En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en primera instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se
ha visto la presente reclamación contra la liquidación
dimanante de dos actas incoadas en disconformidad: una, por el IVA
del mes de diciembre de 2014; y otra por el IVA de los meses de
enero de 2014 a noviembre de 2014 y de enero de 2015 a diciembre de
2015.
Cuantía:
2.566.652,50 euros
N.Reg.Insp.:
...
A23
Num. Ref: 7...2 y A23 Num. Ref: ...0
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que
se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F.
Inter.
|
Acto
recurrido
|
08-05283-2016
|
10/05/2016
|
Diciembre
2014
|
08-07926-2018
|
07/08/2018
|
2014-2015
excepto diciembre 2014
|
SEGUNDO.-
En fecha 03.03.2016 a la hoy reclamante por la Inspección de
los tributos le fue incoada acta nº A02-7...2 por el IVA del
mes de diciembre de 2014 que fue tramitada en disconformidad y
notificada en la misma fecha.
TERCERO.-
Por el Inspector Regional fue dictado en fecha 20.04.2016 acuerdo de
liquidación, por el que confirmando la propuesta contenida en
el acta, a excepción del importe de los intereses de demora,
practicó liquidación "a devolver" por un
total de 862.414,96 euros, de los cuales 838.115,63 euros
correspondían a la cuota y 24.299,33 euros a los intereses de
demora. Consta notificado en fecha 21.04.2016 telemáticamente
por acceso.
CUARTO.-
Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de
los tributos se desprende que la regularización practicada
obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
Las
actuaciones de comprobación e investigación se
iniciaron en fecha 15.04.2015 por la notificación de la
comunicación de inicio dictada el día anterior, que
tenía por objeto la comprobación del mes de diciembre
de 2014, con carácter parcial limitándose a "verificar
la correcta anotación de las facturas emitidas y recibidas en
los libros registros, la debida concordancia entre los registros y
las autoliquidaciones, y el cumplimiento de los requisitos de la
exención o no sujeción de las operaciones exteriores y
de los previstos en los artículos 92 a 100 de la LIVA."
En
fecha 14.12.2015 le fue notificada la ampliación de la
comprobación que tenía por objeto "la
verificación de la correcta calificación de las
operaciones efectuadas en ejecución de los contratos de
arrendamiento formalizados para la cesión del uso de los
bienes y ejecuciones de obra adquiridos durante el mes de diciembre
de 2014." Constan 7 días de dilaciones no imputables
a la Administración.
La
sociedad se halla inscrita en el REDEME (Registro de devolución
mensual), habiendo solicitado la devolución de 1.447.367,55
euros en el período mensual correspondiente al mes de
diciembre de 2014, que no fue objeto de devolución.
El
objeto social de la obligada es el arrendamiento de bienes muebles.
Estando
clasificada en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre
Actividades Económicas:
Alquiler
automóviles en "renting" 8542
Alquiler
embarcaciones 8552
Alquiler
otros bienes muebles no comprendidos en otros epígrafes 859
Alquiler
maquinaria y equipo contable 853
Analizados
los contratos de "renting" formalizados por la reclamante
en el mes de diciembre de 2014 con TW SL, COMUNIDAD DE
PROPIETARIOS QR, y NP SA, la Inspección en
aplicación de lo previsto en el art. 13 LGT los calificó,
no como una cesión del derecho de uso de los bienes
descritos, sino como ejecuciones de obras (los dos primeros) y
entrega de bienes (el tercero). Consecuencia de dicha calificación
consideró que el devengo del IVA se produjo en dicho período,
y no con ocasión de los sucesivos pagos periódicos,
como había declarado la reclamante.
Para
proceder a la formalización de dichos contratos, XZ
RENTING, contrató en el mes de diciembre de 2014, con dos
sociedades la adquisición de los bienes objeto del
arrendamiento: LM SLU y JK SLU.
*
Con LM SLU, la obligada contrató la dirección y
supervisión de la ejecución de una obra así
como el trabajo de diferentes industriales a los que encargó
acondicionar y equipar de instalaciones adecuadas un local sito en
el centro comercial DIRECCION_1 de Madrid, para destinarlo a la
explotación de un negocio de restauración en modalidad
de franquicia.
*
También la dirección y supervisión de la
ejecución de una obra con el fin de acometer la remodelación,
modernización y adecuación en materia de señalización
luminosa y control de ocupación de las plazas de garaje
existentes en el edificio destinado a centro comercial ...2
en Barcelona, en la DIRECCION_2
para mejorar la explotación de la instalación
de aparcamiento por su destinatario último, la comunidad de
propietarios identificada.
*
Con JK
SLU, la obligada contrató la compra de terminales móviles
de diferentes modelos, que fueron entregados según
estipulaciones particulares del contrato en el edificio DIRECCION_3,
donde se encuentra el domicilio de NP.
Entre
otros, según facturas, 3.000 terminales móviles modelo
Samsung Galaxy S4 black, 1.400 móviles modelo Sony Xperia M2
Black Jazztel, 500 unidades modelo Motorola XT 1021 ES Retail Bik
4GB, etc.
Los
contratos de "renting" formalizados fueron los siguientes:
A.
Con TW SL formalizó
el contrato número 220002082 por un importe total de
380.357,04 euros y un período de 84 meses, cuyo objeto era el
arrendamiento de las obras e instalaciones de acondicionamiento y
demás equipamientos para la explotación de un negocio
de hostelería, modalidad de franquicia, en un espacio situado
en el centro comercial DIRECCION_1
(Madrid).
El
contrato está fechado en diciembre de 2014, contempla un
total de 84 cuotas de vencimiento mensual a contar a partir de
diciembre de 2014, por un importe de cada cuota de 4.528,06 euros,
sin incluir la cuota de IVA. Se aprecia en el cuadro anexado a la
diligencia número 7 que dicha cuota se compone de la
amortización del bien, así como de los intereses,
quedando al final del contrato, el 23 de diciembre de 2021,
amortizada la obra en su totalidad. La última cuota
corresponde al 23 de noviembre de 2021 restando un valor residual de
seis euros que se abona en una última cuota correspondiente
al 23 de diciembre de 2014.
B.
Con la Comunidad de propietarios QR, se firmó
el contrato número 22002000, por un importe total de
955.220,40 euros, por un período de 60 meses, cuyo objeto
sería el arrendamiento de las obras e instalaciones de
modernización de la iluminación y controles
electrónicos de ocupación de plazas en el aparcamiento
del centro comercial ....
El
contrato de noviembre de 2014, contempla un total de 60 cuotas con
vencimiento mensual a partir de diciembre de 2014, por un importe de
15.920,34 euros, sin incluir la cuota de IVA.
Al
igual que comentamos en el caso anterior, el cuadro que desglosa el
importe de los contratos, separa para cada cuota una parte de
amortización del bien y otra correspondiente al devengo de
intereses. Se aprecia que al finalizar el contrato el 1 de diciembre
de 2019 el bien ha quedado completamente amortizado. La última
cuota es de 1 de noviembre de 2019 restando un valor residual de
seis euros que se debería satisfacer el 1 de diciembre de
2019.
C.
Con la sociedad NP se firmó el contrato número
22002066 que forma parte de la póliza general de
arrendamiento número 21080114, cuyo objeto sería el
arrendamiento de los terminales y aparatos de telefonía móvil
antes descritos, por un importe de 1.889.578,56 euros.
Dicho
importe se satisface mediante el pago de 24 cuotas de vencimiento
mensual, pagaderas a partir de diciembre de 2014 por un importe de
78.732,44 euros sin incluir la cuota de IVA.
De
la aplicación al caso concreto de los distintos
pronunciamientos judiciales que cita, la Inspección concluyó
que del clausulado de los contratos no se infería la
obligación de la arrendadora de conservar los equipos en buen
estado de uso, conservación y funcionamiento, cumplir las
instrucciones del proveedor en relación al uso, conservación
y reparación y encargarse del mantenimiento, sino que dichas
obligaciones recaen sobre la arrendataria, por lo que en caso de los
dos primeros contratos se calificaron como ejecuciones de obra
realizadas en el mes de diciembre de 2014, y en el tercer contrato
de una entrega de bienes, cuya puesta a disposición se
produjo en diciembre de 2014.
De
conformidad con el devengo del impuesto establecido en el art. 75
LIVA, se entendió que el IVA devengado en el período
comprobado ascendió a 630.079,89 euros, del que se dedujo el
IVA devengado declarado por el obligado por dichas operaciones en
dicho período que ascendió a 20.827,98 euros,
resultando una cuota a ingresar por la diferencia.
En
consecuencia, el IVA solicitado a devolver se redujo en 609.251,92
euros.
QUINTO.-
Consecuencia de las alegaciones formuladas por la reclamante, que
entre otras cuestiones cuestionaba la no aplicación del
principio de la regularización completa, dada la vigencia de
los contratos al momento de practicar la liquidación, la
Inspección procedió a cargar en plan de Inspección
el IVA de los períodos 01/2014 a 11/2014 y 01/2015 a 12/2015,
comunicación de inicio que fue notificada telemáticamente
en fecha 27.04.2016 y que tenía por objeto el concepto y
períodos identificados con carácter parcial
limitándose a "Verificar la correcta calificación
de las operaciones efectuadas en ejecución de los contratos
de arrendamiento formalizados para la cesión del uso de los
bienes adquiridos y del resultado de ejecuciones de obra en bienes
inmuebles."
SEXTO.-
Fruto de las nuevas actuaciones, en fecha 14.05.2018 la Inspección
de los tributos incoó acta nº A02-...0 por el IVA de los
períodos de enero de 2014 a diciembre de 2015, salvo el mes
de diciembre de 2014 (ya regularizado), que fue tramitada en
disconformidad y notificada en la misma fecha.
Por
el Inspector Regional fue dictado en fecha 11.07.2018 acuerdo de
liquidación por el que modificando la propuesta contenida en
el acta, practicó liquidación "a devolver"
por un total de 7.491.586,69 euros, de los cuales 6.984.265,03
euros, correspondían a la cuota y 507.321,66 euros a los
intereses de demora.
Consta
notificado en fecha 12-07-2018 telemáticamente.
SÉPTIMO.-
Del expediente remitido por las nuevas actuaciones, se observa que
en el cómputo del plazo, existen 50 días de solicitud
de no actuación que extendía el procedimiento en dicho
plazo.
Por
otro lado, se deja constancia de que a partir de la autoliquidación
correspondiente al mes de abril de 2015, la Administración no
devolvió las cantidades solicitadas a devolver que ascendían
desde mayo de 2015 a diciembre de 2015 a 9.871.756,99 euros.
Del
mismo modo que en la anterior comprobación, la Inspección
calificó una serie de contratos, no como "renting"
por no ser susceptibles de arrendamiento, sino en algunos casos de
ejecuciones de obra, en otros de entrega de bienes, y en otros de
gastos de distinta naturaleza; en todos ellos se pacta el
aplazamiento del precio.
Para
la formalización de los contratos de "renting" la
reclamante formalizó durante los períodos comprobados
sendas adquisiciones de bienes y servicios a las entidades LM
SLU y GH SAU. Las adquisiciones a GH fueron de
material textil del tipo: vestuario profesional, ropa de cama,
alfombras, toallas, mantelerías, servilletas y productos
análogos. El resto de compras lo fueron a LM, cuyo
objeto fue variado: desde obras e instalaciones, trabajos de
electricidad, fontanería, mobiliario diverso, silos,
luminarias y lámparas, tubos leds y bombillas.
Los
contratos formalizados por la reclamante que la Inspección
considera que no son de "renting" son los formalizados con
las siguientes entidades, y que constan detallados en las páginas
53 a 55 del acuerdo impugnado:
CCD
ESPAÑA SAU, DDF
SL, FFG
SA, AYUNTAMIENTO DE JJK,
y ... [en
el original figuran otras
33
personas o entidades ].
En
base a los mismos pronunciamientos judiciales tomados en
consideración en el acuerdo relativo al mes de diciembre de
2014, la Inspección concluyó que del clausulado de los
contratos no se infería la obligación de la
arrendadora de conservar los equipos en buen estado de uso,
conservación y funcionamiento, cumplir las instrucciones del
proveedor en relación al uso, conservación y
reparación y encargarse del mantenimiento, sino que dichas
obligaciones recaen sobre la arrendataria, por lo que consideró
que en base a las características y servicios del objeto de
arrendamiento, no podían calificarse de renting, sino en unos
casos de ejecuciones de obra, en otros de entregas de bienes y por
último, en gastos. Además señala la Inspección,
como elemento característico inherente a todos los contratos
regularizados, la imposibilidad de devolución del bien
arrendado, en unos casos porque los bienes quedan incorporados a un
bien inmueble, en otros por tratarse de bienes de naturaleza
fungible, y en otros por tener la consideración de gasto.
