En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación que da lugar a la presente resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 a 2014.
Cuantía: 101.784,93 euros (la de mayor importe, liquidación 2012)
Referencia: ...
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento de comprobación e investigación iniciado a la obligada el 1.2.2016 con alcance general respecto de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012 y 2013 y parcial respecto del IRPF 2012, 2013 y 2014 ("limitándose a la comprobación de las ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2013 por "transmisión de acciones negociadas en mercados oficiales", a la comprobación de los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de los bienes y derechos situados en el extranjero, a la posesión de dichos bienes y derechos y a las consecuencias fiscales derivadas del modelo 720 de bienes y derechos situados en el extranjero de los ejercicios 2012 y 2013, así como a la comprobación de los rendimientos del capital mobiliario en IRPF/2014 derivados del préstamo otorgado a Fundación XZ"), en fecha 28.11.2016 fue extendida un Acta de disconformidad (A02) nº ... por IRPF 2012-2014 de la que en fecha 9.3.2017 resultó dictado el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el día siguiente.
SEGUNDO.- La causa única de regularización es la aplicación a las pérdidas patrimoniales declaradas en 2012 y 2013 por la venta de valores que habían sido consignados en la declaración tributaria especial (modelo 750) presentada por la obligada el 29.11.2012 la limitación respecto del valor de adquisición ("cuando el valor de adquisición sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha, a efectos de futuras transmisiones únicamente serán computables las pérdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores") contenida en el apartado 7 de la DA 1ª RDL 12/2012 introducido por la DF 3ª del Real Decreto-ley 19/2012.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación dictada la obligada interpuso el 7.4.2017 la presente reclamación (la referencia nº 08/04570/2017 ha sido reservada para 2012, desglosándose las nº 08/13797/2017 y 08/13798/2017 para 2013 y 2014, respectivamente). Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que presentó el 1.12.2017 un escrito de alegaciones que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de la liquidación impugnada principalmente por la anulación de la DA 1ª RDL 12/2012 por la STC 73/2017, y subsidiariamente por el resto de causas alegadas ante la Inspección respecto de la correcta interpretación del citado precepto, que a juicio de la reclamante se limitaba a supuestos de evasión del tributo, debiendo aplicarse la norma general del art 35.1 Ley 35/2006 y apartado 2º de la DA 1ª RDL 12/2012 y no el apartado 7º limitativo aplicado. Finalmente se alega que el valor de transmisión en 2013 ha sido incorrectamente calculado porque se debería haber aplicado el valor de mercado en 2013.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
CUARTO.- La DTE fue introducida por la DA 1ª del RDL 12/2012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, modificada por el RDL 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios (posteriormente Disposición Final 3ª de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios), disponiendo:
"1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrán presentar la declaración prevista en esta disposición con el objeto de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de esta disposición.
2. Las personas y entidades previstas en el apartado 1 anterior deberán presentar una declaración e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición de los bienes o derechos a que se refiere el párrafo anterior, el porcentaje del 10 por ciento.
El cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo anterior determinará la no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos.
Junto con esta declaración deberá incorporarse la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos.
3. El importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
4. No resultará de aplicación lo establecido en esta disposición en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a los mismos.
5. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará el modelo de declaración, lugar de presentación e ingreso de la misma, así como cuantas otras medidas sean necesarias para el cumplimiento de esta disposición.
El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012.
6. Cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.
La posterior adquisición de la titularidad jurídica de los citados bienes o derechos por el titular real determinará que este se subrogue en la posición de aquel respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes o derechos y que no se integren en la base imponible de los impuestos a los que se refiere esta Disposición adicional las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de dicha adquisición.
7. El valor de adquisición de los bienes y derechos objeto de la declaración especial será válido a efectos fiscales en relación con los impuestos a que se refiere el apartado 1 anterior, a partir de la fecha de presentación de la declaración y realización del ingreso correspondiente. No obstante, cuando el valor de adquisición sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha, a efectos de futuras transmisiones únicamente serán computables las pérdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores.
