En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2010 y 2011 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 168.861,57 (la de mayor importe, liquidación 2010)
Referencias: A23 ...2 (Acta); A23 ...0 (sanciones)
Liquidaciones: A...19 (Acta); A...20 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 20.11.2014 respecto del IRPF 2010 y 2011, con alcance parcial ("comprobación de los rendimientos de la actividad económica"), fue suscrita el 30.11.2015 un Acta de disconformidad (A02 ...2) de la que, tras 158 días de dilaciones no imputables a la Inspección (35 días de aplazamientos y ampliaciones de plazos solicitados por el obligado y 123 días por retrasos en aportar documentación e información), resultó dictado el 11.3.2016 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 14.3.2016 al primer intento.
SEGUNDO.- El obligado declaró obtener rendimientos de actividades profesionales en régimen de estimación directa simplificada (epígrafe de IAE 731 Abogados). La causa principal de regularización es la simulación de la prestación de su actividad a la entidad profesional de la que era socio y administrador (TW SLP) a través de otra entidad de la que era socio único y administrador (QR SL), consistiendo la regularización en imputar al socio los rendimientos por los servicios que simuló prestar dicha entidad interpuesta entre la sociedad profesional y su socio y administrador. También fueron regularizados gastos no deducibles declarados por el obligado (gastos del ámbito privado, en festivos y no relacionados con la actividad).
TERCERO.- La entidad interpuesta (en adelante, QR) fue objeto de unas actuaciones inspectoras simultáneas a las de D. Axy, de hecho fueron iniciadas el mismo 20.11.2014 y concluidas también el 14.3.2016, no constando recurrida la liquidación por I. Sociedades (Acta A02-...3) en la que fue eliminado el rendimiento declarado (y los gastos de todo tipo deducidos indebidamente) imputado al aquí reclamante, habiendo recurrido la liquidación y sanciones por Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de 2011, reclamación nº 08/04274/2016 y acumulada que ha sido desestimada por este Tribunal el 28.3.2019 confirmando la no deducibilidad de las partidas regularizadas -en buena parte de tipo personal y familiar, confirmando la no afectación del inmueble de la calle DIRECCION_1- y las sanciones impuestas. Nuestra resolución ha sido confirmada por la STSJ Cataluña de 9.6.2020 al desestimar el recurso nº 787/2019.
Igualmente fueron objeto de regularización los intereses de las retenciones omitidas por TW (en adelante, TW) (respecto del socio y administrador aquí reclamante y otro) y las sanciones impuestas. Tales sanciones han sido confirmadas por este Tribunal al desestimar la reclamación nº 08/04313/2016 el 28.6.2019. El recurso contencioso-administrativo interpuesto (nº 1573/2019) no consta resuelto por el TSJ Cataluña.
CUARTO.- Trayendo causa de la regularización practicada fue incoado al obligado el 10.12.2015 un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 14.3.2016 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponían dos sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias muy graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
El referido Acuerdo motiva en concreto sobre el elemento subjetivo de culpabilidad concurrente lo siguiente:
"En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta correspondiente a la no declaración de la totalidad de rendimientos de la actividad económica percibidos, en concreto el obligado tributario no autoliquidó los derivados de la sociedad interpuesta QR, S.L.
Así, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que el obligado tributario desarrolla una actividad profesional en relación con la sociedad TW, S.L.P. a través de la sociedad QR, S.L., pergeñando una simulación negocial entre ésta y dicha sociedad, y todo ello con el fin de lograr que una parte de los ingresos que le corresponden al obligado tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el de IRPF. Este desvío o transferencias de ingresos de un impuesto a otro queda igualmente patente si se toma en consideración la propia estructura de la entidad QR S.L.: los ingresos societarios se generan de manera exclusiva merced a la actividad de D. Axy, careciendo de medios personales/materiales vinculados al "desarrollo" de tal actividad por la entidad, diferentes a su propia persona.
Lo cierto es que la perpetración de este entresijo, se ve favorecido y facilitado por la posición de dominio que el obligado ostenta en las entidades principalmente implicadas: D. Axy es administrador y socio único de QR, S.L. Asimismo, también es socio y administrador de la entidad TW, S.L.P., lo cual constituye un elemento esencial para determinar la interposición de la sociedad QR S.L., en la medida en que la citada condición pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, es decir, teniendo en cuenta que D. Axy y el principal cliente de QR S.L., esto es, TW, S.L.P, están vinculados, podemos afirmar que ambas partes han convenido en la interposición de la sociedad QR S.L., siendo ambas partes igualmente conscientes en que dicha entidad carece de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por D. Axy.
