En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que originan la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2012 y de imposición de sanción tributaria resultante.
Cuantía: 141.096,21 euros (la de mayor importe, sanción)
Referencias: A23 ...1 (Acta); A23 ...4 (sanción).
Liquidaciones: … (Acta); ... (sanción).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado el 1.4.2014 al obligado respecto del IRPF 2009-2012 con alcance general y del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de 1T 2010 a 4T 2012 con alcance parcial ("comprobación de las cuotas de IVA soportado deducidas"), tras la ampliación del plazo máximo de duración a 24 meses mediante Acuerdo notificado el 4.3.2015 fue extendida el 30.3.2017 un Acta de disconformidad (A02 ...1) por IRPF 2012 de la que, tras 219 días de descuentos por dilaciones no imputables a la Inspección y 365 días por interrupciones justificadas, resultó dictado el 29.6.2017 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el mismo día.
SEGUNDO.- D. Axy había presentado autoliquidación del IRPF 2012 en modalidad de tributación individual declarando desarrollar una actividad profesional de abogado (IAE 731), si bien la mayor parte de los ingresos declarados procedían de su actividad literaria a través de la entidad vinculada GGH SL (la mayoría son pagos mensuales de 3.000 euros por "derechos de 10 libros"), habiendo optado desde 2011 por el criterio de imputación según cobros y pagos.
Además, en 2012 D. Axy presentó declaración tributaria especial (modelo 750) con base de 195.115,73 euros, y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) declarando dinero en entidades financieras (781.974,96 euros) y valores (2.467.071,52 euros) en Estados Unidos y PARAÍSO_FISCAL_1, a través de la entidad T Ltd (inicialmente denominada ...) domiciliada en el PARAÍSO_FISCAL_1.
TERCERO.- La causa principal de regularización es la no declaración por el obligado de rendimientos de actividades económicas derivados de la cesión de derechos sobre determinadas obras literarias de las que era autor (en 2012, ajuste de 210.594,39 euros), siendo que su percepción había sido simuladamente ubicada en una estructura societaria principalmente en el extranjero, en paraísos fiscales y territorios opacos y de escasa o nula tributación (PARAÍSO_FISCAL_2, PARAÍSO_FISCAL_1, PARAÍSO_FISCAL_3, Irlanda), si bien parte de los fondos desviados se habían utilizado en la adquisición en 2011 por 1.950.000 euros, más gastos y reformas alcanza 2.430.117,86 euros, de la vivienda familiar en DIRECCIÓN_1 (a nombre de QR SL, entidad controlada por D. Axy y su esposa Dña. Bts, que la alquiló a la entidad también vinculada ZX SL y ésta a la esposa de D. Axy, cesión sucesiva que también se declaró simulada).
Como causa menor de regularización se minoraron los gastos deducidos en la actividad económica en 6.655,03 euros, por un gasto no justificado (5.596,08 euros) y gastos financieros no relacionados con la actividad (1.058,95 euros).
CUARTO.- Trayendo causa de dicha liquidación el 30.3.2017 fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 14.7.2017 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria muy grave de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
El Acuerdo citado motiva la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, tras una exposición del tratamiento general de dicha cuestión, como sigue:
"En el presente supuesto, se aprecia una conducta dolosa en lo que se refiere a la elusión de la declaración de la mayor parte las rentas generadas por la explotación económica de la obra literaria de Axy. En este sentido, la Administración ha demostrado que el verdadero titular de las rentas mencionadas es el propio autor, quien a través del entramado de sociedades controladas por él mismo (algunas de ellas situadas en paraísos fiscales y territorios de baja tributación) y contratos simulados, ha desviado buena parte de los ingresos en cuestión a otros territorios, evitando así la tributación a la Hacienda Pública Española. Es por ello que puede afirmarse que se dan en esta conducta las notas de "conciencia y voluntariedad" definitorias del dolo. Además, la aportación de documentos por parte del obligado durante la instrucción del procedimiento inspector no desvirtúa la opacidad e intencionalidad inherente a la simulación, ya que se pretende aparentar una legalidad que en realidad no es tal. De este modo, a consecuencia de la mecánica simulatoria, determinados aspectos vistos de forma parcial o aislada pueden parecer normales en el tráfico mercantil, pues este es precisamente el fin que se busca. Ahora bien, analizada toda la información en su conjunto (fechas inconsistentes que no hacen prueba de realidad alguna, documentos privados que se aportan a la Inspección a medida que avanzan las actuaciones...), lleva a la Inspección a considerar probado que la apariencia de la estructura societaria y contractual es simulada si se analiza junto a los efectos reales obtenidos en la persona del autor.
En efecto, tras la artificiosidad de los negocios jurídicos simulados descritos en los Hechos (sucesión de supuestas transferencias de derechos de propiedad intelectual), en todo caso se aprecia un comportamiento por parte de Don Axy como de verdadero propietario de los derechos de propiedad intelectual y beneficiario de los rendimientos que generan los mismos, como se demuestra, en primer lugar, a través de las propias manifestaciones de la editorial NP, que afirma que todas las propuestas o negociaciones se comunican al propio autor, no a las sociedades que simulan ser titulares de los derechos de autor; en segundo lugar, por el control o dominio que el obligado tiene respecto a todas y cada una de las sociedades que han intervenido en la cadena de cesiones simuladas de sus derechos de autor; por el carácter de pantalla de todas ellas; por las múltiples contradicciones de los contratos (no olvidemos, que son contratos privados, con los efectos probatorios que de los mismos se desprende) en relación a cláusulas que no se hubieran suscrito si las presuntas "negociaciones" se hubieran realizado entre partes independientes; y, especialmente, por la "repatriación" de los beneficios derivados de los derechos de autor hacia éste, fundamentalmente, por la utilización de la vivienda, lo que supone el "cierre" del círculo respecto a esos derechos de autor; es decir, si bien las partes pretenden aparentar una transmisión patrimonial respecto a esos derechos de autor a sociedades no residentes, los beneficios de esos derechos no revierten a favor de esas sociedades (que es lo que ocurriría si realmente hubiera existido una cesión), sino que "vuelven" al autor. Finalmente, puede también apuntarse como un indicio más de que el obligado tributario ha sido el que ha percibido los beneficios de sus derechos de autor y no las sociedades presuntamente titulares de los mismos, la propia declaración tributaria especial presentada por el obligado tributario, junto con el modelo 720, pues en relación a tales declaraciones, el representante claramente manifestó que tales rentas procedían de derechos de autor del obligado tributario.
Asimismo, y a estos mismos efectos, además de no existir transmisión patrimonial alguna, la apreciación de la simulación cumple otro de los requisitos necesarios para tal apreciación, cual es la ocultación de la verdadera identidad del obligado tributario en sociedades totalmente opacas residentes en países de baja o nula tributación, a los únicos efectos de imposibilitar a la Administración española conocimiento alguno de este entramado.
En conclusión, todo lo expuesto evidencia la concurrencia de los elementos cognitivo y volitivo inherentes al dolo en la conducta del obligado tributario.
Por otro lado, en cuanto a los gastos deducidos cuya realidad no ha resultado acreditada o cuya afectación a la actividad no ha sido probada suficientemente, se aprecia culpa, sin que tal conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma... pese a la claridad de la norma, el obligado no ha probado suficientemente el cumplimiento de los requisitos de fondo para la deducibilidad de los gastos de localización y documentación (son supuestos servicios prestados por ... con pagos en efectivo, sin contrato, sin retención o cotización de la seguridad social, sin facturas...) y de los gastos financieros, con la salvedad de los intereses por aplazamiento de deudas de naturaleza tributaria (ninguna de las cuentas bancarias es de exclusiva afectación a la actividad profesional de Axy; es más, analizadas dichas cuentas bancarias, no puede dilucidarse, en su caso, qué parte de dichos importes pueden vincularse a su actividad profesional)...".
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones en fecha común 26.7.2017: la nº 08/07794/2017 frente al Acuerdo de liquidación y la nº 08/07799/2017 contra el Acuerdo sancionador, las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó dos escritos de alegaciones: en fecha 10.11.2017 presentó contra el Acuerdo de liquidación un escrito de alegaciones de 107 páginas más anexos, solicitando además determinadas diligencias probatorias. Frente al Acuerdo denegatorio de las mismas de 22.11.2017 fue interpuesto por el reclamante recurso contencioso-administrativo para la protección de los derechos fundamentales de la persona (nº .../2018), que fue inadmitido mediante Auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección 2ª de su Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 1.3.2018, que es firme. En fecha 28.2.2018 presentó otro escrito de alegaciones relativo al expediente sancionador.
Los escritos de alegaciones indicados, que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitan la anulación de los actos impugnados, argumentando en síntesis:
-Necesidad de expurgar el expediente de los documentos redactados en inglés y no traducidos oficialmente.
-Expediente incompleto y pruebas indebidamente excluidas del expediente, refiriéndose a la indefensión que le causa la no constancia en el mismo del Informe por presuntos delitos contra la Hacienda Pública de 21.6.2015 y otras pruebas obrantes en el proceso penal.