En ningún caso serán fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y derechos objeto de la declaración especial, ni las pérdidas derivadas de la transmisión de tales bienes y derechos cuando el adquirente sea una persona o entidad vinculada en los términos establecidos en el artículo 16 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Cuando sean objeto de declaración bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, los citados bienes o derechos mantendrán a efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentación de la declaración especial."
Tal norma fue desarrollada e interpretada por la Orden Ministerial HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación, y por dos Informes de la Dirección General de Tributos de 27 de junio y 11 de octubre de 2012.
QUINTO.- La Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº 73 de 8.6.2017 (BOE de 15.7.2017) al estimar el recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012 ha declarado inconstitucional y nula la norma creadora de la DTE, la DA 1ª del RDL 12/2012, de 30 de marzo, declarando en su FJ 4º:
"la previsión contenida en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 ha incidido directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades (físicas y jurídicas, residentes o no residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a la normativa propia de cada tributo, se habrían devengado por las rentas generadas -aunque ocultadas a la hacienda pública- por un gravamen único del 10 por 100, exento de intereses, recargos y sanciones (administrativas y penales).
Debe concluirse, en suma, que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el artículo 86.1 CE".
Ahora bien, la reclamante obvia por completo un extremo básico, que el objeto del procedimiento de control abstracto de constitucionalidad, y por tanto la Sentencia, no alcanza al apartado en que se basa la regularización aquí analizada (que fue posteriormente aprobado por Ley), sino solamente a la redacción originaria de la DA 1ª RDL 12/2012, tal y como indica el Fundamento Jurídico 1º de la Sentencia 73/2017 (el resaltado es nuestro):
"Posteriormente, la disposición final tercera del Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, expresamente mencionada en el escrito del recurso, añadió dos nuevos apartados, sexto y séptimo, a la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo. Ese nuevo apartado sexto precisa que cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no residiese en territorio español y no coincidiese con el titular real, se podría considerar titular a este último siempre que llegase a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013. Por su parte, el apartado séptimo concreta que el valor de adquisición de los bienes y derechos objeto de la declaración especial será válido a efectos fiscales, en relación con el IRPF, con el impuesto sobre sociedades y con el impuesto sobre la renta de no residentes, «a partir de la fecha de presentación de la declaración y realización del ingreso correspondiente». Además, incluye una serie de reglas relativas al cómputo de las pérdidas patrimoniales derivadas de futuras transmisiones, al cómputo de las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y derechos objeto de la declaración especial, al cómputo de las pérdidas derivadas de la transmisión de tales bienes y derechos cuando el adquirente sea una persona o entidad vinculada, y, en fin, a la determinación del valor de los bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas.
El Real Decreto-ley 19/2012 fue convalidado por resolución del Congreso de los Diputados de 14 de junio de 2012 («BOE» núm. 148, de 21 de junio) y tramitado posteriormente como proyecto de ley, dando lugar a la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medidas urgentes del comercio y de determinados servicios, cuya disposición final tercera vuelve a añadir los apartados sexto y séptimo a la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, con un contenido similar al previsto en el Real Decreto-ley 19/2012.
Conforme a lo que antecede, debe precisarse que el objeto del presente proceso constitucional se contrae exclusivamente a la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, en su redacción originaria (apartados primero a quinto). Ni la modificación operada sobre la citada disposición por el Real Decreto-ley 19/2012, ni la efectuada posteriormente por la Ley 12/2012, han afectado al objeto del proceso, no ya por no tener ninguna incidencia real sobre este, al haber permanecido incólume el contenido de la disposición impugnada en su redacción originaria, sino porque, en cualquier caso, lo que está en juego es velar por el recto ejercicio de la potestad de dictar decretos-leyes dentro del marco constitucional, decidiendo la validez o invalidez de las normas impugnadas, sin atender a su vigencia o derogación en el momento en que se pronuncia el fallo (por todas, SSTC 170/2012, de 4 de octubre, FJ 3; 183/2014, de 6 de noviembre, FJ 2, y 211/2015, de 8 de octubre, FJ 2)".
