica días de permanencia, sin establecer ningún mínimo temporal), cuestión lógica dadas las dificultades que entrañaría la comprobación de la implementación de dicho criterio por cuanto supondría tener que monitorizar a posteriori la totalidad de la vida del obligado tributario. Es más, tratándose de territorios ... como sucede en el caso de PAIS_1 y España, la aplicación de un criterio exclusivo de pernoctación podría distorsionar la realidad de la situación de los contribuyentes que persigan eludir la jurisdicción fiscal menos ventajosa.
Cuestiones todas estas que aparecen profusamente fundamentadas en el acuerdo de liquidación, con citas asimismo del Derecho comparado, que este TEAC comparte y a cuyo tenor nos remitimos (págs 118 a 125) para evitar reiteraciones. Debemos precisar que este TEAC en la resolución RG 4045/2020 de 28 de marzo de 2023 ya ha declarado asimismo que la permanencia en España debe interpretarse de manera aséptica aceptando que se compute como día de permanencia todo aquel en el que hubo presencia física durante algún momento del día en territorio español, no exigiéndose un número mínimo de horas por día ni la pernocta en España para su cómputo:
<La permanencia debe analizarse al margen de todo elemento volitivo o intencional, como una noción aséptica de forma que se fije la residencia fiscal de una persona física previa determinación de que, en un año natural concreto, estuvo más de 183 días en territorio español con independencia de si esos días se computan seguidos o, si por el contrario, se ven interrumpidos por continuas entradas y salidas de nuestro territorio; cuestión que, dicho sea, es obvia en tanto que el propio precepto habilita a que esas salidas, siempre que sean esporádicas, computen como días de permanencia.
Así, en la medida en que lo trascendente es "estar" en territorio español durante más de 183 días, se abre ahora un nuevo horizonte que es aclarar posibles debates relativos a la presencia un número mínimo de horas por día para que sean computables como día de permanencia.
Este TEAC no comparte tal posibilidad. En primer lugar, porque sería establecer una gran rigidez en un precepto que no hace mención alguna en este sentido. Y, en segundo lugar, porque no tenemos que olvidar que la controversia sobre la forma de aplicación del precepto surge, mayoritariamente, en los casos en que es la Administración Tributaria española, en ejercicio de sus facultades, quien inicia un procedimiento de aplicación de los tributos encaminado a atraer de oficio la residencia fiscal a España a un sujeto que se había considerado residente fiscal en otro país (siendo, en muchos supuestos, casos de simulación de residencia en el extranjero). Así, el condicionamiento a que un día de permanencia requiera estar un número mínimo de horas en España implicaría la exigencia a la Administración de una prueba diabólica: nunca va a poder tener fehaciencia del número de horas que, en cada uno de los días hasta alcanzar los 184, una persona permaneció en territorio español, máxime cuando muchas de las actividades cotidianas no se materializan en un elemento de prueba.
Pero, nótese, esta prueba diabólica no solo se exigiría a la Administración sino también a los administrados cuando, en casos como el presente, son ellos quienes defienden su residencia fiscal en España. Así, aunque los obligados tributarios tienen más proximidad al objeto de la prueba y mayor facilidad probatoria, les sería igualmente imposible probar satisfactoriamente que estuvieron 184 días en territorio español y, en cada uno de ellos, más de un número determinado de horas.
Es, en definitiva, lo trascendente que la Administración y los contribuyentes prueben, de manera completamente objetiva y, en consecuencia, aportando seguridad jurídica, que hubo presencia física durante algún momento del día en territorio español -prueba que deberá desplegarse hasta alcanzar, como mínimo, los 184 días-. O, igualmente, en los casos en que es la Administración la que de oficio atrae la residencia fiscal a España, que el contribuyente pruebe que no estuvo en España más de 183 días (cuestión ligeramente diferente a que pruebe que estuvo fuera de territorio español más de 183 días como seguidamente veremos).
Así, que la permanencia en España solo pueda conceptualizarse bajo una perspectiva aséptica alejada de todo tipo de cálculos de horas, minutos y segundos, es coherente con el tenor literal del precepto y, al tiempo, garantista con la Administración y con los administrados, proporcionando un criterio claro que garantiza la seguridad jurídica>
Aceptación expresa por este TEAC de que se computen como día de permanencia certificada los días parciales de estancia en España que se materializa, como ya declaramos en la resolución antes transcrita, en una consecuencia práctica relevante que es correctamente entendida por la Inspección actuante, como es que si el contribuyente prueba una estancia en el extranjero en el mismo día en que se conoce que ha habido presencia certificada en España, el cómputo de ese día de permanencia en España no se rompe, sino que se hace un cómputo 1-1 (día de permanencia en España y día de permanencia en el otro país) y, en consecuencia, es un mismo día que computa dos veces:
Acuerdo de liquidación impugnado:
<... existen múltiples días en los que se dispone de información para dos o más países. Por ello, el total de días anuales reflejado en la tabla precedente arroja un número superior a 365 días, dado que, en el caso de días de presencia parcial en dos o más países, ese día se ha computado para todos ellos>
En la resolución TEAC RG 4045/2020 repetidamente citada:
<... partiendo del calendario que ha de elaborarse en todos los casos de análisis de la permanencia, es equivocado entender que el total de días del calendario (repartidos entre España y el resto de jurisdicciones en que haya estado el obligado tributario) han de sumar necesariamente un máximo de 365 días (o 366 en años bisiestos). Y es equivocado porque estos días de entrada y salida del país deben contarse en ambas dos jurisdicciones: la de llegada y la de salida. Esto es, hay días que pueden contarse dos veces y, por tanto, matemáticamente el cálculo total puede arrojar un número superior a 365 días (...)
A mayor abundamiento, no es tampoco esta forma de cálculo perjudicial para los obligados tributarios. En primer lugar, porque cuando esté acreditado que han salido del territorio español para dirigirse a otra jurisdicción de suerte que han estado en ambos dos países en el mismo día natural, se computaría tanto un día de permanencia en España como en el otro país.
Y, en caso de haberse desplazado por un medio de transporte que no deje fehaciencia del viaje realizado, igualmente podrá el obligado tributario aportar cualquier otra prueba que acredite que, si bien estuvo en España, también estuvo ese día en el otro país.>
En la misma línea, el reclamante rechaza que se hayan computado aquellos días en los que de forma circunstancial, pasa "en tránsito" por territorio español para ir al aeropuerto, ya que PAIS_1 no dispone del mismo. El interesado no circunscribe el concepto de tránsito a aquellos supuestos en que, en trayecto entre otros destinos, no traspasa la barrera aduanera o de inmigración (casos que ya la Inspección no ha incluido en el cálculo); sino que pretende que se dejen de computar aquellos días en que inicia o finaliza un viaje desde un aeropuerto español. Tampoco podemos aceptar esta pretensión, máxime cuando en muchos de estos casos se ha acreditado que el obligado tributario había pasado los días previos o siguientes a un viaje en el propio territorio español desarrollando otras actividades, como exhaustivamente refleja la Inspección en las páginas 131 a 137 del acuerdo de liquidación ahora impugnado.
Llegados aquí, hemos de insistir en que la fijación del número de días de permanencia en territorio español debe atender a criterios objetivos, prescindiendo de las posibles voluntades que manifiesten los obligados tributarios, de tal forma que la configuración del criterio conduzca a una determinación inequívoca de la presencia de éstos en un estado. Por lo tanto, a juicio de este TEAC, resulta adecuado el calendario elaborado por la Inspección, de acuerdo con principios y reglas que respetan absolutamente la normativa aplicable así como las interpretaciones de la misma señaladas en la doctrina administrativa, y que permiten configurar las estancias en cada territorio del obligado tributario, de una forma precisa y razonable".
NOVENO.- Los pasajes transcritos en el fundamento anterior dan respuesta a la mayor parte de las alegaciones formuladas en la presente reclamación en términos similares a los respondidos por el TEAC, correspondiendo ahora valorar algunas afirmaciones específicas contenidas en las alegaciones formuladas.