-De fondo, las alegaciones siguen el informe pericial que se aporta como anexo (relativo a los periodos judicializados 2009, 2010 y 2011), aludiendo en general a la ausencia de prueba de la simulación declarada, a las lagunas sobre la titularidad real de determinadas entidades y sobre otros extremos que padece el Acuerdo aquí impugnado. Se alude continuamente como apoyo de la tesis del reclamante a que la cesión de los derechos por 3.000 euros se hizo con anterioridad al éxito de S, y la relativa a las diez obras siguientes (por 36.000 euros anuales) por causa justificada (unas deudas con Hacienda que la entidad de su hermano se comprometía a pagarle); a que las partes daban por válidos los distintos contratos; y al derecho que existe a organizar su actividad por cualquier autor, "nada impide a un residente español organizarse en forma que los derechos procedentes de una propiedad intelectual (en especial todos los que son de fuente extranjera) sean percibidos a través de sociedades de su titularidad en el exterior". Se alude a la ausencia de ocultación por ser conocidas por la AEAT las cesiones y haberse realizado con anterioridad actuaciones relativas a algunos de los obligados. En el momento de su análisis nos referiremos a cada una de las distintas operaciones y a lo alegado al respecto.
-En la cuantificación de los rendimientos, subsidiariamente se alega la improcedencia del criterio aplicado en la imputación temporal y falta de prueba de algunos de los ingresos; que se deberían haber deducido gastos incurridos por las entidades, deducciones y retenciones por la efectiva tributación de las rentas en el extranjero.
-Plazo del procedimiento: alega el reclamante que el plazo máximo de las actuaciones ha sido excedido por su desacuerdo con las interrupciones justificadas y algunas de las dilaciones computadas, por lo cual deberían limitarse los intereses de demora liquidados.
-Contra el Acuerdo sancionador se alega: 1) Que es nulo de pleno derecho porque "no figura en el expediente ni el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria ni la notificación a la interesada de dicho acuerdo"; 2) Incorrecta aplicación del agravante de ocultación, porque un elemento del tipo determinado por la simulación no puede a su vez ser agravante en su calificación; 3) Incorrecta aplicación del agravante de medios fraudulentos, porque no existen anomalías contables especialmente buscadas para la comisión de la infracción y 4) Falta de motivación de las referidas agravantes.
SEXTO.- Consultada la información obrante en este Tribunal, transcurrido el plazo previsto en el art. 240.1 de la Ley 58/2003 el reclamante ha interpuesto, contra los efectos desestimatorios del silencio en las presentes reclamaciones, recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Cataluña (nº .../2019), que no consta resuelto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si concurren los defectos en el expediente administrativo alegados; 2) si, alterando el orden de las alegaciones del reclamante, que trata esta cuestión adjetiva en la página nº. 90 de su primer escrito de alegaciones, el plazo máximo del procedimiento inspector ha sido excedido; 3) si la regularización de los rendimientos derivados de la explotación de las obras literarias practicada cuenta con base probatoria suficiente y ha sido correctamente cuantificada; 4) si la sanción impuesta es ajustada a derecho.
CUARTO.- En un primer grupo de alegaciones el reclamante denuncia determinadas irregularidades que a su juicio concurren en el expediente administrativo y le han causado indefensión, por lo cual producen la nulidad del Acuerdo de liquidación impugnado.
Como primera consideración previa, debe recordarse que las posibles irregularidades en el procedimiento inspector por regla general no comportan la nulidad de pleno derecho, por tratarse de una "consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional" (vid. por todas STS 26.5.2014, casación nº 16/2012, y las en ella citadas), debiendo entenderse la causa de nulidad de pleno derecho regulada en el art. 217.1 e) de la LGT -en el mismo sentido que el art. 62.1 e) Ley 30/1992 y el actual art. 47.1 e) Ley 39/2015- como concurrente, única y exclusivamente, en aquellos casos en que la liquidación inspectora sea dictada "prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido" (FDº 3º STS citada) circunstancias que no se han producido en el presente caso, como veremos.
En segundo lugar, la indefensión determinante de anulabilidad debe ser entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el Ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses del interesado. En tal sentido la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012 (casación nº 793/2011) declara en su FDº 2º que:
"En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contencioso-administrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)]".
La primera queja del reclamante puede resumirse así: constan en el expediente muchos documentos redactados en inglés sin traducir oficialmente al castellano y por ello no han de ser tenidos en cuenta, sobre todo se alude a los documentos obtenidos de la Administración irlandesa en contestación a petición internacional de información de los que resulta que D. Axy era el "beneficial owner" de LM Ltd. en 2009 y a partir de dicho año la entidad ... TW Ltd, y a los referentes a la titularidad de ésta. Dicha alegación se basa en una obligación administrativa inexistente y en una afirmación no acreditada. Respecto de lo primero, el reclamante alude a los artículos 144 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000 de 7 de enero, en adelante LEC) a la que remite el art. 106.1 LGT, y al art. 36.1 Ley 30/1992 reflejados en la RTEAC de 23.10.2014, RG 6685/2012. Que la lengua del procedimiento inspector tramitado deba ser el castellano (art. 36.1 Ley 30/1992 aplicable ratione temporis como actualmente el art. 15 Ley 39/2015 de 1 de octubre) no está en entredicho, pues en castellano se han extendido la totalidad de los documentos elaborados en el mismo. Cuestión distinta es la lengua en que se hallen los documentos aportados por cada parte y de los que, a efectos probatorios, pretenda valerse, pues es en dicho ámbito en el que se desenvuelve el art. 144 LEC, siendo que ni dicho precepto ni la RTEAC que la parte cita impiden que se incorporen al expediente documentos redactados en inglés o cualquier otro idioma distinto del que rige el procedimiento, ni por tanto tiene apoyo normativo alguno la pretensión de expulsarlos formalmente del expediente, cuestión distinta a la de su valoración probatoria. La única carga que pesa sobre la parte que en su apoyo aporte un documento en lengua no oficial es la de su traducción, pero que ésta deba ser oficial, traducción jurada por intérprete, frente a lo alegado, no es una exigencia legal, pues el apartado 2º del art. 144 LEC establece que "Dicha traducción podrá ser hecha privadamente y, en tal caso, si alguna de las partes la impugnare dentro de los cinco días siguientes desde el traslado, manifestando que no la tiene por fiel y exacta y expresando las razones de la discrepancia, el Letrado de la Administración de Justicia ordenará, respecto de la parte que exista discrepancia, la traducción oficial del documento, a costa de quien lo hubiese presentado". La Inspección ha obtenido, sea del obligado (frente a lo alegado, diversos documentos aportados por la parte, por ejemplo "documento cuatro" (contrato en inglés en que una de las suscribientes es su esposa) remitido en correo electrónico de 31.10.2014 según diligencia nº 4 de la misma fecha o justificantes bancarios remitidos en correo electrónico de 12.4.2015, lo fueron sin traducción) sea de terceros a través de requerimientos de información (debido esencialmente a la operativa del obligado y personas y entidades con él relacionadas en el extranjero), documentos redactados en inglés, y ha incorporado al Acta y al Acuerdo aquí impugnado su traducción o su extracto en castellano, efectuados por los funcionarios. Y ello nos conduce a la segunda afirmación sin base, en este caso fáctica, según la cual "este obligado no solo ha requerido de la Administración la traducción de los documentos...", pues no consta que se informase a la Inspección de discrepancias en la traducción de documentos efectuada por los funcionarios, ni ante este órgano se ha concretado qué documento ha sido incorrectamente traducido en el Acuerdo impugnado y en qué extremo. No deja de resultar paradójica la queja formal aquí desestimada formulada por alguien que se acogió a la declaración tributaria especial y presentó modelo 720 con patrimonio en Florida y PARAÍSO_FISCAL_1, y con una estructura societaria que además pasa por Irlanda y PARAÍSO_FISCAL_3.
A la misma conclusión desestimatoria debe llegarse respecto del resto de quejas formales sobre la composición del expediente, impregnadas de un exacerbado formalismo impropio de este ámbito, como la anteriormente analizada: el acto aquí impugnado es el Acuerdo de liquidación del IRPF 2012, y el mismo se fundamenta en la base probatoria documental incorporada en el expediente, no en el informe por presuntos delitos contra la Hacienda Pública que por otros periodos se emitió, por lo cual la ausencia de tal informe en el expediente o de las pruebas que en sede penal se hayan practicado sobre tales otros periodos (elementos todos de los que el reclamante tiene conocimiento y de los que ha aportado en este procedimiento de revisión los que ha creído conveniente, como el informe pericial por 2009-2011) no afecta directamente a lo aquí ventilado, sin perjuicio de la provisionalidad de la liquidación impugnada.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
QUINTO.- Respecto del plazo máximo de resolución del procedimiento inspector, alega el reclamante que se ha excedido el mismo por no deberse tener en cuenta parte de las dilaciones e interrupciones computadas por el Acuerdo de liquidación.