De
conformidad con el devengo del impuesto establecido en el art. 75
LIVA, se entendió que el impuesto en las entregas de bienes
se devengó con la puesta a disposición del adquirente
y en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o
efectúen las operaciones gravadas. La Inspección
solicitó la primera factura emitida de cada contrato,
reduciendo del IVA devengado según su criterio, el
repercutido por la reclamante en el período de liquidación
a que se refería el contrato, no reduciendo el IVA
repercutido por la reclamante en los períodos posteriores,
por entender la Inspección que se trataba de "cuotas
indebidamente repercutidas" a las que les es de aplicación
lo dispuesto en el art. 221 LGT (Procedimiento de devolución
de ingresos indebidos) y el art. 14 del RD 520/2005, que dispone que
tendrá derecho a su obtención quien haya soportado la
repercusión. También ha considerado la Inspección
para los casos en los que la totalidad del contrato no era
calificado como entrega de bienes, ejecución de obra, o
gastos, la parte proporcional del mismo.
Constan
en las páginas 71 a 73 el detalle de las bases y cuotas a
regularizar en los períodos comprobados resultando una cuota
a devolver por importe de 6.984.265,03 euros, más unos
intereses de demora de 507.321,66.
OCTAVO.-
Disconforme la reclamante con los acuerdos anteriores, en fechas
10.05.2016 y 07.08.2018, interpuso las presentes reclamaciones que
se numeraron como 08/05283/2016 y 08/07926/2018 que han sido
acumuladas por la Secretaría de este Tribunal para su
resolución conjunta. Tras la puesta de manifiesto, la
reclamante en fechas 13 de abril de 2017 y 4 de marzo de 2019
presentó sendos escritos que en síntesis, contenían
las siguientes alegaciones:
Reclamación
nº 08/05283/2016:
PRIMERA.-
Entiende que se trata de prestaciones de servicios y aún en
el caso de aceptarse la postura de la Inspección de que se
trata de ejecuciones de obras y entregas de bienes, debería
llevarse a cabo una regularización completa de XZ
RENTING minorando el IVA repercutido periódicamente.
Hace
ver que el contrato de "renting" es un contrato atípico,
de modo que el reparto de obligaciones entre las partes se basa en
la libertad contractual. Entiende fundamental la voluntad de las
partes al firmar los contratos controvertidos, en los cuales la
reclamante prestó unos servicios accesorios que son los que
caracterizan el "renting". En cualquier caso, si no se
pueden calificar de renting, deberían calificarse como
contratos de arrendamiento en los términos del art. 1543
Código civil: "en el arrendamiento de cosas, una de
las partes de obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por
tiempo determinado y precio cierto". No consta en el
expediente prueba alguna de que los contratos regularizados no
cumplan lo dispuesto en dicho artículo.
Siendo
que corresponde a la Administración la prueba (art. 105 LGT)
de que la realidad subyacente de los contratos no era la que
correspondía a su denominación, la misma se ha
limitado a realizar una serie de conjeturas sobre lo que a su juicio
sucedería, al finalizar los contratos, que se hallaban
vigentes al dictar el acuerdo.
SEGUNDA.-
Análisis de los contratos suscritos por la reclamante.
Diferencia
la reclamante los contratos formalizados con la Comunidad de
Propietarios y con TW, respecto del de NP. Así,
en los dos primeros entiende que no se trata de ejecuciones de obra,
porque éstas consisten en la construcción o
rehabilitación de una edificación, cuando en el
presente caso se trata de meros trabajos accesorios, necesarios e
indispensables para poder llevar a cabo la instalación y el
correcto uso de los bienes objeto de la cesión en "renting".
La
reclamante suscribió un contrato con LM (entidad
proveedora de los activos cedidos y de parte de los servicios
accesorios) un contrato en fecha 01.02.2010 en virtud del cual
(cláusula 6ª Recompra equipos) LM se obliga a
comprar a XZ y ésta a vender a LM los equipos
objeto de los contratos de renting, una vez finalizados los
arrendamientos. De lo que se infiere que la reclamante en ningún
caso transmitía en el momento de la suscripción del
contrato, la propiedad de los equipos instalados a sus clientes. LM
por contrato debía gestionar las actuaciones a realizar al
finalizar el contrato, ya fuera la devolución de las
máquinas, su renovación, etc.
Evidentemente,
dadas las fechas de suscripción y duración de los dos
contratos analizados, la Inspección no podía verificar
qué había sucedido al finalizar los mismos. Debido a
la no solicitud por parte de la Inspección de ejemplos
similares, la reclamante aportó en el escrito de alegaciones
al acta, un contrato de renting formalizado con GGH SL, en el
que se observa que LM facturó a XZ RENTING por
la instalación de una serie de elementos ( depósito,
silo textil, etc), y tras la finalización del contrato XZ
RENTING transmitió a LM la propiedad objeto del
contrato, emitiendo la correspondiente factura. La Inspección
no sólo hizo caso omiso del ofrecimiento de completar el
expediente en lo que tuviera por conveniente, sino que en el acuerdo
de liquidación contestó que "Ahora bien, la
misma recurrente indica en su escrito de alegaciones la obligación
de atender al examinar la naturaleza de los contratos a la voluntad
privada de las partes contenida en los pactos de los contratos, por
lo que no se pueden extrapolar las conclusiones..." . De la
lectura de la documentación aportada, con características
similares a las ahora cuestionadas, afirma la reclamante que queda
probado que en otros contratos XZ RENTING sí procede a
retirar los elementos instalados.
NP:
En virtud de este contrato XZ RENTING cedió
temporalmente diversos terminales de telefonía conservando la
propiedad de los mismos, debiendo devolver la cesionaria los mismos
al finalizar el plazo del contrato (24 meses). Le resulta de
aplicación lo dispuesto en el art. 75.7 LIVA, en virtud del
cual el impuesto se devenga en el momento en que resulte exigible la
parte del precio que comprenda cada percepción.
Concluye
señalando que admitir la tesis sostenida por la Inspección
conllevaría que sólo pudieran considerarse como
contratos de "renting" aquellos que tuvieran por objeto
elementos que no precisan de instalación previa, limitándose
la actividad a contratos que tengan por objeto vehículos o
mobiliario que no precise de trabajos adicionales para su uso,
circunstancia que el Tribunal entenderá no pueda considerarse
conforme a derecho, puesto que en la actualidad la figura del
"renting es demandada para la cesión temporal de
cualquier tipo de elemento que pueda utilizarse en todo tipo de
actividades.
TERCERA.-
Necesidad de llevar a cabo una regularización completa. Con
carácter subsidiario considera que la Inspección debe
tener en consideración que hasta la fecha de la incoación
del acuerdo de liquidación, la reclamante repercutió
IVA por importe acumulado a los tres clientes de 333.247,62 euros,
que supone más de la mitad de importe regularizado deriva en
un enriquecimiento injusto de la Administración.
Reclamación
nº 08/07926/2018
PRIMERA:
Calificación de los contratos. Arrendamiento operativo o
renting.
El
contrato de "renting" es un contrato atípico que
consiste en un arrendamiento de bienes, generalmente muebles, en
virtud del cual el arrendador cede su uso al arrendatario a cambio
de una renta determinada por tiempo fijo y sin opción de
compra, que puede llevar aparejada la prestación de
diferentes servicios. Esto es, se caracteriza por ser un contrato
consensual, bilateral y oneroso, integrado por un arrendamiento
duradero de bienes muebles y una prestación de servicios
diversos.
Esta
figura no dispone de una regulación propia en el ordenamiento
jurídico español y su régimen jurídico
se ve integrado por la autonomía de las partes, y en lo no
acordado por ellas, por las normas de carácter civil y
mercantil que regulan el contrato de arrendamiento. Así lo ha
entendido la Audiencia Provincial de Barcelona (sentencias de 31 de
enero de 2018, rec. apelación 56/2016 y 16 de marzo de 2018,
rec. apelación 385/2016); la Audiencia Provincial de Gijón
(sentencia de 17 de abril de 2018, rec. apelación 331/2017);
y la Audiencia Provincial de Madrid (sentencia de 28 de septiembre
de 2006, rec. apelación 396/2006), de las que extrae la
fundamentación al efecto.
La
casuística de los activos a que se refieren los contratos de
"renting" puede ser muy variada y pueden incluir la cesión
temporal de toda clase de activos, desde vehículos, bienes de
equipo, tecnologías, equipos médicos e inmuebles (como
consta en los antecedentes de la CV0790-12), o equipos y programas
informáticos con sus correspondientes servicios de
consultoría y diseño de aplicaciones informáticas
(antecedentes de hecho de la CV0510-05).
Expuesto
lo anterior, no cabe duda de que los contratos celebrados por XZ
RENTING deben subsumirse dentro de la definición establecida
por los tribunales con respecto al contrato de renting, en la medida
que, como se acreditó a lo largo del procedimiento inspector
estamos ante contratos consensuales, sinalagmáticos,
onerosos, en los que concurren los requisitos apuntados por la
jurisprudencia para ser calificados como contratos de "renting".
Por
ello discrepa de la conclusión inspectora, en el sentido de
que como las obligaciones de conservación de los equipos no
recae en la arrendadora, sino en la arrendataria, no pueden ser
calificados de "renting". Y ello es así por la
autonomía de las partes que permite incorporar las
obligaciones que las partes estimen pertinentes, y porque las
características apuntadas en el acuerdo de liquidación
no son las fijadas por los tribunales. En el mismo sentido discrepa
de la supuesta desigualdad contractual motivada por el número
de obligaciones que los contratos celebrados por XZ RENTING
impone a cada una de las partes, haciendo una remisión a los
"contratos de adhesión", contratos redactados por
una de las partes, como los presentes redactados por ella en la
mayoría de los casos, no así en el de CCD
España SAU, en cuyo contrato las posiciones contractuales
están invertidas, siendo CCD quien tiene un contrato
prefijado al que el prestador de los servicios como XZ
RENTING se puede adherir. También interesa destacar que las
resoluciones de 18 de enero de 2018 y de 13 de julio de 2018 de la
Dirección General de Registros y Notariado (DGRN en adelante)
aprobaron el modelo de contrato de renting de bienes muebles para
ser utilizado por el Banco de Santander SA. Del texto del modelo
(que consta en la segunda resolución) destaca la reclamante
la condición general Sexta 2 que contiene las obligaciones
del arrendatario, cuya redacción es sustancialmente idéntica
a la cláusula 6ª de los contratos controvertidos.
Además, no parece existir una cláusula que enumere las
obligaciones del arrendador, y no obstante, la DGRN ha validado este
modelo que el Banco de Santander va a emplear para la contratación
de rentings, previa revisión y aprobación del
Registrador de Bienes Muebles Central y del notario adscrito a la
DGRN.
SEGUNDA.-
Análisis de los contratos suscritos por XZ RENTING.
Improcedencia de las tipologías de contrato pretendidas por
la Inspección.
Otro
de los argumentos reiterados en el acuerdo de liquidación se
centra en la supuesta imposibilidad de devolución del bien
arrendado por distintas causas en todos los contratos suscritos,
siendo la devolución del bien recibido, una característica
del contrato de arrendamiento. Por dicho motivo a juicio de la
Inspección los contratos controvertidos no pueden calificarse
como renting.
Dichas
causas son:
1.
Contratos en los que los bienes cedidos se incorporan a los
bienes inmuebles de los arrendatarios. Supuesta inseparabilidad de
los elementos cedidos.
Se
trata de contratos en los que alguno de los elementos arrendados han
sido objeto de instalación en sede del arrendatario,
entendiendo en consecuencia que se trata de entregas de bienes y no
de prestaciones de servicios. Un ejemplo es el de FFG SA en
el que se indican en el acuerdo los conceptos de la factura, siendo
que los trabajos de instalación, desmontaje, etc parecen
suponer un importe superior al precio del material, cuando dentro
del precio de la instalación, desmontaje, etc. se hallan
incorporados elementos que a priori también resultarían
separables y recuperables tras la finalización del contrato.
En cualquier caso, aunque los gastos de desinstalación fueran
elevados se debe considerar que los costes de instalación y
montaje de la maquinaria, mobiliario y utillajes cedidos en
arrendamiento tienen por objeto que los clientes disfruten en
mejores condiciones. Estos servicios son accesorios del principal de
cesión temporal de un activo.