Así, hemos de desestimar la alegación relativa a la improcedencia de considerar día de permanencia aquel en que se ha usado una tarjeta de crédito o débito del obligado en territorio español, con el argumento -ayuno de cualquier soporte probatorio que al reclamante corresponde aportar según las reglas anteriormente citadas- según el cual se trataría de "gastos de tarjetas de crédito que han sido efectuados por otras personas, pues no hay prueba de que hayan sido materialmente efectuados por esta parte". Aparte de la indeterminación de la alegación del reclamante, no indicándose a qué gastos se refiere de todos los hechos en España con sus tarjetas y con cargo a sus cuentas (v.gr. es muy abundante la cantidad de pagos de peajes de autopistas), la realización de un gasto o disposición en tales condiciones es suficiente elemento probatorio de presencia en territorio español, salvo prueba suficiente de que el uso de la tarjeta no fue efectuado por el ahora reclamante sino por otra persona.
Por la misma causa que la anterior, entendemos razonable que la publicación en redes sociales de una actividad o de la presencia en España responde a la realidad, y por tanto sirve de elemento probatorio de dicha presencia. No permite destruir tal prueba la mera alegación genérica de que en ocasiones se miente en redes sociales por motivos diversos, habiendo de aportar acreditación suficiente de tal inveracidad en supuestos concretos, carga que no se ha levantado mediante una actividad probatoria ni siquiera intentada.
En otro orden de cosas, la alegación relativa a los eventuales pagos en efectivo de ciertos peajes, o la existencia de rutas alternativas para volver a PAIS_1 (entendemos que también para venir desde tal territorio), tampoco puede tener éxito, no solo porque la ausencia de rastro del pago en efectivo no puede beneficiar la prueba de su usuario, sino porque supone la alegación de conductas erráticas que, por inusuales y extravagantes de forma inexplicada, no resultan creibles (pagar en efectivo sólo peajes que benefician a sus tesis; volver por rutas sin peaje sólo en ocasiones que convienen a las mismas, etc.). Frente a lo alegado la Inspección afirma que "lo cierto es que, si se analiza el documento Excel "Calendario trabajo Axy ", hoja 2, puede comprobarse que el uso del Túnel del ... por parte del obligado tributario es muy recurrente y viene siendo la ruta más utilizada. Si se filtra en la columna "Tipo de información" de la hoja 2 de dicho documento por la palabra "..." se obtiene un total de 214 registros. Además, no es menos cierto que en caso de que se vinieran usando rutas alternativas a ésta, la información disponible en el Excel no tendría tanta coherencia temporal o ésta no sería tan precisa. Sin embargo, solo hace falta revisar el calendario obtenido para concluir que es realmente preciso". En todo caso, la pernoctación ya hemos indicado que no constituye elemento determinante del cómputo de los días.
Tampoco pueden excluirse los días de permanencia en España por lo que el reclamante denomina "ausencias esporádicas" (tratamientos médicos, nacimiento de los hijos -aunque éste se produjo en 2018-), pues precisamente tales días son de acreditada presencia en España, sin que pueda hablarse de ausencias esporádicas en PAIS_1 (a los efectos, entendemos, de su cómputo como presencia en territorio PAIS_1) cuando ineluctablemente resulta acreditada mayor presencia en España que en PAIS_1 en todos los periodos: en 2014 frente a 204 días de presencia en España existe presencia en PAIS_1 por 73 días; en 2015 la relación es 206 días en España y 45 días en PAIS_1; en 2016 permaneció 189 días en España y 79 en PAIS_1, y en 2017 existe presencia en España por 219 días frente a 59 días en PAIS_1. Pretender en tales condiciones que días de permanencia constatada en España se computen como estancia en PAIS_1 mediante la regla de ausencias esporádicas no responde a criterio racional conocido.
Finalmente, en cuanto a 2015 el reclamante alegó que tenía un calendario (el denominado programa Adams) que a su juicio haría prueba de su no presencia en España. No puede coincidirse con tal conclusión: se trata de un documento elaborado por el propio obligado en que comunicaba trimestralmente su ubicación a efectos de controles antidopaje. Dicha previsión (que incluía ubicaciones en casa de la madre, vacaciones y verano en LOCALIDAD_2) según motiva la Inspección, en ocasiones era correcta y en otras, según constataciones a posteriori, no, motivando el Acuerdo:
"Pues bien, la Inspección pone de manifiesto que, para este ejercicio en cuestión, se han detectado un total de 110 días en los que el Sr. ... ha comunicado un país determinado y la Inspección tiene prueba efectiva y cierta de que estaba en otro país, al menos unas horas. Estos días fueron puestos de manifiesto al obligado tributario en diligencia nº 14 apartado SEXTO punto 3.3). No discutimos que haya podido estar en los dos países a la vez, pero es totalmente cierto y demostrable que al menos unas horas del día ha estado en territorio español y que si la Federación Internacional de Motociclismo hubiera querido hacerle un control antidopaje al Sr. .. ese día, habría una serie de horas al día en las que no lo habría encontrado en el lugar comunicado. Valgan como ejemplo todos los anteriores sobre los supuestos tránsitos del año 2015 o los siguientes días a los que también se ha hecho ya referencia con anterioridad:
- 03/07/2015 a 06/07/2015: el obligado tributario manifiesta PAIS_1 en su calendario y todas las pruebas disponibles le sitúan en LOCALIDAD_2.
- 18/08/2015 y 19/08/2015: el obligado tributario manifiesta PAIS_1 en su calendario y todas las pruebas disponibles le sitúan en PROVINCIA_4 y PROVINCIA_2.
- 27/09/2015 y 28/09/2015: el obligado tributario manifiesta PAIS_1 en su calendario y todas las pruebas disponibles le sitúan en ..., PROVINCIA_2 y PROVINCIA_1. (...)".
Nada en concreto se ha alegado frente a tales contradicciones (quizá porque en la mayor parte de sus argumentos el reclamante se limita a reiterar lo alegado frente al Acta).
Procede, por lo expuesto, confirmar la residencia habitual de D. Axy en España conforme al art. 9.1 a) LIRPF en 2014, 2015, 2016 y 2017.
DÉCIMO.- Sentado lo anterior, deviene baladí el análisis del centro principal o base de actividades o intereses económicos del apartado b) del art. 9.1 LIRPF, pues basta la concurrencia de uno de los criterios, en este caso el de permanencia en España más de 183 días, para que se produzca la residencia habitual en España. No obstante, nos referiremos a dicha cuestión.
Sobre qué entender por núcleo principal o base de actividades o intereses ecónomicos, la SAN de 10.11.2021 (rec. núm. 3/2018), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina del TEAC, razona:
"...el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores (SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018).
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004). También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004). Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007). Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001, de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002."
Por su parte, el TEAC en Resolución de 19.12.2022 (RG 4837/2019) indica:
"Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.
En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018), que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes. Decíamos lo siguiente:
"DÉCIMO.- No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" (STS de 4 de julio de 2006).
No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018), ...
(...)".
De la doctrina expuesta se extraen las siguientes conclusiones relevantes para resolver el caso concreto que nos ocupa:
- Para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.
- El criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso cuando el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal de otro Estado.
- Si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y PAIS_1 (por los certificados de residencia administrativa y fiscal que pretende hacer valer) la comparativa en torno a los intereses económicos debe ir referida a ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna (...)
en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en PAIS_1 y el situado en España es reducida, ...
En este sentido, el Tribunal Supremo ha manifestado en su Sentencia de 4 de julio de 2006 (recurso núm. 3400/2001), que: "...;, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."
