En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra resolución con liquidación provisional relativa al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (IRPF), ejercicio 2018, emitida por la AEAT, Administración de VIA AUGUSTA (BARCELONA) - Delegación Especial de Cataluña.
Cuantía: 3.875,43 euros
Clave de liquidación: A08...42
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en fecha 16/07/2020 contra resolución con liquidación provisional formalizada, en fecha 26/05/2020, por el Administrador de la AEAT, Administración de VIA AUGUSTA (BARCELONA), en relación al concepto y período impositivo determinado en el encabezamiento de la presente resolución, y que trae causa en el inicio del procedimiento de comprobación limitada sustanciado de conformidad con lo dispuesto en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria.
El citado procedimiento de gestión tributaria fue formalizado sobre la base de la compensación dineraria percibida en el ejercicio 2018 por el aquí reclamante consecuencia de la sentencia firme nº .../2017 derivada del procedimiento abreviado nº .../2016, de fecha .../2016, que fue emitida por el Juzgado Central Contencioso Administrativo nº ... de Madrid en relación al personal adscrito al Ministerio de Justicia y cuya extensión de efectos solicitó el interesado, coadyuvando en el auto, de fecha .../2018, en el que se reconocía al interesado el derecho al cobro de una indemnización por importe de 4.200,00 euros, junto con los intereses devengados desde el 08/06/2017 y que ascendieron a 176,40 euros, en concepto de compensación por el número de guardias realizadas en el citado organismo sin disfrutar del descanso preceptivo previsto entre jornada y jornada, abonándose al interesado la cantidad resultante en la nómina de octubre del ejercicio 2018. El reclamante formaliza la declaración del IRPF correspondiente a dicho ejercicio consignando en la casilla 11 de la misma una reducción sobre los rendimientos del trabajo por importe total de 4.376,40 euros (principal más intereses) correspondiente a la indemnización percibida por las citadas guardias, estimando que dicho importe debe calificarse como rendimiento irregular de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (LIRPF).
SEGUNDO.- Consecuencia de lo expuesto, se sustancia por el órgano gestor propuesta de liquidación provisional que, tras el trámite de alegaciones preceptivo, deriva en la formalización, en fecha 26/05/2020, de la liquidación provisional recurrida por la presente que resulta motivada del siguiente tenor literal:
"(.../...)
Las alegaciones presentadas se desestiman por los motivos siguientes.
El obligado tributario declaró en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2018 unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 68.308,39 euros. También declaró tener derecho a una reducción de esos rendimientos del trabajo por importe de 4.376,40 euros, por lo que resultaban unos ingresos íntegros de 63.931,99 euros (68.308,39 menos 4.376,40). La entidad pagadora de los rendimientos del trabajo presentó una declaración informativa del ejercicio 2018 (modelo 190) en la que imputaba al contribuyente la percepción de unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 72.684,79 euros, sin informar que alguna parte de esas rentas tuvieran derecho a la reducción establecida en el artículo 18 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006).
De la documentación aportada por el obligado tributario se deduce que en esos 72.684,79 euros están incluidos 4.376,40 euros que se perciben en cumplimiento de un Auto Judicial del Juzgado Central Contencioso Administrativo número ... de fecha ... de 2018. En el Auto Judicial se indica que la parte reclamante tiene derecho a la percepción de la indemnización correspondiente por el número de guardias efectuadas a razón de 200 euros diarios más los intereses legales correspondientes, pero no detalla en que años o fechas se realizaron esas guardias. En el recibo salarial del mes de octubre de 2018, aportado por el contribuyente, se hace referencia al ejercicio anterior, o sea, al año 2017.
- El artículo 14 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006) regula la imputación temporal de las rentas percibidas, o sea, determina el período impositivo (ejercicio fiscal) en el que debe declararse cada tipo de renta que se obtenga. En el apartado 2, letra a), del mencionado artículo 14 de la Ley del IRPF se estipula que 'cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquella adquiera firmeza'. Por lo tanto, los 4.376,40 euros percibidos por la resolución judicial deben imputarse al año 2018. En consecuencia, las retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo que se han de declarar en el ejercicio 2018 son los 72.684,79 euros imputados por la entidad pagadora de esas rentas.
- El artículo 18 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006) regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. Esos porcentajes se aplican a la renta irregular que se haya podido obtener. En el caso del obligado tributario la renta que pretende que es irregular son los 4.376,40 euros. Por lo tanto, en el supuesto de que esa renta cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IRPF para tener derecho a un porcentaje de reducción, la reducción que podría aplicar el contribuyente sería el porcentaje estipulado en el mencionado artículo para esa renta, pero no podría reducir la totalidad de la renta (el 100 por ciento). O sea, el obligado tributario no puede aplicar una reducción de la totalidad de la renta, los 4.376,40 euros, sino un porcentaje de esa cantidad y si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IRPF.