En este sentido, no hay duda que se produce el elemento intelectual en relación con las conductas puestas de manifiesto, ante la cascada de hechos que se reproducen en el Acuerdo de Liquidación de referencia, y todo ello nos conduce a concluir que el obligado tributario era plenamente consciente de hacia dónde se dirigía en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
De otra parte también se aprecia dolo en relación a la inclusión de gastos claramente no afectos en sus declaraciones, en concreto: El obligado tributario incluyó como gastos a efectos de determinar el rendimiento neto de actividades económicas conceptos tales como la cuota de un club deportivo, seguros privados o transportes devengados en fin de semana, resultando que se trata claramente de gastos personales que redundan en beneficio del propio obligado tributario. Así, al conocer el obligado tributario la auténtica naturaleza de dichos gastos y deducírselos pese a ser la normativa clara en relación a la exigencia de correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos a efectos de permitir su deducibilidad, no puede sino apreciarse intencionalidad en su conducta.
Por otra parte, tampoco queda la menor duda de la existencia del elemento volitivo, atendiendo al conjunto de las operaciones realizadas cuya finalidad no era otra sino la de reducir de manera fraudulenta la carga impositiva que conforme a la normativa vigente le corresponde satisfacer al erario público. De tal manera que sólo cuando la Inspección ha investigado a fondo todos los elementos de la misma, se ha podido constatar la existencia de la auténtica naturaleza de la defraudación.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario".
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso el 4.4.2016 las presentes reclamaciones: la nº 08/04090/2016 contra el Acuerdo de liquidación (referencia reservada para la liquidación de 2010, habiéndose desglosado la nº 08/14475/2016 para la correspondiente a 2011) y la nº 08/03692/2016 frente al Acuerdo sancionador (referencia reservada para la sanción de 2010, habiéndose desglosado la nº 08/14476/2016 para la relativa a 2011), las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó el 3.3.2017 su escrito de alegaciones, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los actos impugnados. Posteriormente el 25.1.2018 el reclamante presentó otro escrito haciéndose eco de una Sentencia del TS sobre la necesidad de reanudación formal tras el incumplimiento del plazo máximo del procedimiento para poder interrumpir de nuevo el plazo de prescripción. El reclamante ha solicitado la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
-Primera: Caducidad del expediente.
"Considera el compareciente que las dilaciones 2, 5, 6 y 7, (página 3) que suman 123 días no deben computarse como tales, y que, por lo tanto, el procedimiento ha caducado... Para justificar que dichas dilaciones no deben computarse como tales, es preciso exponer la tesis de la compareciente acerca de la naturaleza de la obligación de colaboración prevista en el artículo 93 de la Ley General Tributaria, y contrastarla con la que se deduce que sostiene el órgano liquidador...En este caso, el motivo por el que no se aportó determinada información es, simplemente, porque no se disponía de ella, y no se disponía de ella porque no existe ninguna obligación de conservarla, ni siquiera de recopilarla. Además, algunas preguntas eran literalmente, absurdas. Uno de los ejemplos más claros de lo que expresa la compareciente es la solicitud de "justificación de la vinculación de los gastos con los ingresos de la sociedad"...Que la entidad inspeccionada manifestase que no disponía de esta información y que consideraba que no estaba obligada a aportarla, no dilata el procedimiento inspector. Incluso en el hipotético caso que la entidad hubiese manifestado que no disponía de alguna información que sí era de obligatoria aportación (por ejemplo, los libros oficiales), si el contribuyente se hubiese limitado a afirmar que no disponía de la misma, solamente hubiese tenido como consecuencia la comisión de una infracción tributaria, y la sanción correspondiente, pero en ningún caso considerar que esta circunstancia implica una dilación de las actuaciones".
-Segunda: Vulneración del artículo 108.4 de la Ley General Tributaria.
"En el procedimiento de Inspección se producen diversos incumplimientos de las normas procedimentales que, en opinión de la compareciente, implican la vulneración de sus derechos y la nulidad del acto administrativo.