En el presente caso, a juicio de este TEAC, que debe tenerse en cuenta que los activos situados en España son inmuebles, unas 600 fincas registrales, y están afectos al desarrollo de una actividad económica realizada y gestionada en España (indirectamente, a través de varias sociedades) que el reclamante ha venido desarrollando desde hace décadas, siendo esta actividad la fuente originaria, permanente y estable de los recursos acumulados. En cambio, los bienes situados en el PAIS_1 son puras inversiones pasivas (valores cotizados, obligaciones de entidades de gran dimensión, títulos de deuda pública). Y es que el mero remansamiento (normalmente en una jurisdicción favorable) de rentas que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada en otro país no puede equipararse al desarrollo de la misma (...)".
DÉCIMO PRIMERO.- Aplicando al caso concreto el concepto de nucleo principal o base de actividades o intereses económicos expuesto en el Fundamento anterior, hemos de partir del análisis del contenido del Acuerdo de liquidación impugnado al respecto, que es el siguiente, teniendo en cuenta que de forma correcta (vid. RTEAC 2.11.2017, RG2737/2014) se efectúa la comparación únicamente entre los dos territorios en litigio (España y PAIS_1), no entre España y el resto del mundo:
Según el Acuerdo global la renta es el elemento principal que debe valorarse en este supuesto (páginas 134 y ss): "el examen del centro de intereses económicos del obligado debe tomar como indicador la renta obtenida por el mismo, al tratarse de un deportista profesional en activo. En este sentido, se ha de tener presente que el señor desarrolla dos actividades, una como piloto profesional de motos (actividad principal) y otra relativa a la explotación comercial de su imagen (actividad complementaria a la primera, en la medida en que su imagen depende, esencialmente, de su evolución y resultados como piloto). A su vez, el análisis de sus rentas debe abordarse desde una doble perspectiva: un análisis cuantitativo, que implica la imputación de las rentas obtenidas a los territorios en los que se desarrolla la actividad generadora de las mismas (los países donde participa en las carreras), y un examen cualitativo, centrado en los aspectos vinculados con la gestión y dirección de la carrera deportiva, como piloto profesional, del señor , y que constituye, en última instancia, la fuente real de las rentas obtenidas por el obligado".
Al respecto la posición del contribuyente sostiene que ninguna de las escuderías pagadoras de rendimientos es PAIS_1 ni española; que toda la interlocución y contactos relativos a la actividad los desarrolla desde su domicilio en PAIS_1, al igual que la gestión de su actividad deportiva.
Al respecto, hemos de indicar que no constan producidas rentas de actividades profesionales en PAIS_1 en función del criterio seguido por la Inspección (lugar de desarrollo efectivo de la actividad identificado con el país en que se celebran las carreras de motos), y sí en España (4/18 de los rendimientos tanto de la propia actividad deportiva como de la explotación de derechos de imagen), teniendo presente que dicho criterio fue acogido por el propio obligado y … en cuanto soportó retenciones en Japón en función del número de carreras allí. Ahora bien, el criterio cuantitativo de localización de las rentas por actividades deportivas en función del lugar de localización de las carreras, a los efectos de la determinación de la residencia fiscal, ha sido descartado como válido por el TEAC (RRTEAC 24.6.2021, RG 283/2019; 25.4.2023, RG 4812/2020), motivando en la segunda de las resoluciones citadas aplicando el criterio de la primera, aun sin citarla:
"Este TEAC comparte los recelos del contribuyente, ya que el criterio que determina la residencia en un territorio a partir de una imputación de rentas según los lugares de celebración de los grandes premios de un campeonato mundial presenta importantes limitaciones, se configura al margen de la voluntad del obligado tributario (toda vez que es la organización quien decide los circuitos concretos en que se desarrollan las actuaciones) y es susceptible de ocasionar importantes incoherencias y conclusiones absurdas, que se producirían ante situaciones extremas como el supuesto de que en un año un piloto participase sólo en una carrera (por lesiones, pandemias, etc.), lo que conduciría a adquirir la residencia del país en que se hubiese disputado dicha carrera. Con ello, la argumentación de la Inspección, analizada hasta el momento, para atraer la residencia del obligado tributario a España en función del criterio establecido en el artículo 9.1.b) LIRPF debe declararse poco consistente, máxime cuando se prescinde de otro tipo de rentas y se deja absolutamente al margen la ubicación del patrimonio acumulado por el deportista a lo largo de una carrera deportiva cuya extensión temporal es muy reducida".
Sin un criterio cuantitativo alternativo, que no es ofrecido por el criterio del TEAC ni resulta de las alegaciones formuladas, queda el cualitativo del lugar de la gestión y dirección de la actividad profesional del deportista, actividad de la que resultan la práctica totalidad de las rentas, como el elemento que debe tenerse en cuenta. Al respecto compartimos la afirmación del Acuerdo según la cual "la dirección y gestión de una actividad deportiva de élite, como es la del Sr. ..., que ha competido en el mundial del campeonato MOTO GP, el de más alto nivel en el mundo del motociclismo, engloba multitud de aspectos. Valgan como ejemplo, la captación de nuevos patrocinadores, la negociación de contratos, tanto con la escudería como con patrocinadores, la gestión administrativa de ingresos y gastos, entre la que se encuentra la emisión de facturas y la redacción de contratos, etc. Además, es bien sabido que todos los grandes pilotos cuentan con un manager, asesores fiscales, entrenadores físicos, asistentes de comunicación y prensa, asistentes personales, médicos, mecánicos, fisioterapeutas, etc.".
Al respecto del Acuerdo de liquidación resulta que: a) el mánager D. Cpp (residente fiscal en España hasta 2016) operaba a través de la entidad española Cpp QR SL, que representaba al obligado, concurriendo desde 2016 a través de otra entidad PAIS_1 (LM); b) el jefe de prensa y asistente personal D. ... era residente fiscal en España; los preparadores físicos D. ... y ... tenían domicilio fiscal en España (si bien respecto de este último existen discrepancias entre lo declarado ante la Administración tributaria española por el mismo y el certificado aportado a la AEAT); c) los asesores fiscales hasta 2017 eran residentes fiscales en España, D. Bts a través de Bts GH SL (quien presentó el modelo 030 de D. Axy el 27.12.2013 como "asesor fiscal/gestor" para la deslocalización, indicando su domicilio a efectos de notificaciones el del despacho referido en el País Vasco, mismo despacho y domicilio utilizado por el mánager para su cambio de domicilio a PAIS_1 a partir de 2016). Obran en el expediente facturas recibidas de Bts GH SL en concepto de asesoramiento jurídico fiscal para el periodo 2014 a 2017 por 101.708,49 euros; d) la asistencia médica (incluyendo operaciones) se ubicaba en España. Al respecto el Acuerdo motiva: "A estos efectos señalar que, entre las pruebas aportadas por los representantes autorizados al procedimiento inspector, no existen facturas sanitarias de centros hospitalarios PAIS_1 o acreditación de visitas a centros médicos en dicho país, sino sólo un certificado de una clínica dental PAIS_1 en el que se hace constar que el Sr. Axy está recibiendo un tratamiento de ortodoncia en la clínica desde 2017. Sí consta, no obstante, la manifestación del obligado tributario en cuanto a que, de manera ocasional, ha recibido servicios de fisioterapia en un centro de PAIS_1, aportando certificado de la fisioterapeuta Dña. ... En dicho certificado se hace constar que la Sra. ... prestó servicios de fisioterapia al piloto en 2017. Sin embargo, no se han aportado al procedimiento facturas recibidas de la Sra. .... ni de ningún otro fisioterapeuta en ninguno de los años objeto de comprobación. No obstante, la Inspección pone de manifiesto que, del análisis de los pagos con tarjeta del Sr. Axy , se han descubierto varias visitas a un centro de fisioterapia de PROVINCIA_2 en el año 2014:..."; e) servicios de asistencia mecánica: el obligado recibió servicios de D. Roberto G. G., residente fiscal en España, por "asistencia y reparación de motocicletas"; f) entrenamientos y preparación física parcialmente de forma signiticativa en España, según las fechas reflejadas en las páginas 173-178 del Acuerdo de liquidación global.