- El apartado 2 del artículo 18 de la Ley del IRPF estipula una reducción del 30 por ciento para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior dos años, así como para aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los rendimientos del trabajo que se califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo son exclusivamente los detallados en el artículo 12.1 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007). Los 4.376,40 euros percibidos por el contribuyente no se encuentran entre ninguno de los supuestos enumerados en ese artículo 12.1 del Reglamento del IRPF. Por ello, para que la renta tenga derecho a la reducción del 30 por ciento indicada deberá tratarse de una renta con un período de generación superior a dos años. El derecho a percibir la renta nace con la firmeza de la resolución judicial que determina el derecho a su percepción y su cuantía. Esa firmeza se produce en el año 2018, y la renta se percibe en el mismo año 2018. En consecuencia, esa renta no ha tenido un período de generación superior a dos años. Adicionalmente, y aunque se considerase que el derecho a percibir la renta es anterior a la fecha de firmeza de la resolución judicial, de la documentación aportada se desprende que las guardias efectuadas y no retribuidas se efectuaron en el año 2017; aun considerando que se realizasen en enero de 2017, no hay un período de más de dos años entre enero de 2017 y octubre de 2018, mes de percepción de las rentas. Por último, y como ya se ha dicho, en el caso de poder aplicar una reducción, esa sería de 1.312,92 euros (el 30% de 4.376,40 euros) y no los 4.376,40 euros declarados por el obligado tributario en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2018.
Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas y se mantiene la regularización practicada con unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 72.684,79 euros y una reducción de esos rendimientos del trabajo por importe de 0 euros, resultando unos ingresos íntegros de 72.684,79 euros".
Se notifica en fecha 17/06/2020.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación provisional transcrita ut supra, se interpone por el reclamante, en tiempo y forma, la presente reclamación alegando lo que a su derecho convino, en particular, que entiende que la indemnización percibida en la nómina del mes de octubre de 2018 por importe de 4.376,40 euros debe calificarse como un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo y gozar de una reducción del 30 %, concretamente por compensación de complementos salariales o modificación de las condiciones de trabajo conforme a lo dispuesto en el artículo 12.1 del RIRPF, al reconocerse judicialmente en el año 2018 el derecho al descanso no disfrutado tras las guardias de 8 días realizadas durante el año 2017.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2018, resulta, o no, conforme a derecho.
TERCERO.- Previamente a cualquier otra consideración, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), relativo a la imputación temporal y aplicable a los hechos ratione temporis, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, y, entre ellas, dispone lo siguiente:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
Resultando formalizado en fecha .../2018 el auto emitido por el Juzgado Central Contencioso Administrativo nº ... de Madrid y resultando firme éste, se comprueba que el importe resultante del auto judicial por cuantía de 4.376,40 euros, intereses incluidos, fue imputado correctamente en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2018 conforme a lo dispuesto en el artículo 14.2 a) citado. Por contra, y conforme a la documentación incorporada al procedimiento, se comprueba que en la declaración del IRPF 2018 se consigna como retribuciones dinerarias del trabajo un importe (68.308,39 euros) que difiere del importe reflejado en la declaración informativa del ejercicio 2018 (modelo 190) adjuntada al expediente (72.684,79 euros), no determinándose en ésta última ningún importe acogido a la reducción del artículo 18 LIRPF. Asimismo el interesado declara en la casilla 11 una reducción de los rendimientos del trabajo equivalente a la totalidad del importe percibido por el auto judicial citado, cuando el artículo citado establece únicamente una reducción del 30 por ciento.
En este sentido debe determinarse que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y aplicándolos al caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga probatoria. No se aporta en este sentido por parte del reclamante prueba alguna (nóminas, certificado que acredite los rendimientos de trabajo percibidos durante el ejercicio 2018, etc...) que pueda acreditar ante este Tribunal la divergencia existente entre los rendimientos del trabajo declarados por éste en el IRPF 2018 y los rendimientos del trabajo consignados por el pagador en el Modelo 190 adjuntado al expediente. Pues bien, partiendo de lo expuesto, el recurrente alega que la indemnización percibida en el ejercicio 2018 por el derecho a descanso no disfrutado durante las guardias realizadas desde el año 2017 y que ascendió a 4.376,40 euros, resulta susceptible de reducción conforme a lo dispuesto en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), LIRPF, o artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), cuestión que debe ser analizada a continuación.
CUARTO.- Al respecto, resulta necesario sustanciar, primeramente, si son aplicables a la cantidad imputada las reducciones previstas en el artículo 18 de la LIRPF. El referido artículo 18 establece, en su apartado segundo, la aplicación de la reducción para los rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) "que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo".
En este sentido, se determina por el reclamante que la indemnización percibida en el ejercicio 2018 por importe de 4.376,40 euros responde a unos rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, lo que conllevaría la aplicación de la reducción consiguiente. En este sentido, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 12.1 del RIRPF, donde se determina que:
"1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo".