Al respecto, el artículo 150.1 LGT dispone en su redacción aplicable al procedimiento enjuiciado, lo siguiente:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho (...)".
El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:
"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
El artículo 150 LGT establece como efectos para la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, entre otros:
"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...)."
Como bien reconoce el reclamante, tratándose del IRPF 2012 y concluido el procedimiento mediante la notificación de la liquidación el 29.6.2017, el único efecto de la eventual estimación de las alegaciones aquí analizadas sería la limitación de intereses de demora.
Pues bien, sentado lo anterior, el procedimiento inspector tramitado fue iniciado el 1.4.2014; previa la tramitación correspondiente fue notificado al obligado el 4.3.2015 Acuerdo de ampliación del plazo máximo a 24 meses sobre cuya procedencia nada se alega, y su plazo concluyó el 29.6.2017 mediante la notificación al primer intento del Acuerdo de resolución del procedimiento. Descontando los días computados por la Inspección por interrupciones justificadas (el máximo de 365 días) y dilaciones no imputables a la Administración (219 días netos), la fecha límite del plazo era el lunes 6.11.2017, por lo cual el plazo máximo citado no fue excedido según el Acuerdo.
Por lo que se refiere a las interrupciones justificadas, el artículo 103 RGAT establece:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:
a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses..."
Y en cuanto a las dilaciones no imputables a la Inspección, el art. 104 RGAT establece, en lo que nos interesa:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
...
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".
El reclamante alega que no procede descuento alguno por el concepto de interrupción justificada, exclusivamente porque el art. 103 b) RGAT tiene unos requisitos que no se cumplen en este caso: "que se vuelva a requerir información: aclaraciones, dictámenes, valoraciones... Por lo menos una segunda vez. Siendo esos segundos o ulteriores, los que sí producen efectos interruptivos. En caso alguno el primero". Tal alegación incurre en el error de considerar que se ha aplicado y analizar un precepto, dicho apartado b), que no es el que ha justificado la interrupción ni concurren sus requisitos (según motiva el RD 1558/2012 que lo introdujo en el art. 103 RGAT "Como consecuencia de la posible utilización de información obtenida en el marco de la asistencia mutua, se hace preciso introducir una nueva causa de interrupción justificada de los procedimientos de aplicación de los tributos, aplicable únicamente en aquellos supuestos en los que se haya obtenido con anterioridad información de otro Estado o entidad internacional o supranacional respecto de la cual se necesite información complementaria posterior a requerir a dicho Estado o entidad"), pues el Acuerdo de liquidación se basa en el art. 103 a) RGAT antes transcrito (dejado a salvo expresamente por el apartado b) in fine), que no requiere tal previa información obtenida en el marco de la asistencia mutua internacional, pues en el presente supuesto, sin una previa información internacional, se requirió a PARAÍSO_FISCAL_3, Irlanda y PARAÍSO_FISCAL_2 información sobre la estructura societaria a la que posteriormente aludiremos, por lo cual resulta procedente la interrupción conforme a la letra a) del art. 103 RGAT, no siendo necesaria la reiteración alegada para que se produzca el efecto interruptivo.
Respecto de las dilaciones computadas, 219 días, el reclamante se muestra conforme con el descuento de 11 días por aplazamiento solicitado (última dilación), pero nada alega sobre el retraso de 6 días en aportar documentación (dilación nº 3) indicando únicamente en general que a su juicio la emisión de un "completo escrito de conclusiones" el 21.5.2015 (desconocemos si se refiere de nuevo al informe de delito) convierte en "bastante arbitrario pretender ahora que determinados sucedidos -que sucedieron también en dichas actuaciones- les impidieran, dificultaran u obstaculizasen el desarrollo de las actuaciones". Dicha alegación genérica se enfrenta al escollo de que las dilaciones computadas sucedieron del 30.4.2014 al 5.12.2014, por lo cual con anterioridad a las conclusiones a que se alude.
Como argumentaciones concretas, el escrito las formula respecto de la dilación 1ª (22 días por retraso en la aportación de documentación) y 2ª (197 días netos también por retraso en aportar información y documentación). No es negado por el reclamante el retraso en la aportación de los Libros registro (en la primera de ellas) y de los justificantes e información de todos los bienes y derechos del obligado (respecto de tal información de hecho en diligencia de 5.12.2014 se manifestó que "Esta información está preparada, resultando que la declaración de alguno de los obligados tributarios dependerá de la calificación que de estas actuaciones se desprenda para determinadas rentas, lo que podría afectar en términos de patrimonio exento. En su caso la declaración será presentada cuando se extiendan las actas correspondientes"), sino que se alega que nada se indicó por el actuario en las diligencias sobre el primero de los retrasos, y que en el segundo caso no tenía trascendencia sobre el IRPF la información no aportada, los bienes eran conocidos y que nada se indicó al respecto al ampliar el plazo. No puede admitirse la referida alegación: ya en la diligencia nº 1 se le hizo saber la falta de aportación de toda esa información y documentación, comprometiéndose el obligado a su aportación "esta documentación será aportada en la próxima comparecencia por un medio oportuno", habiéndose advertido por la Inspección del retraso que ello suponía y de los efectos sobre el plazo del procedimiento. Las meras alegaciones o juicios posteriores sobre la trascendencia o no de la documentación, cuando ante la Inspección no se hizo salvedad alguna y se comprometió la aportación futura no puede ser admitida, siendo además que en ambos casos es patente la trascendencia de la documentación e información demorada para las actuaciones, tanto la de los registros fiscales como la relativa al patrimonio, que en 2012 podría tener relación con el IRPF y en concreto con el art. 39.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF). Es patente que no obraba en poder de la Inspección, frente a lo alegado, la información sobre la totalidad del patrimonio del obligado, siendo a lo largo de las actuaciones frecuentes las remisiones del compareciente a que la Inspección solicitase la información correspondiente o al art. 108.4 LGT. El hecho de que se ampliase el plazo a 24 meses (para la adopción del Acuerdo en tal sentido no deben tenerse en cuenta las dilaciones, motivo por el cual no es extraño que en el mismo no se aluda a ellas, pues aun con los descuentos correspondientes era necesaria la ampliación, como se ha constatado) no constituye obstáculo alguno para apreciar las dilaciones aquí controvertidas.
Procede por todo lo expuesto la confirmación del cómputo del plazo del procedimiento efectuado en el Acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- Procede entrar ya a analizar el fondo de la controversia suscitada, consistente en esencia en determinar si, como considera acreditado el Acuerdo de liquidación, D. Axy percibía todos los derechos como autor que generaba su obra literaria, pero simuladamente a través de una estructura societaria, o bien si como sostiene la parte tales derechos fueron cedidos por 3.000 euros (S) y por 36.000 euros anuales (las 10 siguientes obras) a la referida estructura.
En el análisis de la simulación en el ámbito tributario, tras dejar constancia de su reflejo en el art. 16 LGT y recordar que el mismo no contiene un concepto de la institución sino una mera regulación de sus efectos (gravamen de lo efectivamente realizado con exigencia de la deuda tributaria, incluyendo intereses de demora; limitación al ámbito tributario) y de la autotutela declarativa (declaración por la propia Administración Tributaria), es lugar común recordar que ha de acudirse al concepto de simulación originado en el Derecho civil: creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (lo disimulado en la simulación relativa) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico, en la simulación absoluta. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado. En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios. Coincidimos con el reclamante en que la ocultación es consustancial a la figura de la simulación, y en tal sentido la Sentencia número 120/2005, de 10 de mayo, del Tribunal Constitucional, razona que "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes...".
SÉPTIMO.- Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi", la defraudación tributaria, debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia: habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Así, como razona la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de los Contencioso-Administrativo del TSJ Cataluña de 27.2.2020 (recurso nº 1063/2018), FDº 3º:
"...en los supuestos de simulación no resulta generalmente asequible una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en que los contratantes simulan de común acuerdo el negocio al que pretenden dar una apariencia...la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente sólo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales casos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria...".
La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:
"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:
"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.
(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".
Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.
Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."
A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.
En el mismo sentido, la Sentencia de 30.1.2018 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sienta como requisitos de la prueba indiciaria los siguientes (FDº 2º):
"a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultaron de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; y f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia".
A lo indicado respecto de la prueba, ha de añadirse la totalidad de las reglas reguladoras de la carga de la misma (art. 105 y ss LGT), algunas de las cuales modulan el art. 105.1 LGT (como los principios de facilidad y disponibilidad probatoria) y deben tenerse en cuenta cuando la propia dificultad de la prueba es provocada por una de las partes, por ejemplo utilizando intencionadamente jurisdicciones no cooperativas a los efectos correspondientes.
Finalmente, antes de pasar a analizar los elementos de prueba tenidos en cuenta por la Inspección para declarar la simulación de la intervención de las diversas entidades en la percepción de los derechos de autor, hemos de indicar que el análisis fragmentario y deshilachado de cada uno de los indicios que contiene algún pasaje de las alegaciones, si bien puede considerarse fruto del legítimo derecho a la defensa, no constituye un modo racional de abordar el análisis del cuadro probatorio, que corresponde contemplar como un conjunto.