Pese a tales indicios, el Acuerdo concluye respecto de este punto (página 186 y ss., el resaltado es nuestro pese a que el original se encuentra todo él redactado en negrita):
"En virtud de todo lo anterior, se considera que las pruebas aportadas son más que suficientes para probar que existe un centro de intereses económicos en España, pues es en España dónde se obtienen la mayor parte de las rentas y no en PAIS_1.
Respecto a los aspectos cualitativos, relacionados con la gestión de su actividad deportiva, en primer lugar, parece obvio que el centro generador, decisor y director de una actividad tan personalísima como la que desarrolla el obligado tributario no puede situarse sino allí donde mayormente se localice la actividad económica, que constituye el elemento fundamental y causal de sus rentas, y esto sucede en España y no en PAIS_1.
No se niega que determinados aspectos relacionados con la gestión de su actividad se lleven a cabo desde PAIS_1, sobre todo a partir de 2016 (cuando empiezan a trasladarse a PAIS_1 diferentes personas que ya se encargaban de determinados aspectos de gestión de la actividad del Sr. Axy en ejercicios precedentes desde territorio español), pero resulta también innegable que esta gestión también se desarrolla, en buena medida, desde territorio español. Del mismo modo, la preparación física del Sr. Axy también se lleva a cabo desde ambos territorios.
Por lo tanto, el análisis cualitativo de la actividad profesional del Sr. Axy no es concluyente para establecer su centro de intereses económicos, pero al analizar conjuntamente estos aspectos cualitativos con los cuantitativos, sí se puede concluir taxativamente que el mismo debe situarse en territorio español, al no existir duda alguna que en este último territorio en el que el Sr. Axy obtiene la mayor parte de sus rentas.
El hecho de que el Sr. Axy tenga su principal centro de intereses económicos en España y haya permanecido en territorio español más de 183 días en el año natural en todos los ejercicios comprobados, nos lleva a concluir, necesariamente, que el obligado tributario es residente en España y contribuyente del IRPF en los años 2014 a 2017".
Así, en cuanto a la renta, el elemento cuantitativo de la actividad profesional basado en el lugar de celebración de las carreras lo hemos desechado conforme al criterio del TEAC indicado, y el cualitativo es calificado por la Inspección como "no concluyente" (afirmación con la que podemos entender que quiere expresarse que no puede ubicarse exclusivamente en España la gestión de la actividad, según se indica sobre todo en 2016 y 2017 en que el mánager traslada también su domicilio fiscal a PAIS_1, pero tampoco en este territorio), sin que se haya efectuado un análisis detallado cuantitativo ni cualitativo de la ubicación del patrimonio (teniendo en cuenta que, dejando al margen la relocalización interesada de dinero y activos financieros, el obligado era titular en España de diversos inmuebles a través de una sociedad española de la que era propietario al 99,97% (Axy TW SL).
DÉCIMO SEGUNDO.- De la residencia habitual confirmada conforme al art. 9.1 a) LIRPF, resulta la condición de D. Axy como contribuyente del IRPF en 2014, 2015 y 2016, periodos en que no existía con PAIS_1 convenio para evitar la doble imposición. Así, en 2012 se firmó un Acuerdo de Intercambio de información entre PAIS_1 y España, por lo que, a partir de dicho año, PAIS_1 dejó de ser considerado como un paraíso fiscal por la legislación española. Ahora bien, el Convenio entre el Reino de España y el Principado de PAIS_1 para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en PAIS_1 la Vella el 8.1.2015 (en adelante, CDI) fue publicado en el BOE de 7.12.2015 y prevé su entrada en PROVINCIA_4r de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 26:
"1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en PROVINCIA_4 de este Convenio.
2. El Convenio entrará en PROVINCIA_4 transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última de las notificaciones a las que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto:
a) Respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en PROVINCIA_4; y
b) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en PROVINCIA_4".
En este sentido, en tanto que la Resolución del Ministerio de Asuntos Exteriores es de fecha 27.11.2015, la entrada en PROVINCIA_4 del Convenio se produjo en principio, de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del apartado segundo del artículo 26, el día 26.2.2016.
En este punto, tratándose del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de estarse a lo dispuesto en el apartado segundo, letra a) del referido artículo 26, en el que se señala que, respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, las disposiciones del Convenio producirán efectos para los ejercicios fiscales que comiencen a partir de la entrada en PROVINCIA_4 del mismo, esto es, con posterioridad a 26/02/2016. De esta forma, el Convenio establece una distinción (habitual en este tipo de normas) entre los denominados impuestos retenidos en la fuente (por ejemplo, los que deban pagarse en fuente, por dividendos, intereses o cánones, que un residente en España obtenga en PAIS_1), del resto de impuestos entre los que se encuentra el que ahora nos ocupa (IRPF) y en los que se demora la entrada en PROVINCIA_4 a los ejercicios fiscales que se inicien a partir de la entrada en PROVINCIA_4 del propio CDI. Por lo tanto, en el caso del IRPF, dado que conforme al artículo 12 LIRPF el periodo impositivo coincide con el año natural, el Convenio no se aplica hasta el ejercicio 2017.
Así las cosas, según ya hemos detallado en los Fundamentos anteriores de la presente resolución, la valoración en conjunto del acervo probatorio que se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones, no permite tener por acreditada la permanencia del obligado tributario en PAIS_1 durante más de la mitad del año natural en ninguno de los ejercicios de referencia. De igual modo, tampoco se ha podido justificar de ninguna manera que el contribuyente haya tenido en territorio PAIS_1 el centro o núcleo de sus intereses económicos. Por lo tanto, la única consecuencia que debe predicarse del certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades PAIS_1, en relación con 2014, 2015 y 2016, es que su aportación ha sido tenida en cuenta a efectos de no computar las ausencias esporádicas como periodos de permanencia en territorio español.
En definitiva, las anteriores consideraciones conducen a la conclusión sostenida en el Acuerdo impugnado, cual es que el ahora reclamante ha tenido su residencia fiscal en España durante los ejercicios 2014, 2015 y 2016, debiendo tributar en dicho territorio por su renta y patrimonio mundial.
DÉCIMO TERCERO.- Respecto de 2017, periodo al que sí le es de aplicación el CDI, y habida cuenta de la aportación de un certificado de residencia fiscal en PAIS_1 y de que conforme a los criterios normativos internos D. Axy era residente fiscal en España, según razonamos, han de aplicarse las reglas de desempate establecidas en el art. 4.2 CDI.
El referido precepto dispone:
"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
En cuanto a la primera regla, el reclamante niega que tuviese vivienda permanente a su disposición en España, afirmación que no responde a lo acreditado en el expediente. Así, a través de su entidad Axy TW SL disponía de una vivienda en LOCALIDAD_1 (que se declara vacía en 2017 y a la venta, sin aportar justificación alguna al respecto) y otra en LOCALIDAD_2, viviendas con consumos anuales por suministros acordes con su ocupación permanente, incluso respecto de alguna de las que en el denominado calendario del programa Adams el propio reclamante predicó su carácter de punto de localización en diferentes épocas de 2015. Frente al entendimiento del reclamante el concepto de vivienda permanente no exige ocupación permanente, habitual ni similares, basta con la disponibilidad permanente de la misma, condición que concurre acreditada en ambas viviendas en España, a nuestro juicio.
Dado que también tenía una vivienda permanente a su disposición en PAIS_1, ha de determinarse el centro de intereses vitales en 2017. Al respecto, los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE establecen lo siguiente:
"(...;) 14. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales. (...;)
15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención (...;)".