La
prestación accesoria no constituye para la clientela un fin
en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones
del servicio principal del prestador (Consulta vinculante 2134-18)
siguiendo el régimen de tributación que corresponda a
la operación principal.
Por
ello, en la medida que el aspecto central de los contratos es su
finalidad arrendaticia, ésta debe prevalecer claramente por
encima de cualquier otra cuestión que rodee los contratos,
como por ejemplo las labores de instalación de la maquinaria
cedida, y la tributación en el IVA debe seguir el tratamiento
que merezca el servicio de renting per se. Además, XZ
RENTING mantenía la propiedad de los activos cedidos,
pactándose de forma expresa la posibilidad de recuperar los
bienes a la finalización del contrato o en caso de
incumplimiento por parte del arrendatario, sin que la Inspección
haya aportado ninguna prueba que desvirtúe dicha realidad.
Por
lo tanto, en la medida que XZ RENTING mantenía la
propiedad de la maquinaria, mobiliario y utillajes instalados, el
servicio de instalación simplemente permitía a los
arrendatarios disfrutar en mejores condiciones de los bienes
arrendados y no parece que, a priori, los costes de desmontaje
fuesen tan elevados, no cabe sino concluir, que los controvertidos
contratos podían calificarse como contratos de renting.
Asimismo
la idea de que los contratos de renting a juicio de la Inspección
constituyen meras entregas de bienes, queda desvirtuada por el
contenido del contrato celebrado entre XZ RENTING y su
proveedor LM, en el que se establece la obligación de
recompra de los bienes previamente cedidos y empleados por XZ
RENTING, por parte de LM (clausula 6ª). La cláusula
8ª de los contratos de XZ RENTING con sus clientes
inciden en la misma cuestión, dado que en caso de
incumplimiento por parte de los arrendatarios, el arrendador está
facultado para a) exigir el pago de todas las rentas
impagadas y pendientes, o b) resolver el contrato, con
devolución de los bienes arrendados a su legítimo
titular en un plazo de 48 horas. De admitir como válido el
criterio de la Inspección supondría incluir un
requisito adicional para que una relación jurídica
pudiera calificarse como renting, careciendo de sentido que
elementos o equipos que deban conectarse a una instalación
(eléctrica, como luminarias y LED, o sonido, como altavoces)
o ser instalados en la vía pública (como los
parquímetros), no pudieran ser objeto de contratos de
renting, máxime cuando las Administraciones públicas
recurren constantemente a este tipo de contratos.
También
discrepa de la consideración como entregas de bienes, sin
plantearse la posibilidad de que, por ejemplo pudieran calificarse
como contratos de leasing, cuya estructura tributaria es similar al
renting. Si la Inspección considera que la reclamante actúa
como mero agente de financiación (página 62 del
acuerdo), lo más lógico hubiera sido calificar los
contratos como leasing, cuyo trato a efectos del IVA es
sustancialmente idéntico al del renting.
2.
Contratos en los que los elementos cedidos son, a juicio de la
Inspección, bienes fungibles.
El
acuerdo se hace eco del contrato formalizado con DDF
consistente en la cesión de materiales textiles, exponiendo
que "tenía por objeto consumibles textiles,
básicamente prendas de vestuario con destino laboral /
profesional, cuyo valor inicial ascendía a 71.727,55
euros,..."
Hace
valer la reclamante que siendo cierto que los bienes fungibles no
pueden ser objeto de arrendamiento en los términos indicados
en el art. 1545 del Código Civil, ninguno de los bienes
cedidos en arrendamiento tienen dicha consideración.
El
art. 337 del Código Civil define el bien fungible como
aquellos que no pueden hacerse el uso adecuado a su naturaleza
sin que se consuman, remitiéndose la reclamante a la
sentencia de la AP de Madrid de 21.10.2009 (rec. apelación
603/2008) de la que extrae la conclusión de que un bien se
deteriore por su uso o por el paso del tiempo no lo convierte en
bien fungible en los términos del artículo 337 CC,
sino en un bien amortizable. El art. 337 CC establece un concepto
más cualificado de fungibilidad, que exige la consumación
inmediata de los bienes con un único uso (como por ejemplo
sucede con el dinero, bien fungible por antonomasia). Los bienes
cedidos (productos textiles) no se consumen por su uso, como se
desprende del hecho de que hasta la entrada en vigor del RIS,
aprobado por RD 634/2015, de 10 de julio estaba expresamente
prevista su amortización.
A
mayor abundamiento, indica que no es inhabitual este tipo de
contratos existiendo en el mercado numerosas empresas dedicadas al
alquiler de este tipo de productos, citando una serie de empresas,
entre las que destaca HHJ, cliente de la reclamante que se
dedica al alquiler de ropa de cama y baño a establecimientos
hoteleros.
Trae
a colación la CV 2134-18 en el que se consultó el tipo
aplicable a efectos del IVA en un supuesto en el que la entidad
consultante presta un servicio integral de renting de bayetas o
trapos industriales (suministro de trapos limpios, recogida de
trapos sucios, lavado, y devolución de trapos limpios) no
cuestionando la AEAT en ningún momento la calificación
como renting, por lo que no entiende que la Inspección
considere las prendas de vestuario, ropa de cama y baño como
bienes fungibles.
También
cuestiona la conclusión inspectora de que el precio de venta
una vez vencido el contrato sea reducido, lo que le lleva a la
Inspección a concluir que actúa como un mero agente de
financiación. El supuesto análisis económico
efectuado por la Inspección (señala el acuerdo: "la
factura de venta a la entidad denominada arrendataria, una vez
finalizado el contrato, asciende a 6,00 euros, más 1,26 euros
en concepto de IVA. Acreditación suficiente bajo cualquier
óptica económica, de que el contrato obedece a una
entrega de bienes a un consumidor final,...") está
manifiestamente sesgado pues deberían tenerse en cuenta
muchas otras circunstancias que no se están tomando en
consideración; por ejemplo, el tipo de bien y su valor de
mercado. Pone como ejemplo el bien por excelencia objeto de los
contratos de renting: los automóviles. Según la LIS se
amortizan a un coeficiente máximo del 16%, lo que traducido a
vida útil, supone una depreciación efectiva del coche
en 6,25 años. Si el renting se pacta por 5 años, al
finalizar el contrato el activo ha perdido el 80% de su valor a
efectos contables, y probablemente el valor de mercado fuera más
reducido si cabe.
En
definitiva, considera que los productos cedidos en arrendamiento son
amortizables, se trata de un alquiler habitual, y la arrendadora (la
reclamante) mantenía la propiedad sobre los mismos durante la
duración del contrato, por lo que no resulta procedente la
calificación inspectora del contrato.
3.
Contratos en los que no se especifica que se deba procede a la
devolución de los bienes a la finalización del
contrato.
Hace
referencia el acuerdo al contrato formalizado con CCD España,
indicando la reclamante que si bien es cierto que no se incluye una
cláusula relativa a la devolución de los elementos
arrendados, en el Anexo I del contrato en el que se describe su
objeto se indica: "Es objeto del presente Contrato de
arrendamiento por parte del PRESTADOR a CCD, de
un Sistema de Grupos Electrógenos y su correspondiente
Instalación Eléctrica (...) así como la
prestación de servicios ....", por lo que por
aplicación de lo dispuesto en el art. 1281 CC, al no existir
estipulación en contrario ("si los términos
del contrato son claros ... se estará al sentido literal de
sus cláusulas"), al indicar que se trata de un
contrato de arrendamiento, los bienes objeto de la cesión son
propiedad del arrendador, debiendo aplicarse ex lege las
obligaciones previstas en el CC, por lo que el nomen iuris del
contrato obliga a la devolución al término del
contrato (60 meses), y a pagar el precio mensual pactado.
No
aportando prueba la Inspección en contrario, debe concluirse
que la reclamante conservaba la propiedad de los equipos que cedía
en arrendamiento.
4.
Contratos en los que existe una falta de identificación de
los bienes cedidos.
A
juicio de la reclamante la pretendida falta de individualización
no es tal. En el caso de CCD España, siendo cierto que
hay elementos genéricamente identificados en los Anexos, debe
tenerse en cuenta que los mismos forman parte del conjunto que
configura la citada instalación, por lo que se trata de
elementos fácilmente identificables.
En
el caso de FFG, además de indicarse su capacidad, en
el propio contrato se indica el lugar concreto de instalación,
por lo que tratándose de unos elementos difícilmente
trasladables, como reconoció la Inspección, hacen más
fácil su identificación.
En
cualquier caso, la pretendida indefinición también se
compadecería mal con la adquisición de los elementos
por parte de los clientes de la reclamante.
Es
decir, las dificultades que, a efectos de concretar los términos
del contrato, derivan de que el mismo vaya referido a un concepto
como "mobiliario", dificultarían el ejercicio del
derecho de recuperación por parte de XZ RENTING a la
finalización del contrato, en la misma medida que la toma de
posesión por parte de su adquirente en el momento de
realización de la pretendida compraventa.
Por
tanto, esa falta de definición concisa advertida en algún
contrato en ningún caso constituiría un indicio de que
lo efectivamente acordado entre XZ RENTING y sus clientes era
una compraventa de bienes.
TERCERA.-
Subsidiariamente, necesidad de llevar a cabo una regularización
completa.
CUARTA.-
Improcedente cálculo de los intereses de demora. Basándose
en la sentencia del TS de 26 de noviembre de 2009, alega que la
fecha final será el día en que la reclamante ingresó
la cuota del período a que haga referencia.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma
acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la
LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La
conformidad a derecho de las liquidaciones impugnadas.
CUARTO.-
La regularización practicada por la Inspección en las
dos comprobaciones efectuadas cerca de la reclamante ha venido
motivada por entender que varios de los contratos de "renting"
formalizados por XZ RENTING no tienen tal carácter,
sino que se trata de ejecuciones de obra, o de entregas de bienes,
por lo que el devengo de las operaciones no se produce con la
exigibilidad del precio, sino en los trabajos de instalación,
acondicionamiento y obras sobre inmuebles cuando los mismos se
incorporan materialmente al inmueble y en las entregas de bienes
cuando se pone a disposición de su destinatario final.
Estamos
por tanto, ante un problema de calificación jurídica
y, tal como expone el legislador en el artículo 13 de la LGT,
las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado,
cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez.
Como
ha señalado el Tribunal Supremo (sentencia de 25 de junio de
2008, recurso 235/2004) la calificación de los contratos ha
de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es
(sentencias de 9 de octubre de 2008, recurso 7979/2004, y de 3 de
junio de 2010, recurso 9013/2004) la verdadera intención de
las partes es determinante de la correcta calificación de un
contrato; o lo que es lo mismo, «la correcta calificación
de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que,
por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en
función del verdadero fin jurídico (actual o
potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el
mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los
contratantes tuvieron al celebrarlo». Verdadera voluntad
de los contratantes que hay que deducir de «los actos de
las partes, coetáneos y posteriores a la celebración
del contrato» (TS sentencia de 21 de octubre de 2010,
recurso 7310/2005). En definitiva, como señala el alto órgano
jurisdiccional, la calificación consiste en caracterizar en
términos jurídicos una situación fáctica
para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en
las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los
hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis
abstracta prevista en la norma (TS sentencia de 13 de enero de 2011,
recurso 1451/2006).
Este
«principio de calificación» impone que el
aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto
o negocio, «de acuerdo con su verdadera naturaleza
jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y
efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o
denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si
se ha dado realmente la operación contemplada por la norma
tributaria» (TS sentencia de 3 de junio de 2010, recurso
9013/2004).
Ha
señalado el TEAC en distintas ocasiones que el principio de
calificación es una facultad que la Ley atribuye a la
Administración (le permite a efectos tributarios determinar
la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción,
con independencia de la forma o denominación que las partes
le hubieran dado) y que no es invocable por los contribuyentes para
cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios
contratos (no se configura como un principio cuya aplicación
pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita
alterar la calificación que en su día le dio a la
operación realizada, con las consecuencias inherentes a
efectos tributarios). A ello conduce el principio de buena fe e
interdicción del abuso del derecho (art. 7 del Código
Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para
configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos
incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante
denominaciones falsas, oscuras o equívocas (art. 1288 del
Código Civil) (resoluciones de 25 de junio de 2009, rG
3123/2008, y de 1 de noviembre de 2011, RG 1567/2010).
En
los casos que examinamos, como posteriormente se indicará, en
ningún momento la entidad interesada pretender cambiar la
calificación o naturaleza de las operaciones realizadas, pues
en todo momento ha defendido ante la Administración una única
tesis, sustentada en los hechos anteriores, coetáneos y
posteriores a la realización del hecho imponible. Frente a
ello, la Inspección centra la regularización en el
devengo del IVA, dado el distinto nacimiento del impuesto de
tratarse de una entrega de bienes o de una prestación de
servicios.
