En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión
Tributaria de ... de la AEAT, por el concepto IRPF y ejercicio 2016.
Cuantía: 4.101,45 euros
Acuerdo de rectificación: 2020GR...,
Recurso de reposición: 2021GR...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 29 de octubre de 2019 se
presenta escrito solicitando la rectificación de la
autoliquidación efectuada en relación al concepto y
ejercicio arriba señalados por cuanto en la misma se había
consignado erróneamente una subvención por adquisición
de vivienda de protección oficial concedida en fecha
06/11/2012 y abonada en fecha 27/09/2016, entendiendo que la
correcta imputación de la ganancia patrimonial se corresponde
al ejercicio 2012.
SEGUNDO.- Tras su tramitación, y una vez
transcurrido el plazo del trámite de audiencia abierto con la
notificación de la propuesta de rectificación, se
dicta Acuerdo de resolución de rectificación de
autoliquidación desestimando las alegaciones formuladas y la
solicitud efectuada en base a lo siguiente:
"TERCERO. Sobre la
normativa aplicable y la tramitación de la solicitud de
rectificación de autoliquidación.
En fecha 10-07-2020
presenta escrito manifestando su disconformidad a la propuesta con
los siguientes argumentos y documentación:
-"El fundamento de la
Administración se basa en un supuesto distinto al que nos
ocupa, al referirse al caso en que exista una fecha de exigibilidad
del pago distinta a la fecha de la concesión de la
subvención." -"Pero en el supuesto que nos ocupa,
cuando se concedió la subvención no se estableció
que la fecha de exigibilidad fuera posterior. Si aplicamos el
criterio de exigibilidad que defiende la Administración, y
dado que correspondía haber percibido la subvención en
el ejercicio 2012, debía imputarse a dicho ejercicio." -
"A partir de esta consulta (V0029-16) es posible concluir que
las subvenciones concedidas antes de 2015 deben declararse de
acuerdo a lo establecido por la normativa anterior a la reforma y
solo las concedidas a partir de 2015 deben ser declaradas cuando se
perciban." -"Debe señalarse que no se ha articulado
ningún régimen transitorio en relación con la
regla especial de imputación temporal vigente desde 1-1-2015,
por lo que esta última solo resulta de aplicación a
aquellas subvenciones que se obtengan (criterio tradicional de
imputación temporal) y se cobren a partir de 1-1-2015 (DGT CV
6-3-15). De esta forma, si la concesión se la subvención
es previa a 1-1-2015, la ayuda deberá imputarse a un
ejercicio previo a 2015, resultando en consecuencia irrelevante el
ejercicio en el que finalmente se produzca su cobro."
Teniendo en consideración
exclusivamente las alegaciones y la documentación aportada
por el interesado, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales
de comprobación:
De la documentación
aportada por el recurrente no se desprende que la exigibilidad del
pago fuera simultánea a la concesión de la subvención.
En la Resolución de
concesión de la subvención de fecha 6 de noviembre de
2012 se establece lo siguiente:
"Examinada la
documentación presentada este Servicio Territorial de la
vivienda y Proyectos Urbanos RESUELVE reconocer el cumplimiento de
los requisitos exigidos por la normativa vigente para el acceso, en
su caso, a la subvención establecida para la adquisición
de vivienda en el Plan de Vivienda 2009-2012, lo que tiene los
efectos de justificación de la finalidad para la que se le
reconoció el acceso al préstamo específico, la
subsidiación del mismo, así como la Ayuda Estatal
Directa a la Entrada, en su caso.
La presente resolución
será requisito necesario para el futuro otorgamiento de las
ayudas que, de acuerdo, con las disponibilidades presupuestarias,
podrán ser convocadas mediante Orden que regulará el
régimen de otorgamiento de las mismas".
En dicha resolución
no se establece la cantidad a percibir por el beneficiario.
El recurrente no declaro
la ganancia patrimonial derivada de la concesión en el
ejercicio 2012, no produciéndose por tanto una doble
imposición de las ganancias patrimoniales. La no declaración
de las ganancias en 2012 es una circunstancia que también
sustenta que la subvención fuese exigible con posterioridad.
Los hechos expuestos hacen
considerar a esta Administración que la exigibilidad de la
subvención se produjo con posterioridad al momento de la
concesión, siendo por tanto aplicable la consulta vinculante
citada en la propuesta de resolución.