OCTAVO.- Sentado lo anterior, los hechos acreditados en el expediente, cuyo análisis y valoración global se efectúa en lo sucesivo, avalan la conclusión del Acuerdo impugnado, por lo cual, adelantando el resultado de nuestro análisis, procederá su confirmación, no pudiendo compartirse la afirmación del reclamante que califica como "pos verdad" las conclusiones inspectoras:
-D. Axy es un escritor de éxito mundial, iniciado con su novela S. Previamente se dedicaba a la abogacía (principalmente derecho civil y mercantil) junto a su esposa, también abogada, directamente y desde 2004 mediante la entidad ZX SLP y desde 2009 por ZX Abogados Asociados SLP. Su hermano Cxy también se dedicaba a la abogacía (principalmente derecho financiero y tributario), y de hecho fue el representante del reclamante ante la Inspección. ZX SLP estaba participada íntegramente por ambos cónyuges y administrada por Dña. Bts, esposa del reclamante.
-Con ocasión de la confección de su primera novela, D. Axy firmó un contrato de agencia con JK Agencia Literaria (el 29.7.2004). Inmediatamente, el 4.11.2004 otorgó escritura pública (de todos los documentos otorgados a que nos referiremos es de los pocos que fue elevado a público, según pone de relieve el Acuerdo) declarando ceder y transmitir los derechos económicos sobre S (entonces denominada ...) a ZX SL (representada en el acto por su esposa), "por plazo indefinido y para todos los idiomas y modalidades de edición", por precio total de 3.000 euros, que reconoció recibidos. Cabe razonablemente preguntarse, habida cuenta de, no sólo el talento sino el colosal tiempo y esfuerzo que supone escribir una obra literaria como la citada, si la cesión se habría realizado en tales condiciones a un tercero, siendo a nuestro juicio la respuesta negativa, lo cual conduce a la indagación de la causa de tal negocio, y no se ha acreditado otra que el importantísimo ahorro fiscal ya desde el inicio vislumbrado, como luego analizaremos. Y es que el 5.11.2004, el día siguiente a la cesión, JK Agencia Literaria SL celebraba con Grupo Editorial NP SL el contrato de edición de la obra, cediendo (en representación de ZX pese a que el contrato de agencia lo suscribió con D. Axy, y en el contrato continuamente es tratado el representado como "el autor") los derechos de reproducción y distribución para publicarla en forma de libro y vender en lengua castellana (el 15.12.2004 se amplió a lengua catalana) en todo el mundo. A cambio de tal cesión la editorial se comprometía a la distribución de la obra en 18 meses y a pagar una contraprestación de 10.000 euros (5.000 euros el mismo día y otro tanto a la publicación de la obra), más 3.000 euros por la ampliación al catalán, y un porcentaje de los ingresos por ventas, en función de la modalidad y nº de ejemplares entre el 6% y el 10%. El contrato se pactó por siete años.
-A continuación el 3.11.2005 se formaliza por D. Cxy , hermano del reclamante, en representación (documento de apoderamiento que exhibe) de ZX la cesión del 80% de los derechos a la entidad Inversiones GH SA por 60.000 euros menos los 13.000 euros previamente satisfechos a ZX, cláusula de descuento ésta extravagante de tratarse de entidades independientes. Dicha entidad Inversiones GH, domiciliada en PARAÍSO_FISCAL_2, fue constituida el 12.1.2005 con un capital de unos 280 euros al cambio, figurando como socia mayoritaria Dña. ..., indicando el Acuerdo: "La actividad económica comunicada es sociedad de inversión. El domicilio y teléfono de la sociedad es: ... Tel. ...; mismos datos de contacto que el Abogado-Notario Público de NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2 que rubrica los contratos de cesión de derechos... El correo electrónico que consta, ..., corresponde al dominio digital de la sociedad en la que se integra el mencionado Abogado-Notario Público. Se ha aportado la declaración del Impuesto a la Renta sobre Sociedades del año 2009 (en los periodos 2010-2012 la sociedad estuvo inactiva), resultando que los ingresos declarados son 100,00 pesos ... (algo menos de 2 euros). En cuanto a las cuentas bancarias y autorizados en las mismas, se dice a la Inspección que las entidades de intermediación financiera y cambiaria que han atendido la solicitud de información realizada (un total de 67), han aportado respuesta negativa, sin que hasta la fecha se haya comunicado la titularidad de cuenta bancaria alguna de Inversiones GH en PARAÍSO_FISCAL_2".
Inversiones GH inicialmente fue calificada por el compareciente como totalmente ajena a los obligados, un "inversor atrevido" se alegó. Posteriormente se ha aportado documentación no fehaciente intentando justificar que pertenecía exclusivamente a D. Cxy. Lo cierto es que la cesión así efectuada no resulta acreditada: no consta el pago ni cobro por tal entidad de importe alguno, y en multitud de documentación aparecen otras entidades como propietarias de los derechos, de forma totalmente contradictoria. Indica el Acuerdo:
"No obstante lo anterior, respecto a la titularidad de los derechos de autor y las cesiones expuestas, resulta contradictorio que en el contrato de Agencia de fecha 29/05/2006 a favor de la mercantil JK AGENCIA LITERARIA SL, figura como propietario de los derechos de la obra "S", junto a ZX, la sociedad domiciliada en Miami Florida (Estados Unidos), AF CO. Este contrato sustituye a uno anterior de fecha 29 de julio de 2004 suscrito entre JK AGENCIA LITERARIA SL y Axy.
Esta titularidad figura igualmente en los dos contratos siguientes:
-Subrogación de NP en los derechos del contrato de Agencia de JK AGENCIA LITERARIA SL de fecha 28/03/2007.
- Novación del contrato anterior en la misma fecha. En este segundo caso figura asimismo como propietario TW LTD, si bien no se detalla la participación en la titularidad de ninguno de los propietarios.
Firma los antedichos contratos Don Cxy en representación de AF.
La autoridad fiscal de PARAÍSO_FISCAL_3 ha aportado, en respuesta a la petición de información remitida por la Administración Española, entre otra documentación, un contrato de fecha 27/04/2006 por la cesión de los derechos de edición para la traducción y publicación del obra S en alemán en el que figura igualmente como propietario de los derechos AF. El presente contrato no está firmado por "el propietario", pero sí por el cesionario.
Este contrato es sustancialmente idéntico a otro en que se hace constar como propietario TW, de fecha 16 de octubre de 2006; esta vez firmado por ambas partes.
Véanse respectivamente los documentos digitales "item 3 part d.pdf" y "Cto. CM Alemania 16 -10- 2006.pdf" ambos contenidos en la respuesta de PARAÍSO_FISCAL_3.
En el resto de contratos aportados a la Inspección no figura como propietario ni perceptor de fondo alguno. La información que ha recopilado la Inspección al respecto de esta sociedad son las manifestaciones del representante del obligado tributario y la información pública que consta en el Departamento de Estado de Florida. En este sentido, tal y como se ha indicado anteriormente, el representante ha manifestado lo siguiente en el documento "INFORMACION PUNTO RELATIVO A LAS SOCIEDADES" a propósito de la información solicitada al respecto de entidades no residentes que han mantenido algún tipo de relación con el obligado tributario: "Sociedad constituida por D. Axy en USA, sin patrimonio ni movimiento alguno desde su constitución, totalmente inactiva".
En diligencia número 9, extendida en fecha 30 de marzo de 2015, se consulta al obligado tributario acerca de esta discrepancia, a lo que Don Cxy manifiesta: "No encontrará la Administración contrato alguno distinto de su comparecencia en un mero mandato mercantil, en el que aparezca dicha mercantil como cedente de derecho alguno, lo cual le consta."
Ante esta cuestión se ha de decir que la redacción de los contratos es clara; se identifica a AF como propietario en todos los contratos aquí mencionados, con la salvedad del contrato de subrogación NP en los derechos de JK AGENCIA LITERARIA SL de fecha 28/03/2007, en que la remisión al contrato de fecha 29/05/2006 se hace en los siguientes términos:
"Que entre JK AGENCIA LITERARIA SL, y D Axy y las mercantiles ZX y AF CO, se halla vigente un contrato de AGENCIA de fecha 29 de mayo de 2006, que los comparecientes manifiestan conocer en todos sus extremos, aceptándolos y dándolo por reproducido en éste a los efectos oportunos."