En cuanto al centro de intereses vitales en este caso, frente a lo razonado por la Inspección, no puede determinarse dónde se hallaba a nuestro juicio, conclusión que es la alcanzada por la Inspección respecto de las relaciones personales (en las pgs. 208-209 del Acuerdo de liquidación global se puede leer: "Todas las circunstancias anteriores, por lo tanto, no permiten dirimir con certeza el territorio en que el Sr. Axy tiene su centro de intereses vitales, al existir pruebas de su relación tanto con el territorio español como con el PAIS_1... La Inspección no niega que el Sr. Axy pueda tener un círculo personal en PAIS_1, pero ha quedado acreditado que también dispone del mismo en España"). Así, la Inspección basa la ubicación del centro de intereses vitales en España en el aspecto económico, por remisión a lo indicado sobre el art. 9.1 b) LIRPF, pero al respecto ya hemos indicado que el elemento cuantitativo de ubicación de la renta (lugar de celebración de la carrera) no resulta ajustado al criterio sentado por el TEAC y la propia Inspección considera no concluyente la vertiente relativa a la gestión de la actividad profesional.
No siendo por tanto correcta la aplicación del criterio del centro de intereses vitales, la Inspección considera que el obligado vivió habitualmente en España, como resulta analizado a lo largo del Acuerdo no solo a efectos del art. 9.1 a) LIRPF sino también a continuación de tratar el centro de intereses vitales (determinando añadidamente Cataluña como la Comunidad Autónoma en la que ha permanecido más días). Hemos de confirmar por tanto, también en 2017 la residencia fiscal en España por tal criterio de permanencia (tercer criterio de desempate), al igual que lo sería en virtud del cuarto criterio, el de la nacionalidad. El reclamante en su escrito de alegaciones (páginas 98-99) aborda ese tercer criterio (residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente) desde una perspectiva que no es la de la Inspección ni la confirmada por este Tribunal: por una parte, porque para considerar que en 2017 vivió habitualmente en PAIS_1 se remite al calendario aportado ante la Inspección cuyo criterio (reparto en función del mayor número de horas) ha sido desestimado; y por otra porque se refiere a un concepto de "vivienda habitual" en un sentido espiritual ajeno a la acreditada permanencia mayoritaria en España y que no responde a la interpretación del criterio de desempate alegado (sin perjuicio de que alude a sus hijos, nacidos en 2018 en España, por tanto fuera del espacio temporal contemplado), pues éste da preferencia al Estado donde se permanezca de manera más habitual (estancias de cualquier tipo, por cualquier razón y en cualquier lugar: viviendas, hoteles, etc; en palabras de los comentarios al MOCDE, "deben considerarse, no sólo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado... han de considerarse igualmente todas las estancias en un Estado, sin que sea necesario determinar la razón de las mismas..."), frente a lo alegado.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
DÉCIMO CUARTO.- Confirmada la sujeción al IRPF como residente fiscal en todos los periodos contemplados, corresponde ahora responder a las alegaciones relativas a la regularización de las operaciones vinculadas.
No existen discrepancias sobre la vinculación, a los efectos del art. 16 TRLIS (RDLeg 4/2004, de 5 de marzo) para 2014, y 18 Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante, LIS) para 2015 a 2017 (por remisión del art. 41 LIRPF), entre D. Axy y la entidad PAIS_1 XZ SLU, de la que era socio único y administrador único. D. Axy y su entidad convinieron el 1.10.2014 la cesión del derecho a la explotación de los derechos de imagen y prestación de servicios de piloto de carreras por 5 años, por 40.000 euros al año como retribución por los derechos de imagen y un variable del 50% de los contratos por los servicios de la actividad deportiva. Dicha valoración ha sido considerada muy alejada del valor que habrían convenido partes independientes, aplicando el método de valoración del precio libre comparable conforme al criterio sentado por RTEAC 2.3.2016, RG 8483/2015.
La primera alegación del reclamante se dirige a impugnar la negativa inspectora a aplicar el puerto seguro regulado en los arts. 16.6 RIS/2004 (RD 1777/2004) y 18.6 LIS.
El art. 16.6 RIS disponía para 2014:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios profesionales."
El art. 18.6 LIS aplicable a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, dispone:
"A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los sociosprofesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes sociosprofesionales."
Resulta evidente el incumplimiento de algunos de los requisitos previstos en tales preceptos, por lo cual no procede su aplicación. Sobre el patente incumplimiento del apartado b) (vid. página 222 del Acuerdo de liquidación global) el reclamante sostiene una interpretación que se nos antoja voluntarista: a su juicio, se trataría de una regla que contiene una presunción iuris tantum, que admitiría una prueba en contrario mediante una debida explicación de las circunstancias societarias por las cuales las retribuciones de los socios profesionales no habrían alcanzado el 85% (en 2014) y el 75% (en el resto de periodos) del resultado previo a la deducción de tales retribuciones, honorarios inferiores que a juicio del reclamante se presumirían de mercado, desconocemos por qué causa, salvo prueba por la Inspección de lo contrario. Tal intepretación resulta inadmisible, siendo que vaciaría de contenido la finalidad simplificadora de dicha norma de tipificación, pues exigiría la tramitación del procedimiento con operaciones de prueba y de valoración -que precisamente trata de evitar a favor de la seguridad jurídica y de la practicabilidad-. En otras palabras, el incumplimiento de alguno de los presupuestos tipificados excluye la producción del efecto simplificador (admitir por valor de mercado el convenido).
Otra alegación basada esta vez en una interpretación contra legem, es que en cualquier caso los cálculos de 2015 a 2017 deberían ser otros en que sí se cumpliría el porcentaje legal, a juicio del reclamante los siguientes: "remuneración Sr. Axy / resultado de explotación de la sociedad):
- Ejercicio 2015 = 806.695,93 / 942.207,11 = 85,62%.
- Ejercicio 2016 = 781.529,48 / 971.486,46 = 80,45%.
- Ejercicio 2017 = 194.321,21 / 242.610,12 = 80,10%."
Dichos cálculos se efectúan partiendo de los resultados de explotación según resulta de la documentación aportada en diligencia núm. 2 que obra en el expediente, y son contrarios al mandato legal de tomar el "resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada, confirmando la improcedencia de acogerse a los arts. 16.6 RIS y 18.6 LIS.
DÉCIMO QUINTO.- La insistencia del reclamante a través de interpretaciones forzadas en acogerse a las reglas descartadas en el fundamento anterior quizá encuentre una explicación en la alegada imposibilidad de encontrar comparables para los servicios y en la, de nuevo, peregrina pretensión de valorar los servicios de una sociedad como la PAIS_1 XZ (entidad unipersonal cesionaria de los derechos de imagen y de los servicios de pilotaje de motos, de la que era socio y administrador único el piloto) como una entidad del ramo del seguro de caución (por la alegada limitación de responsabilidad que proporciona al socio dado que la entidad "asume el riesgo de los contratos firmados", efecto que es propio de la mera existencia de las entidades que limitan la responsabilidad de sus socios o partícipes y que, a falta de altos riesgos concretos no identificados, no justifica dicho tratamiento), sosteniendo la procedencia de reconocerle márgenes de beneficio del entorno del 40%. Se pretende igualmente que no se aplique por este órgano el criterio del TEAC a que aludiremos (vinculante para nosotros conforme al art. 242.4 LGT) y que se le reconozca a la entidad al menos un margen sobre beneficios del 5% por indeterminados servicios de bajo valor añadido, alegaciones octava y novena del escrito presentado que vamos a responder en el presente fundamento y que combinadas ofrecen un panorama extravagante.
La entidad XZ fue constituida el ...2014 con un capital de 3.000 euros, siendo socio único y administrador D. Axy, teniendo como domicilio social la vivienda en PAIS_1 del socio. Mediante documento privado que luce fecha 1.10.2014 D. Axy y la sociedad representada por su esposa suscribieron un "contrato de prestación de servicios y cesión del derecho a la explotación de la imagen", cuya principales convenciones son:
"Que la Sociedad, se halla interesada en contratar los servicios del Piloto para que éste preste sus servicios profesionales en los circuitos de Moto GP y a su vez, mediante el presente contrato muestra su interés en adquirir de manera exclusiva la cesión de los derechos de imagen derivados de la actividad profesional del Piloto....
1.1. El presente contrato tiene por objeto principal acordar la prestación profesional que el Piloto realizará en favor de la Sociedad como piloto profesional de élite, durante el tiempo establecido en la cláusula tercera del Contrato.