Así, la consulta
vinculante V3668 de 2015 resuelve la "Imputación
temporal de la subvención" para los siguientes hechos
descritos:
"En 2010, al
consultante se le concede una subvención autonómica
para la adquisición de vivienda, subvención que es
percibida en marzo de 2015".
La citada consulta
establece los siguientes criterios:
"En el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, las subvenciones públicas
para la adquisición de vivienda constituyen para sus
beneficiarios, de acuerdo con lo establecido en el artículo
33.1 de la actualmente vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
(BOE del día 29), una ganancia de patrimonio que se integra
como renta general en la base imponible del impuesto, al constituir
una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo
puesta de manifiesto por una alteración en su composición
y no proceder (aquella variación) de ningún otro
concepto sujeto por este impuesto. A ello hay que añadir que
esta ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de
los supuestos de exención o no sujeción establecidos
legalmente." Respecto a la imputación temporal, el
artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto establece como regla
general que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se
imputarán al período impositivo en que tenga lugar la
alteración patrimonial".
Este hecho se produce en
las subvenciones para la adquisición de vivienda en el
momento en que el organismo otorgante comunica la concesión
al solicitante.
No obstante, este Centro
viene manteniendo que si de acuerdo con los requisitos de la
concesión, la exigibilidad del pago de la subvención
se produjese con posterioridad al año de la comunicación
de la concesión, la subvención deberá imputarse
al período impositivo en que fuera exigible.
En el caso analizado,
según se indica en el escrito de consulta, en enero de 2010
se dicta la resolución administrativa por la que se concede
la subvención, resolución en la que se hace constar
que "no obstante, y de conformidad con lo preceptuado en el
artículo 28.2 y 3 de la Ley de Hacienda Pública
Valenciana, se procederá al reconocimiento personal y
posterior pago de la subvención en el momento en que exista
crédito presupuestario que dé cobertura a la misma".
Por tanto, conforme con lo
antes señalado sobre el criterio administrativo de imputación
de las subvenciones, cabe concluir que la subvención objeto
de consulta procederá imputarla al período impositivo
en que por existir crédito presupuestario se proceda al
reconocimiento del derecho a percibir la subvención.
Complementando lo
anterior, cabe indicar que si el citado reconocimiento hubiera
tenido lugar a partir de enero de 2015, la imputación
temporal de la subvención procederá realizarla al
período impositivo en que tenga lugar su cobro, tal como
resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2.c) de la Ley del
Impuesto, donde se establece (en la nueva redacción dada por
el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de
27 de noviembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015) lo
siguiente:
"Las ganancias
patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán
al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin
perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i) y j) de
este apartado".
Lo que comunico a usted
con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (BOE del día 18).
En conclusión,
cuando la comunicación de la concesión y la
exigibilidad del pago se produzcan en ejercicios diferentes, regirá
el criterio de la exigibilidad de la subvención.
De acuerdo con la
documentación aportada, la exigibilidad del pago de la
subvención no se produce hasta el año 2016, por lo que
la tributación de la misma en la autoliquidación de
IRPF 2016 es correcta y se ajusta a las reglas establecidas para la
imputación temporal de ayudas públicas establecidas
por el artículo 14 de la Ley 35/2006."
Fue notificado en fecha 17 de febrero de 2021.
TERCERO.- En fecha 12 de marzo de 2021 se
interpuso recurso de reposición contra el Acuerdo de
resolución de rectificación de autoliquidación
que le había sido notificado.
En respuesta al mismo, la oficina gestora dictó
Acuerdo de resolución del recurso de reposición
desestimando las pretensiones del recurrente en los términos
recogidos en el Acuerdo, y que aquí se dan por reproducidos,
y notificándole el mismo en fecha 5 de mayo de 2021.
CUARTO.- En fecha 5 de mayo de 2021 se interpuso
la presente reclamación económico administrativa
contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición,
efectuando alegaciones en el escrito de interposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando
como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
- Si procede rectificar la autoliquidación
en los términos solicitados y en particular si la correcta
imputación temporal de la subvención concedida para la
adquisición de vivienda.