Por otra parte, del requerimiento realizado a la sociedad editora de la obra (en puridad editora de la novela en lengua catalana y castellana y agente en lenguas extranjeras), se desprende que los perceptores del grueso de los derechos son las sociedades LM LIMITED (Sociedad de nacionalidad irlandesa número ...) y TW LIMITED (Sociedad de NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_3 número ...), no figurando en ningún caso percepción de importe alguno por la sociedad de NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2 INVERSIONES GH SA En este sentido, en el requerimiento efectuado a NP GRUPO EDITORIAL, en relación con la titularidad de los derechos de autor se le solicitó que precisara la identificación de la persona física que le había comunicado la identidad del titular de los derechos literarios. Ante esta cuestión, manifestó que fue el autor quien le comunicó verbalmente la identidad de los titulares de los derechos literarios en las reuniones de negociación. Adicionalmente, lo comunicado fue ratificado por los contratos firmados recibidos de la anterior agente del autor. Asimismo, de acuerdo con la respuesta de la autoridad fiscal irlandesa al requerimiento de información efectuado por la Inspección, en el documento electrónico denominado "1256 Document 7 - TITLE OF LM AS ASIGNEE.pdf", fechado en PARAÍSO_FISCAL_3 el 30 de junio de 2006, suscrito entre TW y LM, se identifica a TW como dueño de los derechos en virtud de adquisición a INVERSIONES GH el 20 de junio de 2006, y mediante dicho documento de 30/06/2006, los estaría transmitiendo a LM, la cual se compromete a entregar el 75% de lo percibido a su matriz, TW.
Pese a estar el citado documento datado en ... (PARAÍSO_FISCAL_3) y sujetarse de mutuo acuerdo a la legislación del mencionado país (interviene una sociedad de nacionalidad irlandesa-LM- y otra de NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_3 -TW-), llama la atención que en el "Agree Four.- Income monitroring and settlement" se establece como referencia para el cálculo de la penalización por retraso en el pago el tipo de interés legal español incrementado en 2 puntos:...
No se ha obtenido de las solicitudes de información a autoridades fiscales extranjeras el documento que legitime a TW para la gestión de los royalties de la obra literaria S.
Los contratos de cesión de derechos en que interviene TW como propietario de los derechos identifican a Dmv como persona física representante de ...
La página web de DDF Fiduciary Association señala a Dmv como persona de relevancia en DDF LIMITED, fundador de la asociación y miembro de ...".
La explicación del reclamante según la cual la comparecencia en todos esos contratos de su hermano y representante D. Cxy en nombre de la entidad estadounidense de su propiedad AF lo era en representación (no acreditada) de la entidad NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2 porque ésta no deseaba comparecer nos parece rocambolesca y no resulta creíble.
Resulta de todo ello que la cesión de derechos a la entidad NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2 no consta acreditada, así como la cadena de titularidades sociales que de ésta se pretende hacer pender (TW Ltd en PARAÍSO_FISCAL_3 propietaria de LM Ltd. en Irlanda), básicamente para obviar el hecho constatado de que en la cabecera se hallaba TW Ltd, antes denominada ... Ltd., (PARAÍSO_FISCAL_1, propiedad de D. Axy y su esposa al 50% cada uno), no favoreciendo las tesis del reclamante sobre que el éxito de la novela se produjo en 2007 el hecho de que ya a primeros de 2006 él y su esposa constituyesen una entidad en las PARAÍSO_FISCAL_1 en la que se han remansado rentas no declaradas procedentes de los derechos de autor. Indica el Acuerdo sobre tal entidad:
"Esta sociedad inicialmente denominada ... (así se registró el 21 de marzo de 2006), cambió su nombre por el de T en fecha 18 de diciembre de 2007, por lo que es la misma entidad.
...
La entidad se disuelve el día 29 de noviembre de 2013.
Tal y como se recoge en diligencia 5, extendida en el curso de las actuaciones con Don Axy y Bts , se han aportado los títulos de propiedad de la sociedad en el momento de la constitución (21/03/2006), correspondiendo a cada uno de los cónyuges ... un valor de 2.500,00 euros de los 5.000,00 que componen su capital social.
Tiene una valoración declarada en el modelo 720 (Declaración informativa de Bienes en el Extranjero) de 1.367.071,52 euros.
...
PARAÍSO_FISCAL_1 no tienen acuerdos para evitar la doble imposición con ningún país. Completa la opacidad del territorio el hecho de que no están obligadas por ley a reportar sus informes financieros anuales a las autoridades de la jurisdicción.
Asimismo, de acuerdo con la información recabada, en dicho territorio los beneficios empresariales obtenidos fuera de la jurisdicción y los rendimientos del capital como dividendos no tributan. Por otra parte, los nombres de los beneficiarios de las compañías registradas en PARAÍSO_FISCAL_1 no pertenecen a ningún registro público y no existe necesidad de revelar la identidad de los mismos.
Los estatutos de TW LIMITED contienen el sello de la Oficina de Registro de PARAÍSO_FISCAL_1, certificando la entidad como "Exempted", es decir: obtenido este estatus, la entidad no desarrollará negocios en PARAÍSO_FISCAL_1 y, por tanto, está exenta de tributación.
Otra característica de las "Exempted Company" es que pueden emitir títulos al portador "bearer share" y mantener su registro de socios de un modo confidencial, con el requisito de que el depósito se ubique en la jurisdicción a través de un agente autorizado.
Y así se ha hecho a tenor del contrato de depósito celebrado por los cónyuges con la entidad DDF, encabezado como " DDF (NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_1) LIMITED BEARER SHARE CUSTODY AGREEMENT".
La página web de este depositario se define como "El proveedor líder independiente de servicios Corporativos, Fiduciarios y de Administración de fondos a nivel mundial."
Es precisamente el servicio "trust" o de fideicomiso el que se pone de manifiesto de acuerdo a lo expuesto, ya que además de ser el depositario legal de las participaciones en que se divide la sociedad, el domicilio declarado por el operador alberga el domicilio postal de T: ...
Por otro lado, se declaran en el modelo 720, junto a la sociedad, cuentas bancarias situadas en Florida y títulos de deuda pública francesa y alemana.
De acuerdo al informe Orbis relativo a esta entidad (T), sería la matriz de la sociedad de NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_3 TW (información contrastada con la que resulta del Registro de sociedades PARAÍSO_FISCAL_3 y la aportada por la Autoridad Fiscal de PARAÍSO_FISCAL_3).
Esta cuestión ha sido tajantemente rechazada por el representante del obligado tributario en diligencia número 9, de 30 de marzo de 2015, en los siguientes términos:
¿Tiene alguna participación en otras sociedades ... / T?
"Me remito al artículo 108.4 de la LGT.
No obstante, si por la similitud de nombres se pretendiera por alguien - lo que a este fecha no se ha puesto en conocimiento expreso del obligado - sostener que en el periodo 2007 a 2012 TW (de la que los contribuyentes han manifestado reiteradamente no ser ni titulares ni beneficiarios) fuera en realidad propiedad de T estos obligados tributarios intentarían aportar al presente documentación ajena a ellos que acredite la improcedencia de semejante pretensión. La Hacienda Pública dispone a día de la fecha-y prácticamente desde el principio de las actuaciones- de información suficientemente relevante como para haberse dirigido a terceros distintos de estos obligados tributarios preguntándoles expresamente quiénes son titulares o beneficiarios de la mercantil TW en el periodo de comprobación."
Sin embargo, y a pesar de las anteriores manifestaciones, dicha sociedad participaría al 100% en TW, todo ello de acuerdo a la información que consta en las bases de datos AMADEUS y ORBIS y que la Inspección ha contrastado accediendo a la información que consta en el Registro Mercantil PARAÍSO_FISCAL_3".
-Posteriormente, como dijimos se formalizaron dos nuevos contratos de cesión de derechos sobre S de Inversiones GH a la entidad NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_3 TW el 20.6.2006 (el documento de tal convenio, si existe, no pudo ser obtenido por la Inspección) y de ésta a la irlandesa LM Ltd. el 30.6.2006. E igualmente se formalizaron posteriormente determinados actos de 2010 a 2012 relativos a los derechos audiovisuales de la obra: el 30.3.2010 (según contrato aportado casi un año después de comenzar las actuaciones) ZX SL recuperaría de Inversiones GH los derechos de adaptación audiovisual mientras que le sería transmitido el 20% restante; el 1.6.2011 ZX concede tales derechos audiovisuales para hacer una serie de televisión a LM Ltd. y ésta a su vez suscribe el 31.10.2012 la cesión de los derechos para la serie de televisión a FFG SA (conviniendo unos ingresos para la parte cedente de 700.000 euros). De tal operación y de la contestación al requerimiento a la productora televisiva resulta de nuevo el carácter de meras pantallas de las entidades, pues D. Axy era la persona que seguía gestionando sus derechos:
"FFG se puso en contacto con la Editorial NP, que es la editora de las novelas del autor Axy , manifestando nuestro interés por la novela "S", para realizar una obra audiovisual. La Editorial organizó una reunión para ponernos en contacto con el autor. Después de esta primera reunión empezaron las negociaciones entre FFG e Axy, quedándose la Editorial al margen de las mismas. Negociaciones que culminan con la firma de los contratos que se adjuntan a este requerimiento...El primer contacto y luego el inicio de las negociaciones ocurrió en Marzo 2012. No hubo ningún pre acuerdo, se fue negociando hasta la versión final de los contratos que se firmaron. Además de las personas indicadas en la respuesta al requerimiento, también intervino el Sr. Cxy".