QUINTO.-
Previamente al análisis de la cuestión de fondo debe
recordarse que la Directiva comunitaria
(Directiva 2006/112/CE) define el concepto de entrega de bienes en
su artículo 14.1 a cuyo tenor:
"1.
Se entenderá por «entrega de bienes» la
transmisión del poder de disposición sobre un bien
corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(...)"
Es
sabido que el concepto de entrega de bienes es un concepto autónomo
del derecho comunitario que se caracteriza, además de por su
amplitud, por no restringirse al ámbito de los derechos
nacionales. Así la sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea (en adelante TJUE) de fecha 18 de julio de 2013
(Asunto C-78/12, «Evita K» EOOD) expresa:
"33
Debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia, el concepto de «entrega de bienes»
mencionado en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva
2006/112 no se refiere a la transmisión de la propiedad en
las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que
comprende toda operación de transmisión de un bien
corporal efectuada por una parte que faculte a la otra parte para
disponer de hecho de dicho bien como si fuera su propietario (véanse
las sentencias de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding
Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285, apartado 7; de 14 de julio
de 2005, British American Tobacco y Newman Shipping, C-435/03, Rec.
p. I-7077, apartado 35, y de 3 junio de 2010, De Fruytier, C-237/09,
Rec. p. I-4985, apartado 24)".
Las
pautas para caracterizar una operación como entrega de bienes
no dependerán ni de "la forma en la que se haya
adquirido un derecho de propiedad sobre dicho bien" (ap. 35
de la citada sentencia) ni "del modo de adquisición
del derecho de propiedad sobre los bienes de que se trate"
(ap. 36), sino de que mediante la operación se faculte a la
otra parte para disponer de hecho de ese bien como si fuera su
propietario.
A
la vista de la cuestión controvertida, conviene no pasar por
alto que el apartado 2 del mismo artículo 14 de la Directiva
añade que también tendrán la consideración
de entrega de bienes otras operaciones entre las que se encuentra la
entrega material de bienes en virtud de ciertos contratos de
arrendamiento. En este punto, resulta oportuno mencionar que la
definición que la norma comunitaria efectúa de tal
clase de operaciones ha variado en el tiempo. Así, la
Directiva 77/388/CE se refería a ellas del siguiente modo en
su art. 5.4.b) (hoy 14.2.b de la Directiva 2006/112):
la
entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se
estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período
de tiempo, o la venta a plazos de bienes, cuando se pacte que se
adquirirá su plena propiedad en el momento del pago del
último vencimiento como máximo
Mientras
que la vigente Directiva se expresa así:
la
entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se
estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período
de tiempo, o la venta de bienes a plazos, cuando en el curso
normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento
del pago del último vencimiento como máximo
La
traslación al ámbito interno se recoge en el artículo
8.Dos.5º LIVA al incluir como entrega de bienes:
5.º
Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta
y asimilados.
A
efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de
arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra
desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar
dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes
con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para
ambas partes.
El
TJUE en Sentencia de 16 de febrero de 2012 (Asunto C-118/11, Eon
Aset Menidjmunt OOD), el TJUE interpreta del siguiente modo el art.
14.2.b de la Directiva 2006/112:
36
Además, según el artículo 14, apartado 2, letra
b), de la Directiva IVA, tendrán la consideración de
entregas de bienes la entrega material de bienes en virtud de
contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien durante
un cierto período de tiempo, cuando en el curso normal de los
hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del
último vencimiento como máximo.
37
En el supuesto de un contrato de arrendamiento financiero, no existe
necesariamente adquisición del bien, puesto que puede
establecerse en tal contrato que el tomador puede optar por no
adquirir el bien al término del período de
arrendamiento.
38
No obstante, como se desprende de la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 17, relativa a los contratos de arrendamiento,
recogida por el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión,
de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas normas
internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento
(CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DO L
320, p. 1), el contrato de arrendamiento operativo ha de
distinguirse del contrato de arrendamiento financiero,
caracterizándose este último por que se transiten al
arrendatario la mayoría de los beneficios y riesgos
inherentes a la propiedad legal. El hecho de que una transmisión
de la propiedad esté prevista al finalizar el contrato o que
la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente
idéntica al valor venal del bien constituyen, individual o
conjuntamente, criterios que permiten determinar si un contrato
puede calificarse de contrato de arrendamiento financiero.
39
Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el concepto de entrega
de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en
las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que
incluye toda operación de transmisión de un bien
corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a
disponer de hecho de él como si fuera la propietaria del bien
(véanse las sentencias de 8 de febrero de 1990, Shipping and
Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285, apartado 7, y
de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, Rec. p.
I-1317, apartado 32).
40
Por lo tanto, en el supuesto en el que el contrato de
arrendamiento financiero relativo a un automóvil prevea bien
la transmisión de la propiedad de dicho vehículo al
arrendatario al término de dicho contrato, bien que el
arrendatario disponga de los atributos esenciales de la propiedad de
dicho vehículo, en particular que se le transmita la mayoría
de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste
y que la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente
idéntica al valor venal del bien, la operación debe
equipararse a la adquisición de un bien de inversión.
Y
en la sentencia del TJUE de 4 de octubre de 2017 (Asunto C-164/16,
Mercedes-Benz) se plantea el tratamiento a dar a un "contrato
de arrendamiento con opción de compra,
con el nombre de «Agility», en el que se combinan
determinadas características de los dos primeros y que
permite a los clientes aplazar la decisión entre
arrendamiento y compra a una fecha posterior a la entrega del
vehículo". En la sentencia se indica que "11.
Los puntos comunes entre esos tres contratos tipo son que
Mercedes-Benz Financial Services UK mantiene la propiedad del
vehículo durante toda la duración del contrato y que
el arrendatario paga plazos mensuales".
En
relación a la calificación de la operación se
indica (el subrayado y la negrita es de este Tribunal):
27
El hecho de que una transmisión de la propiedad esté
prevista al finalizar el contrato o de que la cantidad actualizada
de los vencimientos sea prácticamente idéntica al
valor venal del bien constituyen, individual o conjuntamente,
criterios que permiten determinar si un contrato puede calificarse
de «contrato de arrendamiento financiero» (véanse,
en este sentido, las sentencias de 16 de febrero de 2012, Eon Aset
Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, apartado 38, y de 2 de julio de
2015, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, apartado 30).
28
Siendo esto así, la calificación de un contrato de
«contrato de arrendamiento financiero» no permite, por
sí misma, clasificar la entrega material de un bien efectuada
en virtud de dicho contrato en una categoría de operaciones
imponibles a efectos del IVA. Además, para considerarla una
«entrega de bienes» en el sentido de la Directiva del
IVA, ha de determinarse si tal contrato tiene por objeto «el
arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se
adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último
vencimiento como máximo», conforme al artículo
14, apartado 2, letra b), de dicha Directiva.
29
Dicha calificación jurídica requiere que se reúnan
dos requisitos.
30
Por una parte, ha de entenderse dicha disposición en
el sentido de que exige que el contrato en cuya virtud se efectúa
la entrega del bien contenga una cláusula expresa relativa a
la transmisión de la propiedad de dicho bien por el
arrendador al arrendatario.
31
En efecto, como se desprende de su propia redacción, el
artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA no
se refiere a la transmisión del poder de disposición
sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su
propietario, como ocurre en el apartado 1 de dicho artículo,
sino de manera más explícita a que «se adquiera
su plena propiedad».
32
Por otra parte, ha de señalarse que la citada
disposición utiliza el término «vencimientos»,
empleado en los contratos de crédito y, por el contrario, no
habitual en los contratos de arrendamiento puro, en los que
generalmente se hace mención de las «rentas».
33
Como señaló el Abogado General en el punto 50 de sus
conclusiones, la cláusula expresa de transmisión de
la propiedad puede considerarse presente en el contrato cuando en
éste se establezca una opción de compra de un bien
tomado en arrendamiento financiero.
36
Por lo que respecta, en particular, al hecho de que en el contrato
se establezca una cláusula en la que se estipule, como ocurre
en el contrato tipo controvertido en el litigio principal, que el
arrendatario tiene la facultad de ejercer una opción de
compra, ha de precisarse que la expresión «en el curso
normal de los hechos» debe entenderse en el sentido de que
meramente hace referencia al desarrollo previsible hasta su fin de
un contrato ejecutado de buena fe por sus partes, de conformidad con
el principio pacta sunt servanda.
37
Como señaló el Abogado General en los puntos 51 y 53
de sus conclusiones, ese resultado contractual de transmisión
de la propiedad es inconciliable con la existencia, para el
arrendatario, de una verdadera alternativa económica que le
permita, llegado el caso, optar por la adquisición del bien,
por su restitución al arrendador o por la prórroga del
arrendamiento, en función de sus propios intereses en
la fecha en la que debe hacer esa elección.
38
El caso sería distinto si el ejercicio de la opción de
compra, por facultativa que fuese desde un punto de vista formal, se
presentase en realidad, habida cuenta de las condiciones financieras
del contrato, como la única elección económicamente
razonable que el arrendatario puede hacer. Así sucede, en
particular, si del contrato se desprende que, cuando se da la
posibilidad de ejercer la opción, la suma de los vencimientos
contractuales se corresponde con el valor venal del bien, incluido
el coste de financiación, y el ejercicio de la opción
no exige al arrendatario el pago de una cantidad complementaria
significativa.
39
Tal interpretación del tenor del artículo 14, apartado
2, letra b), de la Directiva del IVA se ve confirmada a la luz de la
estructura general de dicha Directiva en lo que atañe a la
clasificación de las operaciones gravadas.
40
En efecto, toda interpretación distinta obligaría a
las autoridades tributarias nacionales, ante contratos que, como
en el caso de autos, no se encuentran objetivamente vinculados a
operaciones gravadas en el momento en que comienza su ejecución,
a realizar averiguaciones a efectos de determinar la intención
de la parte con la que ha contratado el sujeto pasivo en el momento
de ejercer la opción y, en su caso, a llevar a cabo
operaciones de regularización.
41
Ahora bien, semejante obligación sería contraria a
los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la
seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a
la aplicación del impuesto tomando en consideración,
salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación
de que se trate (véase, por analogía, la sentencia de
6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, EU:C:1995:107, apartado 24).
42
Corresponde al juez nacional, que es el único competente para
apreciar los hechos, determinar, en cada caso concreto y en función
de las circunstancias particulares de cada caso, si el contrato en
cuya virtud se ha entregado un vehículo a un usuario cumple
los requisitos recordados en la presente sentencia.
43
De lo antedicho se desprende que la expresión «contratos
en los que se estipule el arrendamiento del bien, cuando en el curso
normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento
del pago del último vencimiento como máximo»,
empleada en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la
Directiva del IVA, debe interpretarse en el sentido de que se aplica
a un contrato tipo de arrendamiento con opción de compra
cuando pueda deducirse de las condiciones financieras del contrato
que el ejercicio de la opción se presenta como la única
elección razonable que el arrendatario puede hacer llegado el
momento si el contrato se ejecuta hasta su fin, extremo que incumbe
comprobar al órgano jurisdiccional nacional.
De
la citada jurisprudencia comunitaria, se infiere que el contrato de
arrendamiento operativo se distingue del contrato de arrendamiento
financiero en que en el segundo están presentes
características que permiten concluir racionalmente que a su
término se va a transferir la propiedad legal. La entrega
material del bien objeto del contrato de arrendamiento se va a
calificar como entrega de bienes a efectos del IVA si en él
están presentes alguna de las siguientes circunstancias:
Que
contenga una cláusula expresa relativa a la transmisión
de la propiedad al arrendatario al término del contrato,
pudiendo ser tal una opción de compra siempre que sea
posible inferir de las condiciones financieras del contrato que su
ejercicio constituye la única alternativa económica
razonable como sucede, en particular, cuando la suma de los
vencimientos contractuales se corresponde con el valor venal del
bien y el ejercicio de la opción de compra no exige del
arrendatario el pago de una cantidad complementaria significativa.