El citado precepto, que es una auténtica miscelánea de supuestos, no responde sino a la finalidad común de evitar, a través de esta calificación legal, posteriores discusiones sobre si las rentas que menciona tienen, o no, periodo de generación superior a dos años, determinándose que en los casos en él tasados, los rendimientos se considerarán obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Por ello, por la mencionada pretensión de evitar discusiones, debe repararse en que si un rendimiento es susceptible de ser calificado como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo según el artículo 12 RIRPF recogido ut supra, podrá beneficiarse de la reducción del 30 %, sin que para ello precise haber tenido un período de generación superior a dos años; aunque para ello y tal y como se dispone expresamente, el rendimiento de que se trate deberá imputarse necesariamente "en un único período impositivo".
En el presente caso, la indemnización o compensación económica reconocida judicialmente por el derecho al descanso entre guardias no disfrutado por el reclamante, no se correspondería con ninguno de los supuestos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En este punto, procede indicar, pues así se cuestiona por el reclamante, que el presente caso no se identifica con el recogido en la letra e) del artículo 12.1, supuesto este último que se concreta en un pago compensatorio o sustitutorio por la supresión o sustitución de unas prestaciones periódicas (complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida) o por la modificación de las condiciones de trabajo, circunstancias que no acontecen a tenor de los hechos expuestos. No se suprime o sustituye un complemento que se viniera percibiendo, ni se modifican las condiciones de trabajo asociadas al puesto de trabajo. Y es que resulta notorio que los miembros de la Carrera Judicial y Fiscal poseen una jornada laboral que no sólo no está siempre establecida previamente, sino que, en numerosas ocasiones, se prolonga, por exigencia de su propio régimen jurídico, mediante la prestación del servicio de guardia. En este sentido la Directiva 2003/88 CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de noviembre, permite el establecimiento de excepciones y la flexibilidad en la compensación equivalente que debe corresponder a cada excepción, cuando se trate de personal que desarrolla actividades de especial responsabilidad, con poder de decisión autónomo, como es el caso. Tal y como se recoge en el certificado emitido por la Fiscal Jefe de la Fiscalía Provincial de Barcelona, de fecha 20 de junio de 2018, el derecho al descanso entre guardias "no está reconocido en la normativa reguladora al respecto para las Carreras Judicial y Fiscal".
QUINTO.- Excluido el importe percibido como rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo conforme al artículo 12.2 del RIRPF, la operatividad de la reducción en casos como el analizado solo es posible desde la existencia de un período superior a dos años respecto a los rendimientos cuestionados. Advertir que la norma no contiene una definición explícita del término "periodo de generación", debiendo partirse de la "finalidad" de dicha reducción (artículos 3.1 del Código Civil y 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria), consistente en un ajuste de técnica fiscal que responde a la necesidad de paliar el efecto de la escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado en periodos de tiempo extensos (más de dos años, señala la ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas de imputación que resultan del artículo 14 de la Ley 35/2006, del IRPF; así, una renta "generada" a lo largo de varios ejercicios, e imputada fiscalmente a uno sólo, se vería perjudicada en su tributación por mor de la aplicación de aquella escala progresiva del IRPF. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la reducción prevista en el artículo expuesto tiene una finalidad, como dijo el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 03/05/2011 (Rec. casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007) al hablar de la de los "rendimientos irregulares" de la Ley 40/1998 del IRPF, que no es otra que "conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva"; en suma, mitigar "las posibles distorsiones que, en ciertos casos, provoca la progresividad del impuesto" (STSJ Cataluña de 16/10/2015, Rec. núm. 1042/2015).
En relación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, se hace referencia a rentas que se van acumulando a lo largo de este período de tiempo, y que se perciben en un mismo ejercicio. Pues bien, debe declararse que esta circunstancia no concurre en el presente supuesto a tenor de los acontecimientos expuestos. Primeramente porque, partiendo de la base de que la regularización del órgano gestor recae sobre el período impositivo 2018, los hechos recogidos en el expediente y las propias manifestaciones del interesado confirman que se trata de rentas que derivan de hechos acaecidos a lo largo del ejercicio 2017, esto es, no se generan o acumulan a lo largo de un período superior a dos años. Seguidamente porque el dies a quo establecido para el cálculo de los intereses derivados de la indemnización susceptible de reducción, y reconocida en el propio auto del Juzgado de fecha .../2018, data del 08/06/2017, situando el inicio de los hechos en esa fecha, inferior al período de generación de dos años necesarios para gozar de la misma. Por último, porque el propio certificado emitido por la Fiscal Jefe de la Fiscalía Provincial de Barcelona de fecha 20 de junio de 2018, no sitúa el inicio de las guardias que conllevaron la indemnización posterior hasta la fecha 16/10/2017.
Por tanto, debe decirse que no ha lugar a la citada reducción porque, conforme a lo expuesto a lo largo de la presente resolución, ni puede atribuirse a dicho importe un período de generación superior a dos años ni puede calificarse al mismo como un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En base a lo expuesto, no cabe sino confirmar el acuerdo recurrido.