La vulneración más evidente (no necesariamente la más grave) del procedimiento administrativo es el incumplimiento de lo establecido en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria. El acto administrativo reconoce (página 69 del Acuerdo de Liquidación) que, con fecha 29 de octubre de 2015, el compareciente manifestó que las informaciones aportadas por terceros eran incorrectas, y que, al amparo de dicho artículo, solicitaba que fuesen ratificadas por dichos terceros, y que aportasen prueba de los mismos. El 18 de diciembre se reiteró esta solicitud. El acto administrativo establece de forma expresa (páginas 101 a 103), al igual que el acta de disconformidad (páginas 171 y 172) que el procedimiento tributario del citado artículo 108.4 de la Ley General Tributaria no se aplicará...Puesta la compareciente en contacto con el señor Arbiol, éste reconoció su error y, mediante comunicación escrita, se puso a disposición de la inspección para modificar sus manifestaciones...".
-Tercera: Vulneración del artículo 34.1 l y m de la Ley General Tributaria.
"La vulneración del derecho reconocido en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria trae consigo también la vulneración del artículo 34.1, letras l y m que reconocen el derecho del obligado tributario a presentar alegaciones en la fase de puesta de manifiesto. Intencionadamente o no, lo cierto es que el Acuerdo de Liquidación da el tratamiento de alegaciones al escrito que se presentó para solicitar la aplicación de dicho procedimiento pese a que, de forma expresa, se indicaba en el mismo que no se renunciaba a la presentación de alegaciones. El derecho a formular alegaciones, tal como lo configura el citado artículo 34.1.l, contiene el derecho a realizarlas cuando el expediente se ha completado. No le corresponde a la Administración tributaria sino al legislador decidir cuándo tiene derecho el obligado tributario a formular sus observaciones, siendo la disposición del legislador (probablemente, por imperativo constitucional, artículos 24 y 31) que sea en la fase de puesta de manifiesto, es decir, cuando el expediente se ha completado. Faltando por completar una de las fases del procedimiento, éste no puede entenderse finalizado, y por tanto, no puede exigirse al contribuyente que realice unas manifestaciones para dar cumplimiento al trámite (y en este caso, parece que el vocablo trámite puede utilizarse tanto para designar el concepto jurídico como la acepción más coloquial, sinónimo de papeleo, porqué al órgano liquidador poco parecen importarle las pruebas y las consideraciones que pueda realizar el contribuyente) si no es este su interés".
-Cuarta: Liquidación basada en fundamentos de hecho no acreditados.
"En el acto administrativo se incluye la descripción de numerosos hechos que no están acreditados, y que son los siguientes:
- Información relativa a la página web (página 13 de 107)
- Exclusividad de la relación profesional (páginas 13 y 14)
- Ausencia de correo corporativo y tarjetas de visita (página 20)
- Ausencia de explicaciones referentes a la vinculación de los gastos con los ingresos (páginas 26 y 31)
- Inexistencia de terceros que colaboren en la prestación de servicios y negativa a aportar la información (página 42)
- Buzón correspondiente al domicilio (página 43)
- Manifestaciones respecto al domicilio de compareciente (página 46)
- Informaciones proporcionadas por terceros acerca de la actividad del señor Axy (páginas 61 a 67)
- Manifestaciones de Manuel Arbiol (página 61)
- Determinación del domicilio fiscal (páginas 45 y 46)
- Ocultación de QR SL a terceros (página 93)
- Existencia de un único/principal cliente (página 92)
- No deducibilidad de los gastos imputados"
A los argumentos que sostiene el reclamante respecto de tales extremos nos referiremos al analizar las alegaciones.
-Quinta: Inexistencia de negocio simulado.