TERCERO.- El artículo 33 de la Ley
35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(en adelante LIRPF) establece como norma general, salvo las
excepciones expresamente previstas en la Ley, las subvenciones y
ayudas recibidas por personas que no realizan actividades económicas
tienen la consideración de ganancia patrimonial, al dar lugar
a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente
puesta de manifiesto por una alteración en su composición,
estando sujetas y no exentas al IRPF.
En el año 2012, el artículo 14
LIRPF no contenía una regla especial de imputación
temporal para las ayudas públicas y éstas, al generar
una ganancia patrimonial se regían con carácter
general por la norma contenida en el artículo 14.1.c) LIRPF
conforme al cual "Las ganancias y pérdidas
patrimoniales se imputarán al período impositivo en
que tenga lugar la alteración patrimonial". Fruto de
la reforma operada por Ley 26/2014, de 27 de noviembre la cuestión
relativa a la imputación temporal de las ganancias
patrimoniales derivadas de ayudas públicas se introduce como
regla especial en el apartado 2.c) conforme al cual "se
imputarán al período impositivo en que tenga lugar su
cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i)
y j) de este apartado", apartado que finalmente y fruto de
la reforma operada por Ley 8/2020, de 16 de diciembre, quedó
con la siguiente redacción "Las ganancias
patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán
al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin
perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i), j) y l) de
este apartado".
Tanto en la versión anterior a la Ley
26/2014, como en las posteriores, el apartado 2.i) del artículo
14 LIRPF contenía una regla especial conforme a la cual:
"i) Las ayudas
incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso
por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los
contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda
Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por
cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan
y en los tres siguientes".
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, y de
conformidad con la documentación aportada, la Direcció
General d'Habitatge, Rehabilitació i Regeneració
Urbana de la Conselleria d'Habitatge, Obres Públiques i
Vertebració del Territori de la Generalitat Valenciana
resuelve en fecha 06/11/2012 y notifica al sr. Bts,
el Reconocimiento del cumplimiento de los requisitos para el acceso
a las ayudas establecidas para la compra de vivienda protegida
(documento VPNC 501) dentro del marco del Plan de Vivienda
2009-2012, y tanto para la subsidiación de préstamos
específico y la Ayuda Estatal Directa a la Entrada.
Según la redacción literal, no se
trata de la concesión propiamente de una ayuda sino del
reconocimiento, por parte de un organismo público, del
cumplimiento de unos requisitos para poder optar a las ayudas que se
pudieran convocar. De hecho, el propio texto de la Resolución
señala expresamente que:
"La presente
resolución será requisito necesario para el futuro
otorgamiento de las ayudas que, de acuerdo con las disponibilidades
presupuestarias, podrán ser convocadas mediante Orden que
regulará el régimen de otorgamiento de las mismas."
De ello se deduce que sólo podrán
optar a determinadas ayudas públicas para la adquisición
de vivienda aquellas personas que, como el sr. Bts,
hayan obtenido previamente el Reconocimiento del cumplimiento de los
requisitos para el acceso a la subvención, que es lo que se
notifica en 07/11/2012.
Posteriormente la Direcció General
d'Habitatge entregaría al interesado 'Certificado para
Hacienda' expedido en fecha 31/05/2017 al objeto de comunicar la
realización de una transferencia de 11.100 euros en fecha
27/09/2016 "de acuerdo con los datos del expediente, en la
Resolución de Concesión y Abono de Ayudas Protección
Oficial, correspondiente al expediente de referencia".
Como aclaración al Certificado anterior,
se aporta oficio expedido por la Direcció General d'Habitatge
en fecha 12/03/2021 a fin de concretar "que la resolución
de Reconocimiento del cumplimiento de los requisitos para el acceso
a las ayudas establecidas para la compra de vivienda protegida de
06/11/2012 tiene la consideración de resolución de
concesión y abono para la adquisición de vivienda de
protección oficial, independientemente que las ayudas
concedidas fueran abonadas el 27/09/2016". Este documento,
solicitado por el interesado para su aportación junto con el
recurso de reposición y, con posterioridad ante este
Tribunal, le sirve al interesado para reforzar su pretensión
de imputar al ejercicio fiscal 2012 la ganancia patrimonial puesta
de manifiesto con ocasión de la subvención recibida.