En
esta misma línea se pronunció la Audiencia Nacional en
sentencia de fecha 16 de mayo de 2006 (rec 357/2005), referidos a
unos contratos de renting "...por los que la hoy actora
cedió a la citada mercantil un conjunto de 154 cajas móviles
y 144 vagones para el transporte por ferrocarril a cambio de un
precio". Indica la AN en relación a los hechos
examinados:
La
divergencia entre las partes se centra en la calificación de
tales contratos, pues mientras que la actora los califica como
"renting", la Inspección los calificó ya
como contratos de arrendamiento- venta por entender que quedaba
suficientemente acreditada la transmisión del poder de
disposición por la actora en favor de aquella otra sociedad
en la fecha del contrato, manteniéndose dicha calificación
en el acuerdo liquidatorio que, finalmente, se confirma por la
resolución del Tribunal Económico Administrativo
Central que, en consecuencia, sitúa el devengo del Impuesto
al tiempo de la formalización de los contratos que es el
momento en que se produce la puesta a disposición de los
bienes, aplicando lo establecido en el art. 75 de la LIVA y tomando
como base imponible el importe total de la contraprestación,
en aplicación de la regla general del art.78 de la propia
LIVA . Mientras que la actora insiste en sus alegaciones en negar
que las operaciones consideradas tengan encaje en la previsión
del art. 8.Dos 5º de la LIVA toda vez que rechaza la
calificación de arrendamiento-venta negando que puedan
considerarse tales arrendamientos como operaciones asimiladas a los
arrendamientos venta, que en el texto del precepto serían los
arrendamientos con opción de compra desde el momento que el
arrendatario se hubiera comprometido al ejercicio de la opción
o, en general, los que contengan una cláusula vinculante de
transferencia de la propiedad entre las partes, porque, a su juicio,
ni la existencia del compromiso para el ejercicio de la opción,
ni la cláusula de transferencia de la propiedad, han sido
acreditadas por la Administración.
Concluye
la sentencia:
Pero
no es ésta a la conclusión que llega la Sala tras
un detallado examen de las condiciones pactadas en los contratos
obrantes en el expediente, ya que, como bien se dice en la
resolución impugnada, bastan los datos acreditados en el
mismo para deducir que nunca fue intención del interesado,
ni la recuperación de los bienes cedidos a la terminación
del periodo contractual, ni el cobro de las rentas correspondientes
a la utilización de dichos bienes mas allá de aquél
término; y también que el arrendatario en este
caso acordó con el arrendador la concesión de una
opción de compra a favor de la entidad por el designada,
siendo así que en la práctica totalidad de los
casos los bienes arrendados no se devolvían al término
del arriendo, siendo abandonados por el arrendador,
conservándolos el arrendatario hasta el término de su
vida útil o transmitiéndolos incluso a terceros.
Lo
anterior pone de relieve que se trata de verdaderos negocios
jurídicos de disposición, si bien de carácter
atípico, que avalan la corrección jurídica
la regularización practicada con arreglo al art. 8 de la Ley
37/1992 , que considera entrega de bienes "...la transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales" y, en
cualquier caso, se asimilan a dicha entrega "...los contratos
de arrendamiento-venta, los de arrendamiento con opción de
compra desde el momento que el arrendatario se comprometa a
ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de
bienes con cláusula de transferencia de la propiedad
vinculante para ambas partes", abarcando así, en
definitiva, cuantas operaciones o contratos que transmitan, como en
el presente caso aconteció, el poder de disposición
sobre lo bienes arrendados.
Ello
determina, en definitiva, la procedencia del incremento de cuota
discutido; y de ahí que también rechazado deba quedar
este otro motivo de recurso.
Esta
sentencia fue confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 17
de febrero de 2011 (rec. 4688/2006).
Y
es que debe recordarse lo señalado por el Tribunal Supremo en
sentencia de 12/03/2015 (n. rec. 280/2013):
No
obstante, todo ello no nos puede llevar a la estimación del
motivo, ya que nuestra normativa interna tiene que interpretarse,
incluso antes de la modificación operada, de acuerdo con la
jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la
transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo
que la transmitente tenga la condición de empresario.
Es
de señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, en su sentencia de 21/01/2020 (asunto C-274/14), al revisar
su doctrina sobre la consideración de "órgano
jurisdiccional" a los efectos del art. 267 TFUE, recuerda la
obligación que recae sobre los tribunales económico
administrativos españoles de garantizar la aplicación
del Derecho de la Unión al adoptar su resoluciones e
inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten
contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas
de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el
conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre
las autoridades judiciales.
No
obstante, el TJUE también reconoce que la referencia al
contenido de una directiva cuando se interpretan y aplican las
normas pertinentes del Derecho nacional tiene sus límites en
los principios generales del Derecho, en particular en los de
seguridad jurídica e irretroactividad, no pudiendo servir de
base para una interpretación contra legem del Derecho
nacional (sentencia de 21/09/2017, asunto C-326/15, apartado 41 y la
allí citada), circunstancia que no está aquí
presente pues la liquidación impugnada se sustenta en la
calificación de las entregas materiales del objeto de los
contratos controvertidos como entregas de bienes a efectos del IVA
conforme a lo previsto en el art. 8º
de la Ley 37/1992 que es trasposición del art. 14 de la
Directiva 2006/112.
SEXTO.-
Expuesto lo que antecede, deben examinarse los contratos celebrados
por la entidad. Y en primer lugar comenzaremos por analizar los
contratos a que hace referencia la reclamación nº
08/05283/2016 del mes de diciembre de 2014. Se trata de los
contratos formalizados con TW SL, Comunidad de Propietarios
QR y NP SA.
La
regularización practicada fundamenta la calificación
de los mismos, no como un "renting", sino como ejecuciones
de obra en los dos primeros casos y como una entrega de bienes, en
el tercero.
TW
SL. Como se ha indicado en los antecedentes, XZ RENTING
contrató con LM la dirección y supervisión
de la ejecución de una obra consistente en el
acondicionamiento y equipamiento de un local sito en el centro
comercial ... DIRECCIÓN₁ en Madrid para destinarlo a la
explotación de un negocio de restauración. LM
emitió sendas facturas en diciembre de 2014 en las que se
detallaban los distintos conceptos con sus importes. Los bienes
objeto del arrendamiento posterior son trabajos de demolición
y desescombro, albañilería, instalación
eléctrica, fontanería, instalación gas natural,
cristalería, cerrajería, pintura, climatización,
equipos de cocina, mobiliario ..., rótulos e iluminación.
En
relación con los referidos bienes y servicios adquiridos a
LM, XZ RENTING formalizó sendos contratos de
arrendamiento denominados de "renting", por los que cedía
el uso de los mismos durante el plazo estipulado, a cambio de un
precio, 380.357,04 euros. Se contemplan un total de 84 cuotas de
vencimiento mensual a contar a partir de diciembre de 2014, por un
importe de cada cuota de 4.528,06 euros, sin incluir la cuota de
IVA. Se aprecia en el cuadro anexado a la diligencia número 7
que dicha cuota se compone de la amortización del bien, así
como de los intereses, quedando al final del contrato, el 23 de
diciembre de 2021, amortizada la obra en su totalidad. La última
cuota corresponde al 23 de noviembre de 2021 restando un valor
residual de seis euros que se abona en una última cuota
correspondiente al 23 de diciembre de 2014" (pág. 26 del
acuerdo).
Respecto
al clausulado del contrato merecen ser destacados los siguientes:
Cláusula
5ª relativa a la propiedad, se indica: "La firma de
este contrato no atribuye al arrendatario ningún derecho de
propiedad sobre los bienes y servicios arrendados que pertenecen
únicamente al arrendador".
Cláusula
6ª se identifican las obligaciones del arrendatario:
"(...)
d)
(...) el arrendatario satisfará todos los gastos
necesarios para el buen uso y mantenimiento de los bienes arrendados
y todas las reparaciones y actuaciones precisas para su buen
funcionamiento, y será responsable de las averías,
vicios y defectos producidos por su utilización. Asimismo se
responsabiliza de cualquier deterioro y pérdida total o
parcial de los bienes arrendados debido a mal uso o negligencia.
e)
A mantener en vigor durante todo el período de alquiler
una póliza de seguro con una entidad aseguradora que
merezca la aprobación del arrendador sobre los bienes
arrendados, de la que será beneficiario el arrendador. (...)
f)
A notificar al arrendador inmediatamente, cualquier accidente,
avería o anomalía que sufra el bien arrendado, siendo
responsable de todos los perjuicios que pudieran derivarse del
retraso o falta de notificación. (...)
g)
Se obliga a responsabilizarse de los daños producidos a
terceras personas o al personal al servicio como consecuencia del
uso de los bienes y servicios arrendados eximiendo al arrendador de
cualquier responsabilidad al respecto.
h)
A la devolución de los bienes arrendados al término
del contrato, libre de gastos, en el lugar señalado por
el arrendador, en buen estado de conservación y sin más
desgaste que el normal de uso.
Si
el arrendador no recibiera los bienes arrendados de conformidad por
cuanto su estado no corresponda con el desgaste propio del uso,
podrá solicitar del arrendatario una indemnización por
el deterioro o depreciación de los mismos. Si el arrendatario
no estuviera conforme con la indemnización exigida por el
arrendador, el importe de la misma será fijado por él
o los fabricantes sometiéndose expresamente las partes a su
decisión.
La
retención de los bienes arrendados por el arrendatario en los
casos en que proceda su devolución al arrendador, según
lo dispuesto en este contrato, podrá ser perseguida por el
arrendador, de acuerdo con la legislación penal vigente, en
relación con el delito de apropiación indebida.
j)
A la obtención y mantenimiento de cuantas licencias, permisos
o autorizaciones administrativas fueran necesarias para la
instalación o utilización de los bienes y servicios
arrendados, recayendo sobre él las responsabilidades a que
hubiera lugar por la inobservancia de tales requisitos
administrativos.
(...)
m)
A concertar durante toda la duración del presente contrato,
un seguro de responsabilidad civil de explotación para
cubrir los daños personales o patrimoniales que pudieran
irrogarse a terceros en relación con los bienes objeto del
presente contrato. Si la indemnización de la compañía
aseguradora no fuese suficiente para cubrir las responsabilidades
declaradas procedentes, su defecto deberá ser cubierto
directamente por el arrendatario, quedando exonerado el arrendador
de toda la obligación frente a terceros perjudicados. El pago
de la prima de este seguro será a cargo exclusivo del
arrendatario.
(...)"
"El
arrendador se obliga a:
a)
A mantener al arrendatario en el uso y disfrute pacífico de
los bienes y servicios arrendados y a colaborar con él en
todo cuanto pueda facilitarle, siempre que éste cumpla
puntualmente con todas las obligaciones contraídas.
b)
A mantener el más estricto secreto profesional y
confidencialidad respecto de los datos, ficheros y demás
información a la que haya podido tener acceso con motivo de
la prestación del servicio, todo ello no sólo durante
la vigencia del contrato, sino incluso con posterioridad a la
finalización de las relaciones contractuales.
El
arrendador no asume responsabilidad alguna en cuanto a la idoneidad
de los bienes objeto del presente contrato, ni del software, en su
caso, instalado, así como tampoco del funcionamiento del
software en los equipos adquiridos.
La
falta de uso por motivo de reparaciones o cualquier otra causa, no
eximirá al arrendatario de atender el pago de la renta
mensual. El arrendador no será responsable, frente al
arrendatario de ningún supuesto perjuicio que pudiera alegar
derivado de la indisponibilidad temporal o mal funcionamiento del
bien arrendado y tampoco asume ningún tipo de responsabilidad
en materia de lucro cesante, o aumento de costes derivados de los
procesos de reparación".
Comunidad
de Propietarios QR. En este caso XZ Renting
contrató la dirección y supervisión de una obra
consistente en la remodelación, modernización y
adecuación en materia de señalización luminosa
y control de ocupación de las plazas de garaje existentes en
el edificio destinado a centro comercial (...). El objeto del
contrato de arrendamiento abarca "la señalización,
guiado y eficiencia energética en plazas, la sustitución
de luminarias en rampas, pasillos y emergencias, detallando en ambos
casos un conjunto de elementos y finalmente la instalación en
pasillo de un foco de refuerzo y retirada de 3500 luminarias
existentes".
El
precio asciende a 955.220,40 euros. Al igual que en el caso
anterior, el cuadro que desglosa el importe de los contratos, separa
para cada cuota una parte de amortización del bien y otra
correspondiente al devengo de intereses. Se aprecia que al finalizar
el contrato el 1 de diciembre de 2019 (60 meses) el bien ha quedado
completamente amortizado. La última cuota es de 1 de
noviembre de 2019 restando un valor residual de seis euros que se
debería satisfacer el 1 de diciembre de 2019 (pág. 27
del acuerdo).
En
este contrato se aplican las mismas cláusulas anteriormente
mencionadas.