"La tesis de la existencia de un negocio disimulado debería argumentar por qué motivo la intención del negocio entre QR SL y TW era obtener una ventaja fiscal, cuando se trata de un negocio de tracto sucesivo que se pacta antes del devengo de los impuestos, y antes del inicio del período impositivo, pudiendo darse el caso que su efecto, lejos de resultar positivo, fuese abiertamente negativo..." Alude posteriormente a la desaparición del régimen de transparencia fiscal y a la valoración de operaciones vinculadas como forma de evitar la defraudación: "...si el señor Axy decidió prestar sus servicios profesionales en interés de QR SL y, a su vez, QR SL realizó operaciones económicas con TW, el señor Axy debió incluir en la base imponible del IRPF el valor de mercado de su trabajo. Y en el supuesto caso que QR SL no incluyese ningún otro input o factor de producción -ningún otro medio material o humano- en la prestación del servicio que prestó a TW, el valor de mercado de los servicios del señor Axy en interés de QR SL tendería a aproximarse (o incluso a igualar) el valor de las operaciones de QR SL con TW. Teniendo en cuenta esta normativa, ¿qué ventaja podía tener lo que el acto administrativo denomina como negocio disimulado respecto al negocio simulado, si la tributación hubiese terminado siendo la misma?...Con todo el respeto por la labor realizada por los funcionarios a cargo de la Inspección, se constata que la apelación a la teoría del negocio simulado les permite evitar afrontar una labor que -no cabe sino reconocerlo- es difícil para la Agencia Tributaria, cual es el establecimiento de un precio de mercado y su acreditación. Sin embargo, este es el camino que les marca el legislador...". Posteriormente se expone sobre la teoría de la simulación y la imposibilidad de aplicarla a los servicios profesionales a través de sociedades: "la tesis del compareciente es que no cabe afirmar la existencia de negocio simulado, cuando la normativa prevé la misma tributación para el disimulado...los medios materiales y humanos de que dispone la sociedad, los clientes que tiene, el tiempo que emplea en la prestación del servicio, o las características del mismo, no pueden determinar la existencia de un negocio simulado, porque el negocio jurídico es real, válido, y eficaz. En todo caso, estas circunstancias podrían resultar relevantes para la determinación del precio de mercado (puesto que el precio real no se discute), de tal modo que, a menos medios materiales y humanos de la sociedad, más peso e influencia del trabajo del administrador en el servicios prestado. Pero aún en el caso extremo en que la sociedad no tuviese nada de nada (que, cabe subrayar enfáticamente, no es el caso del presente asunto, ni mucho menos), la ausencia de medios no demostraría por si sola la existencia de simulación...".
-Sexta: Ausencia de intencionalidad defraudatoria
Este apartado se refiere al Acuerdo sancionador, afirmando la ausencia de culpabilidad, que "la constitución de la sociedad ni es una infracción ni es indicativa de la intención de defraudar, es una opción prevista en la normativa".
-Séptima: Error en el cálculo de la base imponible.
No deben incluirse como ingresos 40.202,30 euros declarados por QR, porque es un ingreso procedente de una periodificación de 2008 y 2009.
-Octava: Jurisprudencia inaplicable o inexistente.
Alude a citas jurisprudenciales contenidas en el Acuerdo de liquidación que o se trata de supuestos fácticos distintos o su referencia identificativa es errónea.
-Novena: Caducidad del expediente por exceder las actuaciones del plazo de un año.
"Mediante jurisprudencia reciente, fundamentalmente del año 2016, el Tribunal Supremo ha venido a establecer que cualquier actuación que supere el plazo de un año, incluso en el caso que se hayan producido dilaciones en el procedimiento por causa no atribuible a la Administración tributaria, requiere de un acto formal de reanudación, que no se ha producido en este caso...De acuerdo con la citada jurisprudencia, cuando las actuaciones superan el plazo de un año, cualquiera que sea la causa, es precisa una reanudación formal de las mismas, actuación que ni consta en el expediente, ni se llevó a cabo".
-Décima: Precio de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por el reclamante.
"Considera el compareciente que la teoría del negocio simulado, aplicada al caso de sociedades profesionales, no tiene cabida en el ordenamiento jurídico. Ello no significa que la práctica que los profesionales facturen integrados en sociedades no pueda implicar la existencia de cuotas no liquidadas, pero el marco de la regularización es la aplicación de la normativa sobre la valoración de las operaciones vinculadas...se quiere hacer constar que el valor de mercado de los servicios del señor Axy en interés de QR SL, es en realidad inferior a la renta que éste se ha imputado".
Para acreditar lo indicado, acude el reclamante a "estudios realizados (página 11- Abogados de Empresa) que se acompaña".
-Undécima: Omisión de información aportada por el obligado tributario.
"En el acto administrativo de liquidación se omite información presentada por el obligado tributario con fecha 30 de diciembre de 2015, lo cual supone, a parecer del obligado tributario, el incumplimiento del artículo 34.1.l de la Ley General Tributaria, con las consecuencias que se dirán.
Dicho escrito, que se acompaña como Anexo 3 para evitar confusiones, es posterior al Acta de Disconformidad, firmada con fecha 30 de noviembre de 2015, y a la apertura del expediente sancionador, fechado el 9 de diciembre de 2015 aunque es anterior al Acuerdo de Liquidación y al Acuerdo de imposición de sanción".
-Duodécima: Incorrecta imputación de la base imponible.
"El Acuerdo de Liquidación establece la existencia de un negocio simulado, que, en resumen, conduce a la imputación de la base imponible de la sociedad QR SL al señor Axy. En el supuesto que dicha conclusión fuese acertada, debería procederse a la determinación de la base imponible de QR SL que es susceptible de imputación.