Nada se dice de Dña. ..., representante de la entidad irlandesa, que como tal suscribió los contratos.
-Mecánica paralela, con alguna variante, encontramos con los derechos relativos a las posteriores obras de D. Axy (V; ...): la entidad de su hermano y representante D. Cxy, GGH SL, suscribe con D. Axy documento privado que luce fecha 1.1.2006 "contrato de prestación de servicios para la producción de obras por encargo" por 36.000 euros al año diez obras, de las que D. Axy cede la totalidad de los derechos económicos sobre sus diez siguientes libros y por tiempo indefinido. Tal convención no resulta creíble que respondiera a las deudas con la AEAT de D. Axy, teniendo en cuenta que a tales alturas estaba claro que la obra del autor generaría ingresos más que suficientes para cubrir 1/3 de la deuda (algo más de 35.000 euros), existiendo serios indicios de predatado del documento al incluir como deuda una liquidación que no fue notificada hasta el 5.4.2006.
La escasa credibilidad, a nuestro juicio, de la causa alegada para que un abogado y autor literario de prestigio ceda todos los derechos económicos de su obra por tiempo indefinido por 3.000 euros brutos al mes, se ve reforzada por los hechos subsiguientes: de nuevo la inmediata cesión alegada (documento privado que luce fecha 31.1.2006) de tales derechos a Inversiones GH (entidad respecto de la que concurren todas las circunstancias explicadas anteriormente), del pago de cuyo precio por la entidad de NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2 no existe rastro alguno. Y de nuevo concurre que la corriente monetaria de los derechos de autor acabaron en las entidades NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_3 e irlandesa anteriormente referidas, en virtud de cesiones de 20 y 30 de junio de 2006, mismo documento que el anteriormente referido. En este caso sin embargo existe una contradicción puesta de manifiesto por el Acuerdo de liquidación:
"Por otra parte, respecto a la titularidad de los derechos de autor y las cesiones expuestas, resulta contradictorio que se ha aportado en diligencia número 9 I. F.-C. R. de 30 de marzo de 2015 factura número CRS0012009 de venta de T LTD a INVERSIONES GH SA de fecha 1 de junio de 2009 cuyo concepto es "Purchase Price of the Author´s 20% share within the copyrights of "V"" de importe 350.000,00 dólares. Hay que indicar que T LTD es una sociedad radicada en PARAÍSO_FISCAL_1, participada por el autor y su cónyuge por mitad; según han declarado y documentado los cónyuges. Es decir, si realmente hubiera tenido lugar la transmisión de derechos de autor, primero, a GGH y después a Inversiones GH, no podría aparecer T como expedidora de la factura por la venta de derechos.
Anotar a este respecto que la factura número CRS0012009 mencionada anteriormente indica como condición de pago la cuenta bancaria número ... del Banco ... Florida; cuya titularidad corresponde a la sociedad TW (recuérdese que la entidad emisora de la factura es la sociedad de PARAÍSO_FISCAL_1 T) y es, de hecho, la que se hace constar en los contratos de edición en lenguas extranjeras. Pese al detalle de otros documentos, no se identifica en éste el ámbito territorial al que se refieren los derechos ni se ha aportado el título que habilita a T para la venta de tales derechos".
-Todo lo expuesto hasta ahora, a nuestro juicio, constituye base probatoria más que suficiente para tener por acreditada la simulación declarada, no pudiendo admitirse que se opongan a las actuaciones inspectoras realizadas ni a la ocultación constatada en ellas las alegadas comprobaciones previas gestoras de alguno de los sujetos intervinientes sobre todo comprobaciones limitadas de IVA (cuyo alcance, objeto y circunstancias es evidente que no coinciden con lo aquí ventilado, vid. pgs. 122 y ss. del Acuerdo). Tampoco se opone a la referida ocultación el conocimiento previo por la AEAT de alguna o algunas de las sociedades intervinientes, sus socios, administradores y declaraciones presentadas, tipo de razonamiento erróneo al que responde la STS 17.12.2019 (casación nº 6108/2017), afirmando que "la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación".
-A todo lo razonado hasta ahora debe añadirse como indicio la capacidad económica demostrada por D. Axy y su esposa a la hora de adquirir y reformar su nueva vivienda habitual a partir de 2011 en DIRECCIÓN_1 por casi 2,5 millones de euros en total. Frente a ello se alude por el reclamante a la mera formalidad de que la vivienda es propiedad de una entidad española, QR SL, propiedad de la irlandesa LM Ltd., pero precisamente dicha apariencia es el resultado de la previa simulación aquí confirmada, a lo que debe añadirse la posterior cadena de cesiones de uso (resulta de nula credibilidad después de todo lo expuesto el documento aportado según el cual dicha vivienda procede de esta cláusula: "Inversiones GH SA y como compensación al desequilibrio sufrido por el autor con relación a los ingresos ya generados por sus obras financiará o adquirirá la propiedad directa o indirectamente y para su disfrute por el autor mediante un contrato de arrendamiento, de un inmueble vivienda en la ciudad de ... de un precio no inferior a 2.500.000 US$ ni superior a 4.000.000 US$, a elegir de entre tres viviendas de similares características que en el plazo de los próximos 24 meses le pueda indicar el Autor"), en cuya causa y condiciones físicas y de afectación considera el reclamante que es baladí entrar. Ello no obstante debe hacerse referencia al proceso de adaptación de la vivienda y a las declaraciones de los industriales, por ejemplo:
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A: "las conversaciones se mantenían con Axy. La aceptación de los presupuestos fue verbal por parte de Axy y su mujer Bts... Mi único trato con la sociedad ha sido telefónico y vía mail a efectos de pagos. Axy me facilitó dichos datos para solicitar los cobros y para darme los datos de la empresa a la que ellos querían que se solicitara la factura. A mí me contrataron Doña Bts y Don Axy. por recomendación de la decoradora Doña Enn";
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B: "Mi único trato con la sociedad ha sido telefónico y vía mail a efectos de pagos. La Sra. Bts me facilitó dichos datos para solicitar los cobros y para darme los datos de la empresa a la que ellos querían que se solicitara la factura...A mí me contrató Doña Bts por recomendación de la decoradora Doña Enn...De hecho, los primeros presupuestos se hicieron a nombre de la decoradora y se cambiaron a nombre de Doña Bts o Axy -no puedo confirmar este detalle pero sí que era a nombre de persona física y era uno de ellos-; finalmente se nos indica que presupuestos y facturas se hagan a nombre de la sociedad QR… En lo que conozco, el destino era exclusivamente vivienda, para la familia ...".
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C: "¿Conoce usted a los dueños del inmueble? "Sí, me consta que eran Axy y su pareja. Al menos se comportaban como propietarios... Axy y su pareja no estaban de acuerdo con los acabados de algunos trabajos, motivo por el cual me impusieron un descuento que tuve que aceptar".