SEXTO.- Lo anterior ha de combinarse con la limitación de efectos contenida en la Sentencia 73/2017, pues la declaración de inconstitucionalidad se efectúa con los efectos señalados en su Fundamento Jurídico 6º, que dispone, ampliando el ámbito mínimo de efectos de preservación de la cosa juzgada previsto en el art. 40 LOTC: "En último término y para precisar el alcance de la presente Sentencia, deben declararse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 las situaciones jurídico-tributarias firmes producidas a su amparo, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 CE (por todas, STC 189/2005, FJ 9)".
Por tanto, según el tenor del FJ 9º de la STC 189/2005 citado, se declaran no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad declarada no sólo aquellas situaciones decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las establecidas mediante actuaciones administrativas firmes.
Dado que en el presente caso nos hallamos ante una situación jurídico-tributaria firme -ya ha transcurrido el plazo de prescripción respecto de la declaración tributaria especial presentada, sin necesidad por tanto de aludir a la imposibilidad de rectificación de dicha declaración (por todas, STSJ Cataluña 11.1.2020, recurso nº 1044/2018, y RTEAC 6.11.2018, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, RG 2433/2017)- la declaración de inconstitucionalidad de la DA 1ª RDL 12/2012 en su redacción originaria no le afecta, y por tanto consolidados los efectos de la referida declaración tributaria, y vigente el apartado 7º de la DA 1ª RDL 12/2012, que no ha sido anulado y ha sido reiterado por Ley 12/2012, resulta que a las operaciones de transmisión de elementos consignados en la declaración tributaria especial presentada les es de aplicación la limitación contenida en tal precepto, procediendo en consecuencia la desestimación de la primera de las alegaciones formuladas.
SÉPTIMO.- Entrando en las alegaciones formuladas con carácter subsidiario, las mismas plantean una cuestión de aplicación normativa, ofreciendo la parte su solución mediante la teoría de que debe aplicarse el valor de adquisición general (art. 35.1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF)), sin limitación alguna, en consonancia con el, éste sí derogado, apartado 2º de la DA 1ª RDL 12/2012.
No puede admitirse tal argumentación, pues la misma parte de adjudicar al precepto de aplicación (el reiterado apartado 7º) una finalidad de cláusula antielusión específica, aplicable sólo previa constatación de "casos de evasión del tributo". Frente a tal creencia, y dejando a un lado el hecho de que la figura de la declaración tributaria especial parte de la regularización de rentas no declaradas, tanto la exposición de motivos del RDL 19/2012 que expresa como finalidad del precepto "determinar el valor a efectos fiscales de los bienes o derechos que hayan sido objeto declaración", como el literal del mismo, in claris non fit interpretatio, "cuando el valor de adquisición sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha [la de la presentación de la DTE], a efectos de futuras transmisiones únicamente serán computables las pérdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores", conducen a la conclusión de que nos hallamos ante una norma especial de limitación del cómputo fiscal de rentas negativas mediante la exclusión de la regla general que identifica el valor de adquisición con el coste de adquisición, siendo la orientación de la medida que no reciban un tratamiento privilegiado (ser regularizadas al 10% y posteriormente aprovechadas en los impuestos sustituidos, a tipos superiores) minusvalías generadas previamente a la regularización voluntaria. La existencia de tal regla especial excluye la alegada aplicación de la regla general del coste de adquisición.
Siendo así, respecto a las pérdidas regularizadas en 2013 (en total 20.635,84 euros procedentes de dos transmisiones en 10.6.2013 (-1.859,41 euros por transmisión de valores nº ...) y 15.11.2013 (-18.776,43 euros por venta de valores nº ...)), y siendo cierta la incorrección del párrafo del Acuerdo de liquidación transcrito en sus alegaciones, no puede compartirse la alegación relativa al valor de transmisión respecto del 2013 pues el precepto aplicado afecta al valor de adquisición, no al de transmisión, habiendo de estarse por tanto como valor de adquisición al mayor, el coste de adquisición o el valor de mercado a 29.11.2012, y ello sólo a los efectos de eliminar o minorar las pérdidas patrimoniales declaradas, siendo que del expediente resulta que la diferencia entre tales parámetros absorbe con creces el importe de las pérdidas regularizadas.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo impugnado.