NP
SA. XZ Renting contrató con JK SLU, la
compra de terminales móviles de diferentes modelos, que
fueron entregados según estipulaciones particulares del
contrato a NP (entre otros, según facturas, 3.000
terminales móviles modelo Samsung Galaxy S4 black, 1.400
móviles modelo Sony Xperia M2 Black Jazztel, 500 unidades
modelo Motorola XT 1021 ES Retail Bik 4GB, etc). El objeto del
contrato es el arrendamiento de los terminales y aparatos de
telefonía móvil antes descritos, por un importe de
1.889.578,56 euros. Dicho importe se satisface mediante el pago de
24 cuotas de vencimiento mensual, pagaderas a partir de diciembre de
2014 por un importe de 78.732,44 euros sin incluir la cuota de IVA.
Como en los dos casos anteriores, y no existe controversia en ello,
el importe resultante de multiplicar las cuotas mensuales por la
totalidad de mensualidades contempladas, cubre al precio de
adquisición de los bienes y servicios objeto del contrato,
los gastos de administración incurridos y los intereses
correspondientes a la financiación de las operaciones.
En
cuanto al clausulado del contrato se destacan:
"Para
el caso de pérdida o siniestro total de alguno de los bienes
arrendados, quedará vencido el presente contrato respecto del
bien objeto de siniestro, viniendo obligado el arrendatario al pago
al arrendador, en concepto de indemnización, de las
mensualidades que falten hasta el vencimiento natural de los Anexos
complementarios que se encontrarán vigentes en dicho momento.
En este supuesto se tendrán por cumplidas todas las
obligaciones del arrendatario en relación con el presente
contrato, produciéndose los efectos que de ello se deban
derivar".
"8.1.
En caso de falta de pago de cualquier vencimiento el arrendador
puede dejar resuelto el contrato debiendo el arrendatario satisfacer
en concepto de indemnización las cantidades vencidas, no
pagadas y sus correspondientes intereses de demora así como
las mensualidades que faltasen hasta el vencimiento natural de cada
contrato. Se añade que con dicho abono se dan por cumplidas
todas las obligaciones del arrendatario en relación con el
contrato"
En
este tercer supuesto el contrato no exige devolución de los
bienes ni indemnización por el valor atribuible al bien.
SÉPTIMO.-
Pues bien, a juicio de este Tribunal, en estos tres contratos debe
confirmarse la regularización practicada por la Inspección,
con independencia de la calificación que desde una
perspectiva civil merezcan los contratos celebrados. Ya hemos
señalado que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido, el concepto de entrega de bienes es un concepto
autónomo del derecho comunitario y responde a una concepción
más amplia que los derechos nacionales. Y en el supuesto
concreto también se ha indicado que, la entrega material del
bien objeto del contrato de arrendamiento se va a calificar como
entrega de bienes a efectos del IVA si en él están
presentes las características que permiten concluir
racionalmente que a su término se va a transferir la
propiedad legal a las que hemos aludido con anterioridad.
Dichos
requisitos se dan en estos supuestos. Del contenido de los contratos
se observa que si bien se manifiesta que el derecho de la propiedad
reside en el arrendador y que (en los contratos de ejecución)
el arrendatario se obliga a su devolución (no así en
el caso de los teléfonos móviles), es lo cierto que el
arrendatario asume la totalidad de obligaciones derivadas de los
bienes arrendados trasladándose a este los beneficios y
riesgos inherentes a la propiedad. Entre ellos todas las incidencias
que se produzcan respecto a los bienes, formalización de los
seguros de responsabilidad civil, seguro sobre los bienes, las
reparaciones y actuaciones precisas para su buen funcionamiento,
averías, vicios y defectos producidos por su utilización,
etc. así como de cualquier deterioro y pérdida total o
parcial de los bienes arrendados debido a mal uso o negligencia. A
estos efectos es de ver, como indica el acuerdo, que los contratos
de renting se caracterizan por la cesión de unos bienes por
tiempo determinado en el que quedan a cargo del arrendador las
prestaciones relativas al mantenimiento del bien que se cede. Es el
arrendador, y no al contrario, el que asume prestar determinados
servicios (mantenimiento, reparación en caso de avería,
seguros, etc) obligándose el arrendatario al pago de unas
cuotas periódicas sin que exista al final del contrato una
opción de compra. A estos efectos no pueden acogerse las
afirmaciones de la reclamante en el sentido de que el contrato de
"renting" es un contrato atípico, de modo que el
reparto de obligaciones entre las partes se basa en la libertad
contractual por lo que prevalecería la voluntad de las partes
al firmar los contratos controvertidos, en los cuales la reclamante
prestó unos servicios accesorios que son los que caracterizan
el "renting", añadiendo que, en cualquier caso, si
no se pueden calificar de "renting", deberían
calificarse como contratos de arrendamiento en los términos
del art. 1543 Código civil: "en el arrendamiento de
cosas, una de las partes de obliga a dar a la otra el goce o uso de
una cosa por tiempo determinado y precio cierto". Si bien,
no cabe duda que estos contratos son definidos por la doctrina y
jurisprudencia, que extensamente se recogen en el acuerdo de
liquidación y por la parte, como contratos atípicos,
la configuración realizada, a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido, conduce a su calificación como entrega
de bienes. Añadidamente, y en segundo lugar, la
reclamante-arrendadora recuperó, a través de las
cuotas percibidas, la totalidad del valor del objeto arrendado lo
que conduce a afirmar de hecho, en esta inteligencia y de
conformidad con la doctrina comunitaria expuesta, la adquisición
del bien.
En
particular, y en relación a las ejecuciones de obra, coincide
este Tribunal en las afirmaciones del acuerdo sobre, el hecho de que
"Los contratos celebrados con ambas entidades tienen por
objeto obras e instalaciones que, por sus características
físicas, no podían ser dados en arrendamiento, puesto
que fueron incorporados a otros bienes inmuebles en una forma de
unión física que impide su posterior separación
o al menos sin un menoscabo económico aceptable, (...)".
En este sentido es procedente recordar que el Reglamento de
Ejecución (UE) 1042/2013 del Consejo de 7 de octubre de 2013
por el que se modificó el Reglamento de Ejecución (UE)
282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las
prestaciones de servicios, en su artículo 13.Ter califica de
inmueble a efectos de la aplicación de la Directiva
2006/112/CE, "c) cualquier elemento que haya sido instalado
y forme parte integrante de un edificio o de una construcción
y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por
ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores"
y "d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado
de forma permanente en un edificio o en una construcción, que
no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o
construcción". La manifestación vertida por
la reclamante en el sentido de que no se trataría de
ejecuciones de obra por cuanto "estas consisten en la
construcción o rehabilitación de una edificación,
cuando en el presente caso se trata de meros trabajos accesorios,
necesarios e indispensables para poder llevar a cabo la instalación
y el correcto uso de los bienes objeto de la cesión en
"renting", conduciría en el ámbito de
este Impuesto a la calificación de tales ejecuciones de obra
por parte de las entidades ejecutantes como prestaciones de
servicios (art. 8.Dos.1º a sensu contrario) lo que a su vez
impediría hablar de cesión de bienes sino de cesión
de servicios que conduciría a un devengo en el momento de la
prestación de forma equivalente a la considerada por la
Inspección.
Por
lo que se refiere al tercer contrato, formalizado con NP SA
presenta diferencias con los anteriores, en cuanto que el objeto no
es un elemento instalado, sino que se refiere al "renting"
de una serie de terminales previamente adquiridos por la reclamante
a JK. A juicio de este Tribunal, son válidas las
anteriores conclusiones, respecto a las características que
determinan la existencia de una puesta en disposición, en
mayor medida en la que en el contrato no se prevé la
devolución de los terminales que contra lo entendido por la
interesada no resulta baladí, en un contrato de renting.
Ciertamente el contrato 22002066 formalizado por la reclamante en
fecha 17 de diciembre de 2014 con NP SA es un Anexo
contractual complementario número 3 que forma parte de la
Póliza global de arrendamiento (renting) núm. 21080114
suscrita en fecha 01/04/2014 (así se denomina), pero del
examen de la misma tampoco se deduce dicha obligación de
devolución. Como en los casos anteriores el importe
resultante de multiplicar las cuotas mensuales por la totalidad de
mensualidades contempladas, cubre al precio de adquisición de
los bienes y servicios objeto del contrato lo que es un indicio
concluyente de la transferencia de los beneficios y riesgos
inherentes a la propiedad. Ciertamente resulta atípico en un
contrato de renting el importe total de las cuotas satisfechas cubra
el precio de adquisición del bien en el momento de
celebración del contrato, lo que conduce a deducir que se
trataría más de un contrato a plazos o un contrato de
arrendamiento venta.
En
base a lo expuesto procede confirmar la cuota impugnada en la
reclamación nº 08/05283/2016 interpuesta contra la
liquidación practicada por el IVA de diciembre de 2014.
OCTAVO.-
Seguidamente debe analizarse la reclamación nº
08/07926/2018.
La
regularización correspondiente a los periodos mensuales de
enero de 2014 a noviembre de 2014 y de enero de 2015 a diciembre de
2015 ha consistido, al igual que en la del mes de diciembre de 2014,
en considerar que determinados contratos de "renting"
formalizados por la reclamante, debían ser calificados de
ejecuciones de obra, de entregas de bienes y prestaciones de
servicios, cuyo devengo se produce en las ejecuciones de obra cuando
los trabajos se hayan realizado materialmente e incorporados al bien
inmueble, en las entregas de bienes con la puesta a disposición
del adquirente, y en las prestaciones de servicios cuando se produce
la prestación material de las mismas.
Y
para llegar a dicha conclusión la Inspección ha
partido de la conclusión extraía del análisis
de las resoluciones judiciales que cita (las mismas a que se hizo
referencia en la reclamación nº 08/05283/2016 ) en el
siguiente sentido (transcribimos página 65 del acuerdo):
"Por
tanto, si un contrato en el que el arrendador está obligado a
conservar los equipos en buen estado de uso, conservación y
funcionamiento, cumplir las instrucciones y recomendaciones del
proveedor en relación al uso, conservación y
reparación y encargarse del mantenimiento, en su caso, se
califica de renting, a sensu contrario vemos que en los contratos
que nos ocupan, no se aprecia obligación semejante en sede de
la arrendadora, sino que dichas obligaciones recaen en la
arrendataria, por lo que podemos concluir que no son contratos de
renting teniendo que acudir para calificarlos, tal y como hicieron
los actuarios, a la verdadera naturaleza de los operaciones
realizadas."
Y
continúa en relación con la calificación:
"Transcribimos
dada la claridad con la que se ha expuesto por los actuarios, los
argumentos dados:
<<Al
margen de la calificación que realmente deban merecer a los
efectos jurídico-civiles, que aquí no corresponde
efectuar, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
las calificaciones que procede a las operaciones cuya realización
formalizan los contratos objeto de la propuesta de regularización
son las siguientes:
-
Ejecuciones de obra, que procede entender realizadas en el periodo a
que se hará referencia más adelante, cuya
contraprestación, en el importe que se detallará, será
satisfecha por cada una de las entidades destinatarias mediante
cuotas alícuotas con vencimiento mensual durante el tiempo
establecido en los denominados "contratos de renting".
-
Entregas de bienes, cuya puesta a disposición de la empresa
adquirente se entiende producida en la fecha de formalización
del contrato. El importe de la contraprestación será
también satisfecho por la empresa adquirente mediante cuotas
alícuotas con vencimiento mensual durante el tiempo
establecido en el denominado "contrato de renting"
formalizado para documentar estas operaciones.
-
Prestaciones de servicios, consistentes en la realización de
estudios, proyectos, o servicios que se entienden realizados para su
destinatario en la fecha de formalización del contrato. Al
igual que en los supuestos anteriores, el importe de la
contraprestación será satisfecha mediante cuotas
alícuotas durante el tiempo estipulado en el contrato de
renting.
Para
llegar a dicha conclusión la Inspección ha analizado
los contratos formalizados con una serie de clientes, referidos a
adquisiciones de bienes y servicios a las entidades LM SLU
(coincidente con la anterior reclamación) y GH SAU.
Por lo que respecta a la primera las adquisiciones fueron muy
variadas, desde "obras e instalaciones, trabajos
de electricidad, fontanería, decoración, mobiliario
diverso, unos silos, luminarias y lámparas, tubos leds y
bombillas, etc." .