-Considera la parte un poderoso contraindicio a favor de sus tesis el hecho de que existen terceros ajenos a D. Axy que tienen lo formalizado como válido, en particular las editoriales. Basta efectuar una lectura de la contestación a los requerimientos de información practicados por la Inspección para darse cuenta de la inconsistencia del argumento, dichas editoriales trataban con D. Axy, en ocasiones con alguien de su círculo, y éstos le facilitaban el nombre de la entidad correspondiente para efectuar el ingreso ("en el requerimiento efectuado a NP GRUPO EDITORIAL, en relación con la titularidad de los derechos de autor se le solicitó que precisara la identificación de la persona física que le había comunicado la identidad del titular de los derechos literarios. Ante esta cuestión, manifestó que fue el autor quien le comunicó verbalmente la identidad de los titulares de los derechos literarios"). Otro indicio que considera el reclamante que le favorece es la posibilidad de haber acogido la totalidad del patrimonio a la declaración tributaria especial, cuando sólo lo hizo de parte (eso sí, reconociendo ante la Inspección que procedía de derechos de autor "un saldo en Inversiones a 31 de Diciembre de 2.007 de 1.184.155,80 Euros"). Aparte de que el propio reclamante reconoce que ello le habría supuesto un pago de unos 250.000 euros, lo cierto es que no puede eficazmente combatirse una operativa como la aquí analizada mediante la alegación de que la defraudación podría haber sido mayor, o en su caso podría haberse subsanado previamente al inicio de las actuaciones. En tercer lugar, alude a lo inesperado del éxito de su obra S en el momento de formalizar la cesión de los derechos, pero olvida que, acreditado que la causa real de la cesión en 2004 divergía de la declarada, es indiferente que en el momento de su formalización nos hallásemos ante meras expectativas (v.gr. simulación de cesión de derechos por un futbolista aún menor de edad antes de ser una estrella mundial, supuesto analizado en la STS de 23.5.2017, Sala Segunda, casación nº 1729/2016). En el presente caso es de valorar también la previa profesión como abogados de D. Axy y su esposa y la dedicación a la abogacía y al asesoramiento fiscal del hermano y representante del reclamante, D. Cxy. A tal respecto el Auto de la Audiencia Provincial de Barcelona de ...2018 (recurso .../2018) declara (la negrilla es nuestra):
"D. Axy y su entorno familiar constituyeron un entramado societario, indiciariamente, ficticio y configurado con fines de elusión tributaria, a partir de la transmisión, con anterioridad a la publicación de la obra "S", con un probable criterio de previsibilidad y oportunidad al respecto del éxito de la misma, del 100% de los derechos económicos sobre dicha obra a la mercantil "ZX SL" (participada por el investigado, su mujer y su hermano y a la vez representante), lo cual, tal y como se encarga de reiterar el recurrente, le hubiera eximido de tributar por rendimientos que no eran propios, siempre y cuando dichas operaciones no fueran fruto de simulación y no hubiera percibido, realmente, dichos beneficios económicos, lo cual constituye el objeto de la presente causa, con sucesivas transmisiones de elevados porcentajes a sociedades domiciliadas en el extranjero, igualmente participadas directa o indirectamente por los investigados, en algunos casos con labores de gestión y representación, que trataría de ocultar al investigado como verdadero titular de los derechos de explotación, con el cual y con cuyo representante y hermano, a partir de la información proporcionada por la firma editorial de las obras en lengua castellana y catalana y agente literario de las obras en lengua extranjera, la mercantil, "NP", se efectuaban todas las negociaciones sobre los porcentajes de derechos de autor y otros económicos; detectándose una serie de operaciones inmobiliarias, bancarias y mercantiles a través de las cuales habrían aflorado en España parte de los rendimientos derivados de las referidas exploraciones. A lo dicho, debe añadirse la aparente falta de lógica de los negocios suscritos por el titular de los derechos de autor, atendiendo a las contraprestaciones recibidas y tal y como señala el Ministerio Fiscal al hecho de que el investigado cuando, contractualmente, tuvo la posibilidad de revertir la titularidad formal sobre los derechos de autor no ejerció la misma pese a que en ese momento el éxito se hallaba consolidado y los beneficios eran evidentes".
-Las vinculaciones de todo tipo (jurídicas, pero también económicas, familiares, económicas,...) han de ser tenidas en cuenta en el análisis de este tipo de operativas (v.gr. STJUE 21.2.2006, C-255/02 Halifax, ap. 81). No resulta reprochable por tanto que en el Acuerdo a estos efectos se valore el comportamiento de los familiares del reclamante ni que se aluda a la "familia", sin que, frente a lo alegado con reiteración y énfasis, por ello se haga surgir un nuevo sujeto pasivo ni se infrinja libertad o norma alguna. Tal consideración del círculo íntimo del obligado tributario ha sido tenida en cuenta, por ejemplo en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 5.7.2016, causa nº 110/2015 (confirmada por STS de 23.5.2017, Sala Segunda, casación nº 1729/2016) al centrar la cuestión respecto de un solo obligado tributario condenado por delito contra la Hacienda Pública en "dilucidar si esa voluntad de mantener los derechos de imagen dentro de la familia se hizo sin dar cuenta a la Hacienda española de esos rendimientos...". Se trata por tanto simplemente de valorar las pruebas de forma global y razonada según las reglas de la experiencia y el sentido común, no siendo acorde con las mismas la orientación de diversas alegaciones del reclamante tratando a la familia, en concreto a su hermano y representante, como completamente ajeno a D. Axy.
-No se ha dado respuesta mínimamente creíble por el reclamante a la pregunta del motivo de esquemas complejos y opacos como los aquí analizados, qué relación o vinculación tenía el autor con PARAÍSO_FISCAL_1, PARAÍSO_FISCAL_3, Irlanda, PARAÍSO_FISCAL_2,... para que fueran nominalmente adscritos a entidades de tales territorios los ingresos derivados de sus obras literarias. No se responde convincentemente a por qué se formalizan sucesivas cesiones y vinculaciones entre diversos sujetos, algunas conocidas y otras sólo posibles (recuérdese la peripecia con la entidad estadounidense -constituida por D. Axy según se declaró ante la Inspección pero apareciendo como fundador y director y agente su hermano D. Cxy- AF CO, páginas 22 y 26 y ss. del Acuerdo, y la increíble explicación a la misma contenida en las alegaciones al Acta, resumida en la página 61 del Acuerdo) qué necesidad cubrían en la explotación de unos derechos en los que, y es un hecho contrastado, D. Axy seguía con la editorial al pie del cañón en su gestión y en las cuestiones relativas a los detalles de la explotación (respuesta a requerimiento a NP: "Las ofertas recibidas de las editoriales extranjeras y los borradores de contrato se envían al autor, el Sr. Axy a la siguiente dirección de correo electrónico: ... Se entiende por comunicado a todas las partes interesadas con el envío de las ofertas y borradores a la referida dirección de correo electrónico ...Los reportes de ventas, tanto en lengua española como extranjera, se comunicaron, de 2009 y hasta mayo 2010, a Cxy, representante de ZX SL. Posteriormente, de junio 2010 hasta diciembre 2012, los reportes se comunicaron a Cxy. Respecto a este último, desconocemos a qué entidad representa pero nos fue presentado por Cxy"), no siendo creíble la respuesta ofrecida en las alegaciones según la cual es normal que pese a que su nominal participación fuese residual, estuviese al tanto de las cuestiones comerciales. La innecesariedad de la sucesiva intervención de múltiples sociedades vinculadas, en este caso añadidamente localizadas en jurisdicciones nada o escasamente cooperativas, es un indicio de ausencia de causa (STS 11.12.2020, casación nº 872/2019, FDº Tercero.2: "Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física") como lo es la artificiosidad de negocios (STC 129/2008) cuyo único norte es una buscada opacidad a efectos tributarios, circunstancias que apuntalan la conclusión inspectora. El mismo no puede eficazmente contravenirse por el reclamante mediante la mera y reiterada afirmación de su libertad organizativa, que siendo cierta encuentra límites, como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en casos de operativas negociales anómalas (STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015, FDº 10º):
"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio-económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".
-Tanto la pericial de parte como las alegaciones aquí formuladas prescinden, sorprendentemente, de analizar la corriente financiera. Se limitan al análisis de los contratos formalizados, pero la Inspección acredita que la entidad a la que se dicen cedidos los derechos en PARAÍSO_FISCAL_2 (Inversiones GH) no tiene fuentes de financiación que sustenten lo formalizado (como vimos, capital de 280 euros al cambio e ingresos de sobre 2 euros en 2009, y ninguno en 2010-2012), ni constan cuentas ni movimientos bancarios de tal entidad, como dijimos. Pese a ello, ni los peritos de ... (que ya prestaba servicios para alguna de las entidades con anterioridad) ni el reclamante abordan tal hecho, limitándose a sostener la formalización documental efectuada, y limitando el objeto de la prueba según sus intereses, argumentando (página 74 del escrito de alegaciones) que no interesa determinar, entendemos que al reclamante, "si hubo una disposición gratuita posterior por parte de Inversiones GH SA -quien ya los tenía adquiridos antes- o si la traslación de los mismos desde esta última a las sociedades de la Unión Europea que a la postre los explotan fue o no acorde con normas mercantiles y/o contables, o si los aportó con contraprestación o sin ella". No puede aceptarse dicha reflexión, la falta de acreditación de pagos y cobros por parte de la referida entidad NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2 alegada cesionaria intermedia de los derechos no puede despacharse mediante la alusión a una eventual gratuidad de las operaciones. Dicho hecho deja un tanto vacío de contenido el extremo de la titularidad real de tal entidad NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_2, la cual ha sido objeto de cambios de estrategia a lo largo de las actuaciones (inicialmente se dijo desconocida, un inversor atrevido, posteriormente se intentó acreditar la titularidad real por el hermano del aquí reclamante, D. Cxy, pues resulta a nuestro juicio acreditada la cadena de titularidades indicada por la Inspección, que concluye en PARAÍSO_FISCAL_1 en manos del aquí reclamante y su esposa. Resulta ciertamente paradójico, para contravenir datos contenidos en registros públicos, la respuesta de las autoridades NACIONALIDAD_PARAÍSO_FISCAL_3 al requerimiento inspector, bases de datos Amadeus y Orbis y hechos confirmatorios de lo anterior (v.gr. "las comunicaciones de ventas de la editora francesa ... de 2008 a 2012, identifican como destinatario: "TW Axy") que el reclamante afirme pro domo sua y con total desahogo respecto de la titularidad de una entidad domiciliada en un paraíso fiscal (TW, PARAÍSO_FISCAL_3) por otra (T, PARAÍSO_FISCAL_1), ésta incluida en los modelos 720 y 750 presentados por él y su esposa, que "la titularidad real de las sociedades no es un hecho que resulte pacífico ni acreditado".
Procede por todo lo expuesto la confirmación de las conclusiones contenidas en el Acuerdo de liquidación.
