En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La reclamación a que responde la presente resolución fue interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de desestimación de recurso de reposición contra estimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2015.
Cuantía: 2.990,89 euros
Referencia: 2020GRC...S
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 28.12.2018 el obligado presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación del IRPF 2015 previamente presentada, con dos pretensiones: la exclusión de la renta exenta por el art. 7 h) Ley 35/2006 y que como consecuencia de ello se permitiera la modificación de la opción de tributación, pasando a tributación conjunta. Tal solicitud se presentó conjuntamente con la de su cónyuge en idénticos términos.
SEGUNDO.- Mediante resolución notificada el 27.11.2019 fue estimada la solicitud excluyendo la renta exenta. Dado que no se había admitido el cambio de modalidad de tributación, fue interpuesto el 11.12.2019 recurso de reposición, desestimado mediante resolución notificada el 1.4.2020, que motiva: "En cuanto a la modificación del tipo de tributación, establece el artículo 83.2 párrafo segundo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, que: "La opción (de tributación) ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración".
TERCERO.- Disconforme con el citado acto ha sido interpuesta el 25.4.2020 la presente reclamación, reiterando su derecho a cambiar la opción originaria pues han cambiado las circunstancias tenidas en cuenta inicialmente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado, y en particular si concurren circunstancias que habiliten el cambio de opción de tributación solicitado.
TERCERO.- El art. 83.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), en el que la gestora ha basado su decisión desestimatoria, dispone que "La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración", y su contenido es similar en tal extremo al genérico art. 119.3 LGT ("Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"), por lo cual la interpretación que de la finalidad y aplicación de este precepto ha efectuado el Tribunal Supremo es de aplicación a las del primero.
Pues bien, el entendimiento literal de la limitación del cambio de opción al plazo voluntario de declaración es contrario a la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS 15.10.2020, casación nº 6189/2017; 21.10.2020, casación nº 327/2019 y 29.10.2020, casación nº 4648/2018), razonando la primera de ellas, en argumentos posteriormente acogido por las restantes:
"La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3 LGT son buena muestra de ello.
Por razones de eficacia, tiene sentido que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente. Ahora bien, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT, no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de derechos y garantías.
Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su "tacita opción", incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente. La opción original se habría convertido en este caso en un callejón del que es imposible salir. La manifestación de voluntad inicial obedece a unas determinadas circunstancias, circunstancias que han cambiado sustancialmente, por lo que de manera sobrevenida aquella deja de ser válida.
Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus", de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original...
La respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias".
CUARTO.- Conforme a dicha doctrina jurisprudencial, en el presente caso el obligado tiene derecho a optar de nuevo junto con su cónyuge por la modalidad de tributación conjunta, pues las circunstancias tenidas en cuenta cuando optó por la tributación individual han cambiado sustancialmente por razones ajenas a su voluntad, en concreto por la entrada en vigor con retroactividad máxima, para periodos no prescritos a 30.12.2018, del art. 1 del RDL 27/2018, de 28 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral, que modificó el art. 7 h) LIRPF en atención al criterio sentado por la STS 3.10.2018, casación nº 4483/2017, indicando la Exposición de Motivos del citado RDL que "Si bien la indicada sentencia se limita a declarar exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social, deben considerarse igualmente exentas, con arreglo a la regulación del Impuesto, debido a su misma naturaleza, causa y régimen regulador, las prestaciones públicas por paternidad satisfechas igualmente por la Seguridad Social. De esta manera, a raíz de esta Sentencia, los contribuyentes beneficiarios de tales prestaciones no tendrán que tributar por las mismas y podrán solicitar la devolución de lo tributado por ellas en ejercicios anteriores no prescritos, habiéndose articulado por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los cauces necesarios para facilitar tal devolución".
En este mismo sentido se ha pronunciado el TEAR de Murcia en Resolución 30/06169/2019 de 28.5.2021.
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo impugnado para que se admita el cambio de opción solicitado.