Y
las adquisiciones a la segunda fueron de material textil,
tal como vestuario profesional, ropa de cama, alfombras, toallas,
mantelerías, servilletas y productos análogos. Dos son
los motivos por los que la Inspección considera que no nos
hallamos ante contratos de renting:
a)
Descompensación de cargas entre las partes, de forma que la
mayor parte de las obligaciones recaen en el arrendatario (dos
páginas, por sólo 15 líneas de las obligaciones
del arrendador.
b)
Imposibilidad de devolución del bien arrendado, ya sea por
tratarse de bienes que han quedado incorporados a un bien inmueble,
por lo que es imposible su extracción o separación
física sin menoscabo o deterioro, lo que convierte la
operación en antieconómica; por la naturaleza fungible
de los bienes, que agotan su utilidad con su consumo; y por último,
por tratarse de servicios que tienen la consideración de
gasto.
Antes
de analizar el clausulado de los contratos formalizados con las
arrendatarias, procede señalar que la calificación
hecha por la Inspección se ha realizado en base a las
características de los bienes y servicios objeto del
contrato, siendo calificados unos como de ejecuciones de obra sobre
bienes inmuebles, otros como entregas de bienes, y por último,
como gastos de distinta índole. En el primer grupo nos
hallamos ante instalaciones de iluminación en edificios, obra
civil en inmuebles, reforma en locales e inmuebles, servicios de
reforma, o instalación de tuberías de agua potable; en
el segundo grupo, nos hallamos ante una serie de bienes u objetos
que agotan su utilidad con su consumo, por lo que no pueden ser
reutilizados, como prendas de vestir, luminarias y leds, tubos
fluorescentes, o colchones; y en un tercer grupo una serie de gastos
de distinta naturaleza, tales como gastos de formación,
servicios de mantenimiento, canon de adhesión, o derecho de
extensión de la red eléctrica. La identificación
de los contratos que se regularizan total o parcialmente se
encuentra en las páginas 53 a 55 del acuerdo impugnado.
También
corresponde hacer una segunda precisión, cual es que en el
caso de que sólo se haya entendido que parcialmente el
contrato analizado no se pueda considerar como de "renting"
sólo se regulariza la parte proporcional, tal y como consta
en la página 69 del acuerdo impugnado:
"Se
ha tenido también en cuenta, que en algunos contratos, con el
detalle contenido en los Antecedentes de Hecho, sólo una
parte de los bienes o servicios objeto de contrato responden a
algunas de las categorías regularizadas (es decir, en el
mismo contrato se producen alguna de las circunstancias mencionadas,
o bien son bienes que se incorporan a bienes inmuebles, son bienes
fungibles o gastos, pero también hay otros bienes o servicios
que sí reúnen las características de un
contrato de renting), por lo que en estos casos, se ha regularizado
exclusivamente el porcentaje que corresponde a las operaciones que
responden a estas circunstancias que excluyen la operación
del contrato de renting."
Dicho
esto, es de señalar que se han examinado por este Tribunal
los contratos de "renting" formalizados por la reclamante
con las entidades a que nos hemos referido más arriba,
habiendo observado, que salvo en el caso de CCD y
Ayuntamiento de JJK (...), el resto se trata de contratos
de adhesión, en el que las condiciones de contratación
están prefijadas por la reclamante y que coinciden con las
señaladas al analizar la reclamación nº
08/05283/2016. En particular, en relación con el plazo, la
propiedad, las obligaciones de la arrendataria y de la arrendadora,
con el plazo y el incumplimiento y efectos, consta en los citados
contratos de adhesión:
Cláusula
4ª Plazo, se dice "el arrendamiento tendrá la
duración establecida en el ANEXO 1 de condiciones
particulares ... No obstante, en el caso de que el
Arrendatario decidiera finalizar el contrato antes del plazo fijado
vendrá obligado a .. y a abonar al Arrendador en concepto de
indemnización el pago de las mensualidades que falten hasta
el vencimiento natural del contrato. .."
Cláusula
5ª relativa a la propiedad, se indica: "La firma de
este contrato no atribuye al arrendatario ningún derecho de
propiedad sobre los bienes y servicios arrendados que pertenecen
únicamente al arrendador".
Cláusula
6ª se identifican las obligaciones del arrendatario:
"(...)
d)
(...) el arrendatario satisfará todos los gastos
necesarios para el buen uso y mantenimiento de los bienes arrendados
y todas las reparaciones y actuaciones precisas para su buen
funcionamiento, y será responsable de las averías,
vicios y defectos producidos por su utilización. Asimismo se
responsabiliza de cualquier deterioro y pérdida total o
parcial de los bienes arrendados debido a mal uso o negligencia.
e)
A mantener en vigor durante todo el período de alquiler
una póliza de seguro con una entidad aseguradora que
merezca la aprobación del arrendador sobre los bienes
arrendados, de la que será beneficiario el arrendador. (...)
f)
A notificar al arrendador inmediatamente, cualquier accidente,
avería o anomalía que sufra el bien arrendado, siendo
responsable de todos los perjuicios que pudieran derivarse del
retraso o falta de notificación. (...)
g)
Se obliga a responsabilizarse de los daños producidos a
terceras personas o al personal al servicio como consecuencia del
uso de los bienes y servicios arrendados eximiendo al arrendador de
cualquier responsabilidad al respecto.
h)
A la devolución de los bienes arrendados al término
del contrato, libre de gastos, en el lugar señalado por
el arrendador, en buen estado de conservación y sin más
desgaste que el normal de uso.
Si
el arrendador no recibiera los bienes arrendados de conformidad por
cuanto su estado no corresponda con el desgaste propio del uso,
podrá solicitar del arrendatario una indemnización por
el deterioro o depreciación de los mismos. Si el arrendatario
no estuviera conforme con la indemnización exigida por el
arrendador, el importe de la misma será fijado por él
o los fabricantes sometiéndose expresamente las partes a su
decisión.
La
retención de los bienes arrendados por el arrendatario en los
casos en que proceda su devolución al arrendador, según
lo dispuesto en este contrato, podrá ser perseguida por el
arrendador, de acuerdo con la legislación penal vigente, en
relación con el delito de apropiación indebida.
j)
A la obtención y mantenimiento de cuantas licencias, permisos
o autorizaciones administrativas fueran necesarias para la
instalación o utilización de los bienes y servicios
arrendados, recayendo sobre él las responsabilidades a que
hubiera lugar por la inobservancia de tales requisitos
administrativos.
(...)
m)
A concertar durante toda la duración del presente contrato,
un seguro de responsabilidad civil de explotación para cubrir
los daños personales o patrimoniales que pudieran irrogarse a
terceros en relación con los bienes objeto del presente
contrato. Si la indemnización de la compañía
aseguradora no fuese suficiente para cubrir las responsabilidades
declaradas procedentes, su defecto deberá ser cubierto
directamente por el arrendatario, quedando exonerado el arrendador
de toda la obligación frente a terceros perjudicados. El pago
de la prima de este seguro será a cargo exclusivo del
arrendatario.
(...)"
"El
arrendador se obliga a:
a)
A mantener al arrendatario en el uso y disfrute pacífico de
los bienes y servicios arrendados y a colaborar con él en
todo cuanto pueda facilitarle, siempre que éste cumpla
puntualmente con todas las obligaciones contraídas.
b)
A mantener el más estricto secreto profesional y
confidencialidad respecto de los datos, ficheros y demás
información a la que haya podido tener acceso con motivo de
la prestación del servicio, todo ello no sólo durante
la vigencia del contrato, sino incluso con posterioridad a la
finalización de las relaciones contractuales.
El
arrendador no asume responsabilidad alguna en cuanto a la idoneidad
de los bienes objeto del presente contrato, ni del software, en su
caso, instalado, así como tampoco del funcionamiento del
software en los equipos adquiridos.
La
falta de uso por motivo de reparaciones o cualquier otra causa, no
eximirá al arrendatario de atender el pago de la renta
mensual. El arrendador no será responsable, frente al
arrendatario de ningún supuesto perjuicio que pudiera alegar
derivado de la indisponibilidad temporal o mal funcionamiento del
bien arrendado y tampoco asume ningún tipo de responsabilidad
en materia de lucro cesante, o aumento de costes derivados de los
procesos de reparación".
"La
falta de abono a su vencimiento de cualquiera de las rentas
establecidas para el pago del precio, así como el
incumplimiento de cualquier otra obligación contraída
por el arrendatario en virtud del presente contrato facultará
al Arrendador para optar a su libre elección entre:
o
Exigir el pago de todas las rentas impagadas y las pendientes de
vencer, que se considerarán vencidas, anticipándose
así su exigibilidad y sin que ello lleve consigo la extinción
del arrendamiento que se extinguirá en la fecha prevista en
este contrato.
o
Resolver el contrato. ..."
Resultan
plenamente aplicables las consideraciones realizadas en el FD
SÉPTIMO de la presente resolución, por lo que con el
objeto de no ser reiterativos nos remitimos a las mismas al entender
que los contratos calificados por la Inspección como
ejecuciones de obra y como entregas de bienes, a efectos del IVA
deben entenderse como entregas de bienes.
NOVENO.-
Por lo que respecta a los contratos formalizados con CCD, tal
y como alega la reclamante, se trata de contratos redactados por
dicha entidad a los que la reclamante se adhirió. En relación
con los mismos también manifiesta la reclamante que es cierto
que no hay obligación de devolución, pero que en este
caso debemos atenernos a la interpretación literal del
contrato denominado arrendamiento. Pues bien, tratándose de
instalaciones de iluminación de edificios en los que no
existe obligación de devolución, también en
este caso debemos confirmar la regularización, por lo
expuesto en el anterior FD SÉPTIMO, debiendo anticiparse el
devengo del impuesto respecto del declarado, al entender que se
trata de la transmisión del poder de disposición de
los elementos que figuran en el contrato, sin compromiso de
devolución y de los cuales resulta patente su incorporación
al inmueble formando parte del mismo según ya se expuso.
DÉCIMO.-
Por lo que respecta a los contratos formalizados con el
Ayuntamiento de JJK se trata de cuatro contratos administrativos
denominados de suministro de los equipos electrónicos de
iluminación para alumbrado público de las
localidadesde JJK, de LOCALIDAD_2, LOCALIDAD_3 y LOCALIDAD_4.
En los contratos que constan en el expediente se dice que la
finalidad es "la cesión del contrato de suministro de
renting de los equipos electrónicos ... contrato que
originariamente se había adjudicado a NNP SL".
En el punto primero consta que "el Excmo. Ayuntamiento de
JJK ... formaliza por la presente la
adjudicación del CONTRATO ADMINISTRATIVO DE SUMINISTRO EN
RÉGIMEN DE ARRENDAMIENTO MODALIDAD RENTING DE LOS EQUIPOS
ELECTRÓNICOS DE ILUMINACIÓN PARA ALUMBRADO PÚBLICO
DE LA LOCALIDAD ... a favor de la empresa XZ
RENTING SLU para la realización del suministro arriba
expresado. El punto Cuarto de los referidos contratos establece:
"El precio de este contrato se establece en la cantidad de
.... para un total de 8 anualidades, ...". Por su parte, el
punto Quinto dispone: "El plazo de entrega de los Bienes o
Equipos Electrónicos de iluminación del contrato de
suministro será de 3 meses contados desde la firma del
contrato", y el punto Sexto dicta: "Al finalizar la
duración del presente contrato, se procederá, por
parte del contratista a ceder los bienes a favor de la
administración". A juicio de este Tribunal, el
clausulado de estos contratos, es subsumible en el art. 8.Dos 5º
arriba expuesto, en el que asimila a los contratos de
arrendamiento-venta aquellos de arrendamiento de bienes con cláusula
de transferencia de propiedad vinculante para ambas partes. De hecho
la expresión contenida en el contrato sobre la obligación
de cesión de los bienes a la Administración al
finalizar el contrato, constituye un compromiso de adquisición
o como señala la sentencia de la Audiencia Nacional, citada
anteriormente, de 16 de mayo de 2006, un verdadero negocio jurídico
de disposición en el sentido de que "...nunca fue
intención del interesado, ni la recuperación de los
bienes cedidos a la terminación del periodo contractual, ni
el cobro de las rentas correspondientes a la utilización de
dichos bienes mas allá de aquél término".
DÉCIMO
PRIMERO.- Para concluir, únicamente señalar que en los
supuestos regularizados por la Inspección calificados como
gastos de distinta naturaleza (gastos de formación,
servicios de mantenimiento, canon de adhesión, derechos de
extensión de la red eléctrica,...) que fueron objeto
de contratos de renting mediante contratos de adhesión con
las entidades que figuran en la página 55 del acuerdo
impugnado, y contra lo que nada alega la reclamante, nos hallamos
ante una prestación de servicios establecida en el art. 11
LIVA, cuyo devengo se produce cuando se prestan, ejecutan o efectúan
las operaciones gravadas (art. 75.Uno 2º LIVA), que coincide en
el presente caso con la formalización del contrato de
"renting".