QUINTO.- Resulta destacable que la Resolución
de 06/11/2012 no contiene ni una concreción económica
de la ayuda otorgada, ni los derechos y obligaciones de las partes,
sino fundamentalmente el reconocimiento de que el solicitante reúne
las condiciones previstas en la convocatoria de ahí que
resulte imposible la imputación fiscal de la subvención
al ejercicio 2012 pues la concreción de su cuantía no
consta establecida hasta el año 2016, fecha en la que el
interesado la incorporó a su autoliquidación y año
en el que la Direcció General d'Habitatge expide su
Certificado para la comunicación de la imputación
fiscal a la Hacienda Pública.
En lo relativo a la concesión propiamente
de la ayuda que marca su imputación temporal, el Tribunal
Supremo, en su Sentencia núm. 1949/2017 de 12 diciembre (rec.
casación 1139/2015), desestimatoria de la pretensión,
analiza específicamente el contenido del documento VPNC 501
expedido por la Direcció General d'Habitatge de la
Generalitat Valenciana de 06/11/2012 dentro del mismo Plan Estatal
de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012. En términos
generales, la parte actora solicitaba se efectuase el abono de la
subvención ligada a la adquisición de la vivienda toda
vez que la Conselleria había dictando Resoluciones
reconociéndole el cumplimiento de los requisitos exigidos por
la legislación aplicable, mientras que la administración
demandada se opone al recurso por tratarse de un acto de información
que no reúne los presupuestos legales necesarios para su
recurribilidad pues el reconocimiento del derecho a la subvención
se encuentra ligada a la cobertura presupuestaria, llegando a la
siguiente conclusión:
"Partiendo de que el
citado oficio señala que el expediente ... "se encuentra
dentro de los objetivos financiados correspondientes a las
actuaciones incluidas en el Anexo I del Convenio de
Colaboración...", la recurrente sostiene que con ello el
Ministerio de Fomento está admitiendo que <<...existe
la pertinente cobertura presupuestaria y se disponen de los fondos
que en el momento en que llegue la "autorización"
del Consell (la cual debería darse sí o sí por
el carácter regado de las subvenciones) se abonen a esta
parte la cantidad a que en concepto de subvenciones tiene derecho, o
al menos aquellas con cargo a los fondos del propio Ministerio de
Fomento>>.
No lo entiende así
la Sala de instancia; y no porque ignore la existencia del oficio
del Ministerio de Fomento sino porque considera que el
reconocimiento del derecho a la subvención por parte del
Consell está supeditado a la existencia de crédito
presupuestario, según resulta de lo dispuesto en los
artículos 56.4 y 76 del Decreto 41/2006 de 24 de marzo, del
Consell de la Generalitat; condición que en este caso no se
cumple -explica la sentencia- toda vez que el documento nº 1
aportado con el escrito de contestación de la demanda pone de
manifiesto que el presupuesto del ejercicio para las ayudas del Plan
de Vivienda era de 55,653 millones de euros y al inicio del
ejercicio había subvenciones correspondientes a ejercicios
anteriores pendientes de trámite por importe superior a 135
millones de euros.
La recurrente puede
legítimamente discrepar de la valoración de la prueba
realizada en la sentencia; pero no cabe sostener que la Sala de
instancia ha ignorado por completo ese oficio del Ministerio de
Fomento de 14 de agosto de 2013 al que nos venimos refiriendo, ni
cabe afirmar, en definitiva, que la valoración llevada a cabo
por la Sala sentenciadora sea irracional o arbitraria. Y, por otra
parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.4 de
la Ley 29/1998, de 19 [sic] de julio, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, no cabe cuestionar en casación la
interpretación y aplicación que realiza la Sala de
instancia de las normas de procedencia autonómica que se
citan en la sentencia, en particular, los artículos 56.4 y 76
del Decreto 41/2006 de 24 de marzo, del Consell de la Generalitat .
Para terminar este
apartado, debemos hacer referencia a la alegación de la
recurrente de que se le habría de abonar "al menos"
la cantidad debida con cargo a los fondos del propio Ministerio de
Fomento. Ante todo debe notarse que en el escrito de demanda no se
formalizó una pretensión en ese sentido, ni aun con
carácter subsidiario, y tampoco en el de interposición
de recurso de casación. Aun así, en atención a
la máxima de que quien pide lo más también pide
lo menos, daremos respuesta a este alegato.