1.2. Del mismo modo, por el presente Contrato el Piloto cede y transfiere a la Sociedad la cesión íntegra y exclusiva de todos los derechos de explotación de la imagen, la voz y el nombre con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, de acuerdo con lo dispuesto en la Legislación Vigente.
1.3. La explotación de la actividad deportiva comprenderá la explotación de la actividad como piloto de moto GP a nivel mundial, incluido aunque de modo no exhaustivo, la participación en los campeonatos de Moto GP o cualquier otra categoría en la que pudiera participarse.
1.5. En particular, a través del presente Contrato el Piloto encomienda a la Sociedad:
a) La gestión, representación, ya sea de forma propia o vía terceros de la actividad deportiva del Piloto, negociando los diferentes contratos con las escuderías de Moto GP ya sean nacionales o extranjeras, ya sea a nivel nacional o extranjero.
b) La gestión y representación del Piloto en la promoción, negociación y celebración de contratos con fines promocionales, publicitarios o de naturaleza análoga con terceros, y cuyo objeto sea la utilización, por cualquier forma o medio, de la imagen, la voz y el nombre del Piloto obligándose la Sociedad a la realización de tales tareas cuando fuese requerido por el Piloto.
c) La promoción, negociación y celebración de cualesquiera otros contratos ligados a cualquier otra actividad derivada de la condición de personaje público del Piloto, de su participación en el mundial de motos en cualquier de sus categorías, y de las diferentes actividades que puedan derivarse de tal condición...
1.7. El Piloto manifiesta y garantiza a la Sociedad la inexistencia de limitación o impedimento alguno a la explotación de la actividad deportiva por motivo de la existencia previa de cualquier otro vínculo contractual entre el Piloto y cualquier tercero o por cualquier otra causa.
1.8. El Piloto manifiesta y garantiza a la Sociedad la inexistencia de limitación o impedimento alguno a la cesión del derecho a la explotación a la imagen por motivo de la existencia previa de cualquier otro vínculo contractual entre el Piloto y cualquier tercero o por cualquier otra causa...
5. Retribución y forma de pago
5.1. En compensación a los servicios prestados en virtud del presente Contrato, la Sociedad se obliga a pagarp al Piloto el CINCUENTA por ciento (50%) de los contratos en los que se explote la actividad deportiva.
Todos los pagos se abonarán una vez recibida la factura correspondiente dentro de los cinco (5) primeros días de cada mes y conforme a los calendarios de pagos firmados por la sociedad. Dichos pagos quedan supeditados a la percepción efectiva de los fondos por parte del Equipo para el cual la Sociedad preste sus servicios.
5.2. La contraprestación por la cesión del derecho a la explotación de la propia imagen tipificados en el apartado segundo y siguientes de la cláusula primera del Contrato, se establece en DOSCIENTOS MIL Euros (200.000 euros), de conformidad con la valoración de la misma realizada a fecha 1 de septiembre de 2014.
Dicho importe se abonará en cinco (5) pagos anuales de CUARENTA MIL (40.000,00) EUROS cada uno dentro de los cinco primeros días del mes de enero".
Partiendo de los hechos acreditados y ante la alegada dificultad de encontrar comparables exactos, no explica el reclamante por qué causa las partes no tomaron como comparable para valorar los servicios prestados por el piloto a su sociedad (por los que no le facturó importe alguno en 2014; 806.345,80 euros en 2015; 781.491,68 euros en 2016 y 40.000,00 euros en 2017) los idénticos -imagen y pilotaje- que ésta prestaba a los terceros (escuderías y patrocinadores) por importes globales de 93.225,85 euros en 2014; 2.024.928,82 euros en 2015; 2.305.143,30 euros en 2016 y 732.901,19 euros en 2017.
El análisis de comparabilidad efectuado por la Inspección resulta correcto, siendo que pone el acento, dentro del análisis funcional, en los únicos activos valiosos de la actividad que son los intangibles aportados por el propio piloto, sus habilidades constatadas como piloto y su imagen, "son el elemento que da sentido al negocio y, por lo tanto, en opinión de la Inspección, son los que merecen, con diferencia, la mayor retribución. Este principio no se respeta al fijar la retribución del Sr. únicamente en un 33% de lo facturado por la entidad".
Frente a ello, el informe aportado por el obligado es en exceso difuso, contradictorio en cuanto pese a considerar que el servicio de la entidad es la gestión y profesionalización comercial de la imagen del jugador y "muralla de contención del riesgo respecto a terceros" se compara con entidades aseguradoras (aplicando el método del margen neto transaccional, desechando los métodos tradicionales mediante el argumento genérico de que "hemos de descartar los métodos principales (precio libre comparable, coste incrementado y precio de reventa) principalmente por ser métodos basados en el margen bruto muy sensibles al producto o servicio prestado", sin más desarrollo, acogiendo como de mercado un margen para XZ SLU nada menos que de entre el 40% y el 48% cada año), girando todo el razonamiento sobre la cobertura de un abstracto "riesgo asociado a los contratos firmados". No se ha identificado por la parte qué especiales riesgos se derivaban (hasta el objeto de repartir los ingresos de la actividad de piloto de motos al 50% entre el prestador de los servicios personalísimos y valiosos y la entidad que no disponía de local propio ni de trabajadores ni activos valiosos conocidos) de los contratos firmados por D. Axy con las distintas escuderías por las que fue contratado, siendo el informe que fue aportado genérico en la explicación de tal esencial extremo. Por otra parte, resulta inconcebible que ante eventuales riesgos de incumplimiento de cualquier tipo (mercantil, financiero, tributario, etc...) la mera interposición de una sociedad unipersonal sin empleados y domiciliada en una vivienda del socio pudiera tener el pretendido balsámico efecto de irresponsabilidad del socio que éste estaría dispuesto a retribuir a una parte independiente con la mayor parte de los ingresos de su actividad profesional.
Abona la impresión de valoración irracional el hecho de que la importancia que la parte otorga al papel de la entidad como limitadora de unos indeterminados grandes riesgos, merecedor de tan gran retribución, se ve desmentida ex post cuando, por error, descuido (la informalidad y el cumplimiento relajado marcan, según resulta acreditado en el expediente, las relaciones contractuales -firma de contratos por uno y emisión de facturas por otro o viceversa, emisión indistinta de facturas, etc...- y de ingresos y pagos -disposición de fondos a discreción y sin periodicidad ni sujeción a vencimientos previstos- entre el socio y su sociedad unipersonal) o por otra causa no explicada, en el periodo en que rige el contrato existen contratos suscritos directamente por D. Axy con patrocinadores y escuderías (por ejemplo, el de MARCA_1 en junio de 2016). No es asumible la alegación según la cual aunque el piloto firmó el contrato lo sería en nombre de XZ SLU, no solo porque ello no consta en el contrato, sino porque fue D. Axy el que ejecutó el mismo y emitió todas las facturas a MARCA_1.
Respecto del método de valoración, y teniendo como punto de partida que "las partes deben intentar lograr una solución razonable teniendo en cuenta la imprecisión de los distintos métodos" (2.10 Guía o Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia), la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2.3.2016 (RG 8483-2015) que resuelve un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (interpuesto precisamente frente a la nuestra resolución citada por el reclamante en sus alegaciones), sienta la aplicabilidad del método tradicional del precio libre comparable (comparable uncontrolled price method, CUP) y la consideración de comparable interno idóneo de los servicios entre la entidad -en este caso XZ SLU- y terceros, sentando:
"SEGUNDO: Dos son las cuestiones controvertidas que plantea el recurrente: (i) determinar si cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta ésta última a terceros independientes es sustancialmente el mismo, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable" (comparable interno) y (ii) determinar si siendo el mismo, o sustancialmente el mismo, el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta ésta última a terceros independientes, cuando la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, la aplicación del método de precio libre comparable tiene necesariamente que incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad cuando del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad no aporta valor añadido (o su valor es residual) a la labor de la persona física más allá de los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.