De
acuerdo con lo expuesto procede confirmar el devengo del impuesto de
conformidad con las especificaciones que constan en el acuerdo
impugnado (página 66).
DÉCIMO
SEGUNDO.- Con carácter subsidiario, entiende la reclamante la
necesidad de llevar a cabo una regularización completa al
haber emitido en los meses siguientes a la suscripción de los
distintos contratos, facturas correspondientes al contrato de
renting, repercutiendo e ingresando las correspondientes cuotas de
IVA. Trae a colación la STS de fecha 12.12.2013 (rec.
4301/2010), la SAN de 18.03.2015 y resoluciones del TEAC de fechas
20.11.2008, 28.05.2009, 30.06.2011 y 01.12.2011, que considera de
aplicación para evitar un enriquecimiento injusto de la
Administración.
Alude
también en el ámbito del IVA, a la resolución
del TEAC de 19.02.2015, en cita de las sentencias del TS de
03.04.2008 y 18.09.2013, que concluye que la Administración
no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas
indebidamente repercutidas y exigir al obligado tributario que
ingrese de nuevo dichas cuotas e intereses de demora, aunque
posteriormente, restablecida la situación, instase la
devolución del ingreso indebido, pues este proceder genera
una situación injusta en la que se produce una especie de
doble tributación por las mismas operaciones, y el
consiguiente enriquecimiento injusto por parte de la Administración.
Señala
la reclamante: "El acuerdo, ante esta misma alegación
manifestó que quienes tenían derecho a solicitar la
devolución de las cuotas indebidamente repercutidas eran los
destinatarios de las operaciones, lo cual llevaría a que la
reclamante emitiese una factura rectificativa a sus clientes
exigiéndoles el IVA regularizado, quienes deberían
abonar las cuotas totales repercutidas y deducirlas en sus
autoliquidaciones (soportando el coste financiero), quienes no
tuvieran deducción del 100%, deberían solicitar la
rectificación de las autoliquidaciones presentadas durante el
plazo de duración del renting a fin de obtener la devolución
de las cuotas indebidamente soportadas y no deducidas. Todo ello
para que, en último término la cuota neta percibida
por esa Administración sea de cero euros. Confirmar el
criterio inspector implicaría dejar al arbitrio de los
clientes de XZ RENTING en virtud del art.
88.Cuatro LIVA la consecución del objetivo de neutralidad,
puesto que la repercutidora habría perdido el derecho a la
repercusión de las cuotas de IVA ex lege.
De
lo anterior concluye que debe anularse la liquidación
minorándose el importe de la cuota exigible en el momento de
la suscripción de los contratos en el importe de las cuotas
mensuales ya ingresadas durante los restantes meses de duración
de los contratos de arrendamiento. Recuerda que en la liquidación
se debieron tener en cuenta los importes cuya devolución
procedería a raíz de la liquidación practicada
por el mes de diciembre de 2014, hecho no tomado en consideración
por el Inspector Jefe."
En
relación con esta cuestión consta en el acuerdo
impugnado:
"Y
por lo que se refiere a las dos alegaciones restantes, la obligada
solicita una regularización completa de su situación
tributaria, así como un ajuste en el cálculo de los
intereses de demora que tenga en cuenta los ingresos mensuales
efectuados durante la vigencia de los contratos.
La
regularización completa, en el sentido en el que la obligada
lo plantea, supondría minorar durante la vigencia de los
contratos controvertidos, las cuotas de IVA ingresadas en cada uno
de los pagos mensuales de los contratos regularizados, lo que
equivaldría a la devolución de las cuotas de IVA a XZ
RENTING.
Ahora
bien, el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto
finalista, o lo que es lo mismo grava el consumo, de manera que sólo
el consumidor final, destinatario de los bienes y servicios, que
soportó y satisfizo el impuesto tiene derecho a su
devolución. De no ser así, se vulneraría el
principio de neutralidad y o bien se terminaría devolviendo
dos veces la misma cuota, una vez en sede de la destinataria de la
operación que soportó la cuota, que es la que tiene
derecho a ello, y otra en sede de la emisora que efectuó la
entrega de bienes o servicios, en nuestro caso XZ, que lo
solicita. O bien se produciría un enriquecimiento injusto
para la Hacienda Pública en caso de no devolver las cuotas ni
al emisor ni al destinatario que soportó las cuotas.
Sólo
los destinatarios de las operaciones de renting, que han pagado las
cuotas de IVA correspondientes, pueden solicitar la devolución
de dichas cuotas. No obstante, conviene señalar, que si bien
no ha sido objeto de comprobación en las presentes
actuaciones, atendiendo a la información obrante en las Bases
de Datos de la Agencia Tributaria, las destinatarias de las
operaciones también son sujetos pasivos del impuesto que
realizan la adquisición de bienes y servicios en ejercicio de
su actividad, por lo que a los efectos de cuantificar las cuotas a
ingresar en el Tesoro por este Impuesto ya habrán deducido
las mismas.
Por
todo ello, a modo de conclusión, si bien la obligada solicita
una regularización completa de su situación
tributaria, dicha regularización completa debe realizarse en
las destinatarias de la operación, circunstancia que ya se ha
producido desde el momento en que éstas han deducido las
cuotas soportadas en los pagos de las cuotas de renting, por lo que
procede desestimar la alegación formulada."
En
el presente caso a diferencia de lo alegado, este Tribunal considera
no acreditado el supuesto enriquecimiento injusto por parte de la
Administración, en tanto que las cuotas indebidamente
repercutidas por la reclamante a lo largo de los contratos
denominados de "renting" regularizados han sido deducidas
por los destinatarios, empresarios-profesionales, según se
pone de manifiesto por la Inspección en la contestación
de la alegación, y sin que la reclamante acredite o presente
algún indicio en sentido contrario; es decir, siendo cierto
que es al destinatario a quien corresponde la acreditación
del cumplimiento del requisito establecido en el art. 14.2.c) 2º
del RD 520/2005, "que el obligado tributario que haya
soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción
de las cuotas soportadas, ..." (doctrina establecida por el
TEAC en sus resoluciones de fechas 27.04.2010, 24.05.2012,
22.09.2009 y 09.06.2009), no lo es menos, que la afirmación
de la parte del enriquecimiento injusto de la Administración
debe acompañarse de algún tipo de prueba en el sentido
de que los destinatarios no han deducido en sus autoliquidaciones
las cuotas indebidamente repercutidas, para que proceda la
devolución de ingresos indebidos.
Por
lo que respecta a la resolución del TEAC de 19.02.2015, a que
hace referencia la reclamante en sus alegaciones, señalar que
en ella no se trata de hechos similares a los de la presente, en
tanto que la misma trata la repercusión indebida de IVA desde
la óptica de la receptora, y no de la emisora (operación
sujeta a ITP, que tributó por IVA), rechazando la deducción
del IVA indebidamente repercutido, y sin pronunciamiento en cuanto a
la devolución a favor del recurrente de las cuotas
indebidamente soportadas, lo cual entendió que era contrario
al principio de neutralidad y proporcionalidad del IVA. Mientras que
en el presente caso, estamos ante una reclamación formulada
por la repercutidora donde el derecho a la deducción de las
cuotas indebidamente repercutidas por la interesada (en cuanto al
momento temporal) no se ha cuestionado por la Administración.
Por el contrario, la Inspección afirma en el acuerdo que el
principio de regularización íntegra se cumple en tanto
que los destinatarios "sujetos pasivos del impuesto que
realizan la adquisición de bienes y servicios en ejercicio de
su actividad, por lo que a los efectos de cuantificar las cuotas a
ingresar en el Tesoro por este Impuesto ya habrán deducido
las mismas..., circunstancia que ya se ha producido desde el
momento en que éstas han deducido las cuotas soportadas en
los pagos de las cuotas de renting, por lo que procede desestimar la
alegación formulada."
En
consecuencia, procede desestimar su alegación sobre
regularización íntegra.
DÉCIMO
TERCERO.- La última alegación formulada se refiere al
cálculo de los intereses de demora al discrepar de que el
dies ad quem sea el 11.07.2018, fecha en que se dictó
el acuerdo, por derivar en un enriquecimiento injusto de la
Administración, dado que la misma ya percibió el
importe correspondiente a las cuotas de IVA con anterioridad a la
fecha en que se dictó el acuerdo. Hace valer dos sentencias
del TS de fechas 26.11.2009 (retraso en la declaración de un
IVA devengado y soportado, por inversión del sujeto pasivo),
y 25.06.2013, a la que se acoge el TSJ de Cataluña, en su
sentencia de 30.06.2017 (retenciones a cuenta del IRPF).
A
juicio de este Tribunal dicha alegación debe ser atendida. Es
sabido que los intereses de demora tienen naturaleza indemnizatoria,
siendo su objeto resarcir o compensar "tanto a la
Administración como a los particulares, la indisponibilidad
de cantidades debidas, como variedad de la acción de
resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva
el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de
cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas" (STS
de 5-7-2016, rec 2304/2015).
En
el presente supuesto, de forma análoga a las sentencias
citadas por la reclamante, las cuotas tributarias exigidas por la
Administración han sido ingresadas por la reclamante mediante
el cumplimiento del clausulado de los contratos de renting, por lo
que la acción de resarcimiento ha de tener en cuenta tales
ingresos como si de una renta fraccionada se tratase. Dicha
conclusión viene reforzada desde el momento en que hemos
afirmado el cumplimiento del principio de regularización
íntegra. En otras palabras, si los destinatarios de las
operaciones han deducido el impuesto y, por ello, no cabe la
regularización de los ingresos efectivamente realizados por
la reclamante a lo largo del tiempo de duración de los
contratos, consolidándose su condición de ingresos
debidos, resulta patente que dicha circunstancia también debe
ser tenida en consideración a los efectos del cómputo
de los intereses de demora.
Por
su similitud tanto a los supuestos de exigencia de intereses de
demora en las operaciones de inversión del sujeto pasivo (STS
03.06.2011, rec. 202/2007), como adquisiciones intracomunitarias
(STS 12.07.2012 rec 90/2010) o importaciones (STS 05.12.2012, Rec.
272/2008) y operaciones asimiladas a la importación (STS
22.12.2011 rec. 485/2009), procede traer a colación la
doctrina fijada por el TEAC en sus resoluciones de 17.03.2010 (RG.
4357/2009 y RG 212/2009), en el sentido de que el dies ad quem a
tomar en consideración en un caso de pagos fraccionados del
IS es aquel en que se presentó la autoliquidación
anual. En el FD SEXTO se dispone:
SEXTO:
En cuanto a los intereses de demora cuestiona la reclamante no su
exigibilidad sino su importe al señalar que su cómputo
no puede ir más allá de la fecha que corresponda
atendiendo a la autoliquidación anual (principal) a la que
debe ir referido dicho pago fraccionado y no a la fecha en que la
Administración ha liquidado el pago fraccionado en cuestión.
A
este respecto dispone el artículo 26.3 de la Ley 58/2003, de
forma acorde con la naturaleza indemnizatoria de los intereses de
demora que: "El interés de demora se calculará
sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de
la devolución cobrada improcedentemente, y resultará
exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del
obligado..."
Así
pues, resulta procedente la exigencia de los intereses de demora
devengados por el tiempo pretendido por el interesado y no por el
que media entre la fecha en que se debió ingresar en periodo
voluntario el pago fraccionado en cuestión y la fecha en que
éste fue objeto de liquidación expresa por parte de la
AEAT.
Como
señalara el Tribunal Supremo (STS de 25 de marzo de 2009, rec
4608/2008 12 de julio de 2012, rec 90/2010):
Exigir,
por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir
perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría
desconocer el fundamento material último y esencial de los
mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses
de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea
de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada
doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6
de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así
como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia
76/90.
En
consecuencia, procede estimar la pretensión aducida en este
extremo.
DÉCIMO
CUARTO.- De acuerdo con todo lo señalado procede:
Estimar
en parte la reclamación nº 08/05283/2016
anulando parcialmente el acuerdo impugnado, confirmando la
cuota tributaria y anulando el cómputo de intereses que
deberá ser calculado de conformidad con lo expuesto en el
último fundamento de derecho.
Estimar
en parte la reclamación nº 08/07926/2018
anulando parcialmente el acuerdo impugnado, confirmando la
cuota tributaria y anulando el cómputo de intereses que
deberá ser calculado de conformidad con lo expuesto en el
último fundamento de derecho.