Como explica el Preámbulo
del Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el
Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a
la vivienda, el citado Plan se basa en la concertación y
cooperación institucional entre todas las Administraciones
Públicas y con los agentes sociales y económicos. Y en
esa línea de concertación y cooperación
institucional entre todas las Administraciones Públicas, el
Decreto 41/2006, de 24 de marzo, del Consell de la Generalitat,
articula el establecimiento de un marco de financiación
convenido entre el Estado, las Comunidades Autónomas y las
Entidades Financieras y señala en su artículo 1 que
"Es objeto del presente Decreto la regulación de los
criterios y requisitos para el acceso a las ayudas públicas y
a la financiación convenida, en las actuaciones protegidas en
materia de vivienda y suelo, con cargo a los Presupuestos de la
Generalitat, así como el desarrollo, la gestión y
reconocimiento de las ayudas financieras establecidas por el Real
Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprobó el Plan
Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la
vivienda". Es decir, que corresponde a la Administración
autonómica no sólo la regulación de los
criterios y requisitos para el acceso a las ayudas públicas
con cargo a los Presupuestos de la Generalitat sino también
el desarrollo, la gestión y reconocimiento de las ayudas
financieras establecidas por el Real Decreto 801/2005, esto es, con
cargo al Ministerio de Vivienda (luego Ministerio de Fomento).
En consonancia con lo
anterior, el propio Convenio al que se refiere el oficio del
Ministerio de Fomento cuya toma en consideración reclama la
entidad recurrente -Convenio de colaboración entre el
Ministerio de Vivienda y la Comunitat Valenciana, para aplicación
del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012
(publicado en el BOE nº 170 de 15 de julio de 2009 por
resolución de la Subsecretaría del Ministerio de la
Vivienda de 12 de junio de 2009)- establece en su cláusula
cuarta que entre las "actuaciones a cargo de la comunidad
autónoma" se incluyen las de: <<1/ Calificar o
declarar como protegidas las actuaciones a que se refiere el Anexo 1
de este convenio (...). 2/ Reconocer el cumplimiento de los
requisitos que habilitan para acceder a las viviendas acogidas al
Plan y a la financiación correspondiente, y determinar las
cuantías de las ayudas financieras y de los préstamos
convenidos máximos, en todos y cada uno de los programas de
actuaciones protegidas a que se refiere el Anexo 1 de este convenio
(...)>>. Es decir, que corresponde a la Generalitat Valenciana
la resolución de los expedientes y la determinación de
la cuantía de las ayudas, sin que en ese sistema de
co-financiación se contemple en la norma la posibilidad de
una resolución autonómica que reconozca y cuantifique
la ayuda o subvención únicamente con cargo al
Ministerio de la Vivienda (ahora de Fomento)."
En esencia, la Resolución de 06/11/2012 es
lo que en la misma se indica, el reconocimiento, por parte de un
organismo público, del cumplimiento de unos requisitos para
poder optar a las ayudas del Plan estatal 2009-2012, esto es, la
resolución favorable por parte de la Comunidad Autónoma,
sujeta con posterioridad a su comunicación al Ministerio de
Fomento y a los límites presupuestarios del Estado para cada
año, de ahí que un beneficiario que simplemente
dispone de ese documento no pueda ejercer aun su derecho al cobro.
La imputación fiscal al ejercicio
económico de la concesión en los términos
previstos por la LIRPF vendría determinada por la entrega al
interesado, por parte de la Direcció General d'Habitatge, de
'Certificado para Hacienda', expedido en fecha 31/05/2017, al objeto
de comunicar la realización de una transferencia de 11.100
euros en fecha 27/09/2016 "de acuerdo con los datos del
expediente, en la Resolución de Concesión y Abono de
Ayudas Protección Oficial, correspondiente al expediente de
referencia", lo que remite al ejercicio 2016.
Cuestión distinta es la posibilidad que
tuvo el interesado, y no ejercitó en el momento oportuno, de
optar por la regla especial del apartado 2.i) del artículo 14
LIRPF toda vez que se trata de una de las "ayudas incluidas
en el ámbito de los planes estatales para el acceso por
primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los
contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda
Estatal Directa a la Entrada (AEDE)" lo que le permitía
imputarla "por cuartas partes en el período
impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes".
La falta de ejercicio de dicha opción dentro del propio
período de presentación voluntaria, tampoco permitiría
una aplicación posterior.
En definitiva, no ha lugar a la rectificación
solicitada por el interesado.