(...)
CUARTO: Para la norma fiscal no resulta intrascendente que entre las partes intervinientes en una operación del tráfico económico medien o no relaciones de dependencia o vinculación. La búsqueda de ahorros fiscales ilícitos o de ventajas distorsionadoras de las condiciones que deben presidir un mercado de libre competencia aconseja que, en caso de operaciones entre partes que se consideran vinculadas, se prescinda del valor atribuido por las mismas, ateniéndose al valor señalado por la norma fiscal, que es el precio de mercado que, en circunstancias normales, se acordaría entre partes independientes. Las normas fiscales sobre operaciones vinculadas tratan de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen como resultado práctico minorar o diferir la tributación del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente a las partes afectadas por la vinculación. En el plano internacional estas normas sobre precios de transferencia son necesarias para evitar que se desplacen recursos fiscales de unos países a otros.
Dispone, a este respecto, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, TRLIS:
Artículo 16. Operaciones vinculadas
1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. (...)
3.(....)
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(...)
A tenor de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 16 del RIS, arriba transcrito, el análisis de comparabilidad se configura como el paso previo necesario para determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado de entre los que contempla el artículo 16.4 del TRLIS.
Dicho análisis de comparabilidad tiene por objeto determinar si la operación entre partes independientes tomada como comparable y la realizada entre partes vinculadas son equiparables. Pues bien, según el apartado 4 del art. 16 del TRLIS, dos operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 de dicho precepto que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. No han de existir, por tanto, diferencias significativas en relación con las circunstancias siguientes:
- Las características específicas de los bienes o servicios.
- Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
- Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
- Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
- Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.
Todo ello en el bien entendido de que tales circunstancias se tendrán en cuenta a efectos de la comparación en la medida en que sean relevantes. Así lo dispone, en efecto, el apartado 2 del art. 16 del RIS.
(...)
QUINTO: Como se señaló más arriba, dos operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del RIS que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
Ya se indicaba también, anteriormente, que para dicha comparación sólo habrán de tenerse en cuenta, de entre las circunstancias señaladas, aquéllas que sean relevantes.
La primera conclusión que cabe extraer es que el análisis de comparabilidad estará sujeto a una importante casuística, tan amplia como diferentes sean los tipos de operaciones vinculadas que puedan suscitarse, resultando muy difícil extraer reglas generales en esta materia, esto es, extensibles a múltiples supuestos de operaciones vinculadas.
Ahora bien, en el supuesto aquí analizado que da lugar al criterio debatido, concurren las notas características siguientes:...
...el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad M presta a esos terceros independientes.
Los servicios facturados por la entidad M a los terceros independientes son exclusivamente los prestados por la Sra. X. De ello se concluye pues, en cuanto a las funciones asumidas por las partes, la función esencial (e incluso en un supuesto como el considerado la única función) es la prestación de servicios por la persona física siendo ésta el activo fundamental e imprescindible de M para poder desarrollar la actividad.
Características del mercado: se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra.
Así las cosas, debe examinarse si en un supuesto como el aquí analizado, caracterizado esencialmente por las notas indicadas, cabe tomar como comparable de la prestación de trabajo realizada por la Sra. X a la entidad M, el valor de los servicios prestados por la entidad M a los terceros clientes.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo importantes modificaciones en el régimen de operaciones vinculadas, adaptando la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro Europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. Con fecha 22 de julio de 2010 se aprobó por el Consejo de la OCDE una nueva Guía de Precios de Transferencia que modificó los capítulos I, II y III de las directrices aprobadas en 1995 e introdujo un nuevo capítulo IX en el que se desarrolla la aplicación de precios de transferencia en las operaciones de reestructuración empresarial. Las principales modificaciones consistieron, además de en el nuevo capítulo citado, en la eliminación del principio de jerarquía en la aplicación de los métodos de valoración y en el desarrollo de forma detallada del análisis de comparabilidad.
La citada Guía, al desarrollar el análisis de comparabilidad, señala en el punto 36 de su Capítulo I que "para poder determinar el grado real de comparabilidad es necesario valorar las características de las operaciones, o de las empresas, que hubieran podido influir en las condiciones de la negociación en el mercado libre, y realizar así los ajustes apropiados para establecer las condiciones de plena competencia (o un rango de las mismas). Las características o "factores de comparabilidad" que pueden ser importantes para determinar la comparabilidad son las características de la propiedad o de los servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos), las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las partes y las estrategias empresariales que éstas persiguen". Y añade en el punto 37 del mismo Capítulo que "la importancia de estos factores en la determinación de la comparabilidad dependerá de la naturaleza de la operación vinculada y del método de determinación de precios adoptado". Por su parte, el punto 1.38 establece que "si cabe suponer razonablemente que la diferencia no ajustada no va a afectar significativamente a la comparabilidad, la operación en cuestión realizada en el mercado libre no debe rechazarse como comparable potencial, aunque no se disponga de alguna información".
Pues bien, este Tribunal Central no encuentra obstáculo respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son sustancialmente iguales, pues en los servicios que presta la entidad M a los terceros independientes se exige que sea la propia Sra. X quien los preste. Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata del mercado de las telecomunicaciones en el que la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, la Sra. X, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales...
En opinión de este Tribunal Central, por tanto, cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."
En el mismo sentido vid. SAN de 10.6.2015 (recurso nº 321/2014) y Sentencias del TSJ Madrid de 8.9.2015, (recurso nº 548/2013), 13.11.2015, (recurso nº 895/2013) y 6.4.2016 (recurso nº 355/2014), disponiendo esta última:
"En consonancia con lo anterior para valorar las operaciones vinculadas realizadas entre la entidad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, siendo indiscutible que lo que vale el trabajo personal del Sr. Fabio es el valor del servicio que la sociedad demandante factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. Y en este sentido, el acuerdo que aprobó la liquidación ha cumplido los preceptos de aplicación al caso, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre la recurrente y sus clientes se pactaron entre partes independientes y en condiciones de libre competencia, así como que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por el socio D. Fabio, de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2.004".
Por último, en la determinación de la cuantía de la valoración la parte alega la necesidad de haber deducido gastos de la sociedad por impuesto de sociedades en PAIS_1 que, no existe en ello discrepancia, habida cuenta del incremento del gasto por servicios del socio, no procederían, por lo cual la Inspección, correctamente a nuestro juicio, remite a la rectificación de las declaraciones tributarias efectuadas por la entidad pues tales ingresos tributarios de la entidad devienen indebidos.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
DÉCIMO SEXTO.- Finalmente, se queja el reclamante de que no le ha sido ofrecida la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC), pese a que a su juicio procedería dicha vía de reacción a la valoración efectuada por la Inspección.
No asiste la razón al reclamante, que cita resoluciones y sentencias no aplicables al caso por referirse a comprobaciones de valores. En los periodos en que es de aplicación (2015-2017) el art. 18.12.6º LIS excluye la TPC en cualquier caso ("Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria"), y respecto de 2014, el criterio del TEAC al respecto acorde con el art. 21.3 RIS/2004, vinculante conforme al art. 239.8 de la LGT, es el siguiente (RRTEAC 4.12.2017, RG 2368/2017 y 25.10.2021, RG 7619/2019) según el FJ 3º de la última de las resoluciones citadas:
"La primera alegación formulada por el interesado consiste en solicitar la nulidad de las actuaciones por no haberse notificado el derecho a la práctica de tasación pericial contradictoria contra la valoración realizada por la Inspección de la operación vinculada. A tal respecto considera que esta omisión por parte del órgano de comprobación ha generado indefensión en virtud del artículo 58.3 de la Ley 30/1992, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que debería suponer la anulación de la liquidación y retroacción de las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).
Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de fecha 04/12/2017 (RG 2368/17) en los siguientes términos:
<<El articulo 57 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), denominado "comprobación de valores", dispone que:
"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) ...
....
f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo
2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de los medios del apartado 1 de este artículo".