NOVENO.- La misma suerte desestimatoria espera al resto de alegaciones formuladas relativas a la cuantificación de los rendimientos regularizados (nada se alega respecto de la segunda causa de regularización que hemos identificado en el expositivo).
En nada empaña la regularización practicada la alegación relativa a que parte de las rentas derivadas de los derechos de autor se han obtenido en el extranjero, pues el IRPF grava la renta mundial del contribuyente, art. 2 LIRPF.
Respecto de la imputación temporal, y frente a lo alegado, fue el propio obligado tributario quien optó en su autoliquidación del IRPF 2011 por el criterio de cobros y pagos, opción que vincula para los periodos siguientes (art. 7.2 del Reglamento aprobado por RD 439/2007 (en adelante RIRPF)) por lo cual no procede la imputación a devengo alegada, sin que por otra parte se hayan identificado los concretos anticipos que respecto de años anteriores procedería, de seguirse el criterio propugnado, imputar al ejercicio 2012 aquí analizado y que no han sido regularizados. Las consultas de la Dirección General de Tributos citadas por el reclamante parten del supuesto de obligados que no habían optado por el criterio de cobros y pagos y sí por imputar los anticipos conforme al art. 7.3 RIRPF. Respecto del anticipo de 40.000 euros por la serie de televisión, los mismos fueron percibidos en 2012 y por tanto procede su consideración de rendimiento íntegro en tal periodo (vid. pgs. 133 y siguientes del Acuerdo en contestación a alegación similar a la aquí analizada).
En cuanto a la prueba de los ingresos, la misma ha sido obtenida principalmente de la información facilitada por la editorial en contratos, facturas, reportes de ventas y listados que a nuestro juicio son suficientes para tener por cobrado su importe, pues detraen de sus importes las retenciones correspondientes, por ejemplo de la comisión de la agente literaria. Y en cuanto a la pretensión de deducir gastos de la estructura societaria cuya intervención ha sido declarada simulada, no puede accederse a la misma según lo ya contestado en el Acuerdo de liquidación a alegaciones idénticas a las aquí analizadas, sin que pueda admitirse que tales gastos se hallen correlacionados con la renta regularizada ni que su deducción venga exigida por la aplicación del art. 16 LGT.
Finalmente, las alegaciones sobre la doble tributación de determinados importes son las mismas que se formularon ante la Inspección tras el Acta, habiéndose justificado por la Inspección la inexistencia de una tributación efectiva real ni en España (sociedades con bases negativas) ni en terceros países ( PARAÍSO_FISCAL_3 e Irlanda) de las rentas regularizadas (pgs. 134 y ss. del Acuerdo), no habiendo aportado el reclamante datos o pruebas adicionales que permitan modificar dicha conclusión.
Procede por todo lo expuesto la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado.
DÉCIMO.- En cuanto a la sanción impugnada, comienza el obligado con una alegación de tipo formal, la no constancia en el expediente administrativo del Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y de su notificación.
No asiste la razón al reclamante: el día 30.3.2017 el representante del obligado (su hermano) compareció ante la Inspección. El documento de representación normalizado entregado junto con la comunicación de inicio se halla en el expediente, y en él se otorgó la representación también para recibir comunicaciones incluso en "los procedimientos sancionadores ulteriores". Comparecieron también los dos actuarios, que firmaron el Acta junto al representante compareciente. Sin embargo éste decidió rechazar diversas notificaciones, sin motivación conocida: la de la diligencia extendida, la del informe de disconformidad (alegando que "se lo notifiquen al obligado tributario") y la del Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador abreviado ("rehúsa la firma y recepción del documento"). En tales circunstancias de recepción selectiva de notificaciones, que obran en diligencia extendida y firmada por los dos funcionarios públicos el mismo 30.3.2017, la notificación del inicio del procedimiento sancionador se tiene por efectuada legalmente en dicha fecha por rehusado del representante, art. 111.2 LGT. En el expediente del procedimiento sancionador, frente a lo alegado, se encuentra el Acuerdo de inicio y la diligencia referida, incorporada formalmente al mismo.
Se desestima por lo expuesto la alegación aquí tratada.
DÉCIMO PRIMERO.- Por lo que se refiere al fondo de la sanción, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado se halla tipificada en el art. 191 LGT, siendo la misma antijurídica dado que a través de la infracción de las normas identificadas en el Acuerdo fue lesionado el bien jurídico protegido.
Tales tipicidad y antijuridicidad no son suficientes para sostener la comisión de la infracción, pues el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso se halla completamente acreditado el elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del obligado. Dejando a un lado el ajuste secundario sobre el que nada se alega (deducción de gastos injustificados y no relacionados con actividad en cuya concurrencia de culpabilidad coincidimos con los motivado por la Inspección), respecto de la principal causa de regularización hemos de indicar que confirmada la simulación de la actividad de las entidades interpuestas resulta acreditado el dolo en la conducta enjuiciada, como tienen declarado las STS 21.9.2020 (casación nº 3130/2017), 1.10.2020 (casación nº 4328/2018) y 22.10.2020 (casación nº 4786/2018): "La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa...estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".
DÉCIMO SEGUNDO.- Alude el reclamante a la falta de motivación de la concurrencia de elementos calificativos agravantes apreciados de ocultación y de medios fraudulentos, y además que el primero no puede apreciarse por estar incluido en el tipo y que el segundo por anomalías contables no se ha acreditado.
Respecto de la motivación, también lo criterios calificativos y de graduación agravantes deben ser objeto de una adecuada y suficiente motivación (vid. RTEAC de fecha 16 de diciembre de 2005, RG 4004/2003), y en tal sentido la contenida en el Acuerdo sancionador impugnado es adecuada y suficiente, pues además de la trascripción de los preceptos de aplicación (art. 184 LGT; 4, 9, 10 y 11 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre) y de contener la cuantificación de su incidencia, se motiva:
"En el presente caso, se aprecia ocultación en la conducta consistente en ocultar la identidad del titular de las rentas generadas por los derechos de autor de su propia obra, declarando el obligado tributario sólo una parte de dichas rentas...
Por otro lado, se aprecia la concurrencia de medios fraudulentos en base al cumplimiento simultáneo de dos de los supuestos señalados en el artículo 184.3 de la LGT, esto es, la existencia de anomalía contable prevista en la letra a) 3º por omitir el registro de operaciones realizadas en cuantía superior al 50% de la base de la sanción y la regulada en la letra c): la utilización de entidades interpuestas al objeto de ocultar la identidad del obligado.
En este sentido, la mayor parte de los ajustes practicados por la Inspección derivan de la omisión en el registro y declaración de los ingresos derivados de los derechos de la propiedad intelectual, lo que permite intuir que, de igual manera, la mayor parte de la base de la sanción va a tener su origen en dichos ajustes...
Por otro lado, la utilización de entidades interpuestas queda suficientemente acreditada en el acuerdo de que trae causa la presente sanción. Así, las entidades aparentemente independientes que formalmente perciben las rentas que genera la explotación de los derechos de propiedad intelectual son en realidad parte del montaje para hacer figurar a nombre de terceros en territorios de baja tributación las rentas que corresponden al obligado tributario...".
Descartada la ausencia de motivación suficiente denunciada, debe confirmarse la concurrencia del criterio calificativo de ocultación conforme a lo expuesto, por expresa dicción del art. 184.2 LGT y porque son pocas las necesidades de motivación de la concurrencia de ocultación, dejar de declarar rendimientos, mediante una operativa de simulación, no concurriendo la subsunción en el tipo alegada, declarando al respecto las SSTS de 24.2.2016 (casación nº 3819/2013, 948/2014, 4044/2014, 4134/2014) que:
"La sentencia no niega la existencia de ocultación, pero la elimina, en aplicación de la doctrina sentada en la de esta Sala de 7 julio 2011 (recurso de casación 260/2008), en la que dijimos que en un supuesto de simulación que llevaba implícita la ocultación no era de aplicación el criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 .
Ahora bien, la sentencia impugnada no tiene en cuenta que el caso que ahora se nos plantea ha de ser enjuiciado conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria --ténganse en cuenta las fechas de declaración del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005--, en la que la ocultación no es criterio de graduación o si se quiere agravante de la sanción -- término que erróneamente emplea la sentencia en la nueva normativa--, sino que, por el contrario, es determinante de la calificación de la infracción, pues la Ley atribuye el carácter de leve, grave o muy grave a la infracción de dejar de ingresar en función de las distintas circunstancias concurrentes...
...es clara la existencia de ocultación, que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial. Y es que, como dijo la sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2002 , "en caso de simulación [...] se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley".
Igualmente concurre el criterio calificativo de medios fraudulentos (art. 184.3 a) y c) LGT), siendo que el reclamante únicamente formula alegaciones sobre el primero, cuando resulta claro que, además de las anomalías registrales consiguientes, se han utilizado entidades interpuestas ubicadas en territorios opacos como instrumento para ocultar la percepción de rendimientos.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador impugnado.