En el presente caso, tal y como hemos indicado, la regularización efectuada por la inspección se ha basado en valorar a valor de mercado la operación vinculada realizada por C............SL con sus socios (operación de préstamo) y ello en aplicación de lo dispuesto en el articulo 16 del TRLIS.
El articulo 16.1 del TRLIS dispone que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia"; establece, en el caso de las operaciones vinculadas una norma imperativa de valoración.
En el apartado 4 el articulo 16 establece que "para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos"
Y el apartado 9 de dicho articulo señala que "1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones....".
Por tanto, el articulo 16 establece, en el caso de las operaciones vinculadas, una norma imperativa de valoración basada en una metodología especifica y dirigida a la fijación de unos valores (precios) que resulten conformes con el principio de plena competencia. No establece ningún medio de comprobación por lo que no cabe entender que la letra f) del articulo 57.1 de la LGT podría dar cabida a las correcciones valorativas efectuadas con arreglo a lo dispuesto en el articulo 16 del TRLIS.
Por otro lado, la lectura de lo dispuesto en el artículo 21.3 del TRLIS conduce a la misma conclusión; dicho articulo dispone lo siguiente:
"Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el articulo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el articulo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en el apartado 2 anterior, en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.
Cuando conforme a lo dispuesto en este apartado sea posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria y hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional practicada se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se sustanciará aquélla en primer lugar, a efectos de determinar el valor a que se refiere el artículo 16.1.2.º de la Ley del Impuesto. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el articulo 135 de la ley General Tributaria y determinará la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria.
Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria a que se refiere el párrafo anterior, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma conjunta en los términos previstos en el apartado 2 anterior, por interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación".
Por ende, solo si con ocasión del empleo de alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del articulo 16 ha sido preciso llevar a cabo una comprobación de valor de las establecidas en el articulo 57. 1 de la LGT es cuando procederá la tpc; pero no por el mero hecho de aplicar aquellos métodos pues de considerarlos incluidos per se en la letra f) del articulo 57 referido, ello constituiría una petición de principio y lo previsto en el articulo 16 del TRLIS y art. 21 del Reglamento carecería de sentido.
En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 05/10/2017 (RG 6868-15 y 6869-15, acumuladas)>>.
En el mismo sentido, el artículo 21 del RIS dispone:
<<Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho>>.
En el caso concreto que nos ocupa la Inspección de los tributos utiliza para la valoración de la operación vinculada el método del precio libre comparable recogido en el artículo 16.4 del TRLIS, no habiendo hecho uso de ninguno de los medios previstos en el artículo 57.1 LGT. Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 21 RIS y el propio criterio de este Tribunal Económico Administrativo Central, no estamos ante uno de los casos en que el interesado pueda promover tasación pericial contradictoria. En consecuencia, se debe desestimar la pretensión del interesado (...)".
Dado que en el presente caso en 2014 se ha aplicado el método del precio libre comparable y no se ha practicado una comprobación de valores, no procedía el ofrecimiento de TPC, y en el resto de periodos igualmente y en cualquier caso por expresa exclusión del art. 18.12.6º LIS, por lo cual se desestima la última de las alegaciones formuladas respecto de las liquidaciones.
DÉCIMO SÉPTIMO.- Procede ahora el análisis de las alegaciones formuladas frente a los Acuerdos sancionadores impugnados. Dado que han sido confirmadas las liquidaciones que sirven de base a las sanciones, las alegaciones relativas a los defectos formales (incompetencia y prescripción) y a la ausencia de tipicidad y antijuridicidad por remisión a lo alegado de fondo contra las liquidaciones, deben considerarse ya desestimadas conforme a lo razonado ut supra.
Así, la conducta del obligado se hallaba tipificada en el art. 191 LGT, siendo la misma también antijurídica pues, mediante el incumplimiento de las normas jurídicas identificadas en los Acuerdos fue lesionado el bien jurídico protegido.
En cuanto al elemento subjetivo del tipo, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra PROVINCIA_4r el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, la misma se halla debidamente motivada con análisis pormenorizado de la conducta enjuiciada, como trascribimos en el expositivo y frente a lo alegado, siendo en este caso la falta de declaración del hecho imponible achacable a una conducta en la que el elemento subjetivo se halla presente, siendo evidente y hallándose acreditado que la comisión del tipo objetivo responde a una buscada deslocalización fiscal cuyos antecedentes, elementos fácticos y conclusiones desde el punto de vista aquí analizado han sido extensamente detallados en las resoluciones sancionadoras. No existe en tales circunstancias, eminentemente fácticas, posibilidad alguna de acoger la interpretación jurídica razonable a que el reclamante alude en sus alegaciones. En tal sentido el TEAC ha razonado en su Resolución de 24.4.2023 (RG 00/4812/2020) que:
"En el presente caso, nos encontramos con que el obligado tributario, que venía siendo residente fiscal en España en los años previos a los ejercicios comprobados, continuó en los años siguientes manteniendo muy estrechos vínculos con España, tanto en el ámbito personal como en el económico. Así, se constata que su presencia en territorio español continuó siendo cualificada, continuada y recurrente (superando holgadamente en los dos primeros ejercicios el umbral fijado en la norma interna) y que sus intereses económicos continuaron radicando fundamentalmente en España en tanto que eran muy escasos en PAIS_1, tanto desde el punto de vista cuantitativo (obtiene unas rentas casi testimoniales) como cualitativo (únicamente en relación con el año 2017 se observa que ciertos aspectos de la dirección y gestión económica de su actividad tienen lugar en el Principado, continuando muchos de ellos radicados en España).
Así, se observa en el obligado tributario una absoluta falta de diligencia, ya que su actuación se limitó a obtener un certificado de residencia emitido por las autoridades PAIS_1 correspondiente a periodos en los que ni siquiera existía Convenio de doble imposición en PROVINCIA_4, sin plantearse siquiera que pudiera haber incurrido, cuanto menos, en una situación de conflicto de residencia entre los Estados de PAIS_1 y de España. Así las cosas, es de destacar que el obligado tributario contaba con todos los elementos de juicio suficientes para analizar el criterio de permanencia, en tanto que el mismo recae sobre la comprobación de unos elementos de hecho (la presencia en un determinado país un cierto número de días) que conoce perfectamente pues se refiere a su propia esfera de su vida personal. Y, en cuanto al centro de sus intereses económicos, un mero análisis de las circunstancias que rodeaban la obtención de sus rentas, así como de la localización de su patrimonio y de los aspectos que incumben a la dirección de su actividad deportiva, extremos todos ellos que no solo no ignoraba sino que voluntariamente fue modificando con su actuación a lo largo de los ejercicios, hubiera permitido obtener las conclusiones alcanzadas por la Inspección. Por último, cabe añadir que, en relación con los ejercicios 2014, 2015 y 2016, ni siquiera ha sido preciso el desempate entre dos estados que se disputen la residencia, dado el contexto de ausencia de Convenio en PROVINCIA_4 en el que se produce la concurrencia de certificados de residencia fiscal.
Por todo ello, no sólo no podemos acoger su pretensión de actuación al amparo de una razonable interpretación de la norma tributaria, sino que determinados aspectos de su comportamiento implican que, de forma consciente, el obligado tributario trató de esconder que la vivienda de LOCALIDAD_1 estaba permanentemente a su disposición para ser utilizada creando la apariencia de que había sido cedida en arrendamiento a su madre (a pesar de que ella residía realmente en otro domicilio) y de evitar pagos con su tarjeta de crédito del túnel del ... a partir de 2016 (fecha coincidente con la notificación de un antiguo procedimiento inspector sobre su persona y sobre su sociedad TW SL y que determinó la regularización del IRPF por los ejercicios 2011 a 2013. En definitiva, de todo lo expuesto, procede confirmar la culpabilidad declarada en la conducta del contribuyente (...)".
Procede por lo expuesto la confirmación de la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo en la comisión de las infracciones y por tanto la confirmación de las sanciones impugnadas.