Al mismo tiempo debería determinarse qué parte de los gastos que el señor Axy ha considerado que eran deducibles en su IRPF tienen tal condición...En cuanto a la justificación de los gastos de la sociedad QR SL, considerando que el diario contable del ejercicio 2010 cuenta con 633 apuntes y 497 apuntes en 2011, es decir, en total más de 1.000 apuntes, la pretensión de la Inspección de justificar cada uno de los gastos era absolutamente inasumible y desproporcionada para una empresa, y más para una Pyme como QR SL de reducida estructura...".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si concurre alguno de los defectos formales denunciados; 2) si el plazo máximo del procedimiento inspector ha sido excedido; 3) si la simulación declarada cuenta con base probatoria suficiente; 4) si ha sido correctamente cuantificada la liquidación y 5) si las sanciones impugnadas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- El escrito de alegaciones del reclamante presentado el 3.3.2017 no observa la más mínima lógica en su estructura, alternando alegaciones formales y de fondo y volviendo de unas a otras sin criterio conocido, además de contener diversos apartados que parecen copiados de otro supuesto (al aludir como reclamante, obligado o interesado a "la entidad", e incluir fechas que no responden al concreto caso). Por tanto hemos de agrupar las alegaciones formuladas en cuanto a su tratamiento en cinco categorías: alegaciones formales que de estimarse darían lugar a la retroacción de actuaciones (alegaciones 2, 3, 11); alegaciones sobre el plazo del procedimiento inspector (alegaciones 1, 9 y escrito de alegaciones complementarias); alegaciones de fondo sobre la simulación (alegaciones 4, 5, 8, 10); alegaciones sobre la cuantificación de la liquidación (alegaciones 7 y 12) y alegación sobre las sanciones (alegación 6).
QUINTO.- Respecto de las cuestiones formales denunciadas, las alegaciones nº 2 y 3 parten de una misma premisa: el reclamante entiende que es de aplicación el art. 108.4 LGT a las declaraciones ante la Inspección de diversas personas (socios y trabajadores de TW en otros periodos) sobre la actividad de D. Axy y de QR, y la Inspección habría incumplido lo ordenado en el párrafo 2º de dicho precepto y de forma refleja se habría vulnerado el derecho a formular alegaciones y aportar documentos y a ser oído en el trámite de audiencia del obligado.
Según consta en el expediente administrativo aquí analizado en fecha 16.10.2015 el obligado presentó un escrito ante la Inspección en el que invocando diversos apartados del art. 34.1 LGT manifestaba "que le consta que la Administración tributaria ha realizado actuaciones referidas al expediente de comprobación con personas a las que se les ha solicitado que aporten información sobre el compareciente" solicitando que "el compareciente consideraría adecuado para sus intereses que la Administración tributaria le entregase una lista de las personas o las entidades con las que desea ponerse en contacto, para que fuese él quien informase a dichas personas o entidades acerca de la petición de la Administración...".
Pues bien, los requerimientos de información que, conforme al art. 93 LGT, fueron practicados y contestados en diligencia por diversas personas (a su contenido concreto aludiremos al tratar la prueba de la regularización) se practicaron conforme al procedimiento normativamente dispuesto, no estando prevista legalmente, por razones obvias, la intermediación pretendida por el obligado en la obtención de las declaraciones de los terceros requeridos.
Tampoco es de aplicación a dichas declaraciones el invocado art. 108.4 LGT, por lo cual la premisa de la alegación del reclamante no concurre: la prueba obtenida de terceros por la Inspección tiene el valor de prueba testifical, y por tanto debe ser valorada "conforme a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración la razón de ciencia que hubieren dado, las circunstancias que en ellos concurran" (art. 376 Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil por remisión del art. 106 LGT). La remisión del art. 106.1 LGT se refiere a los medios y valoración de la prueba, no al procedimiento de práctica de la misma o "interrogatorio de testigos" (SAN 14.1.2003, recurso nº 987/2002). Pues bien, una vez que los referidos obligados fueron requeridos y declararon ante la Inspección (básicamente su desconocimiento de QR y la presencia diaria de D. Axy en el bufete TW, con utilización de sus medios), es el contenido de las declaraciones, valorado conjuntamente con el resto de indicios y pruebas directas, el que ha de ser objeto de análisis, cuestión a la que nos referiremos al tratar del fondo del asunto. El art. 108.4 LGT (y el art. 92.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que se remite al mismo) no resulta de aplicación al caso enjuiciado, puesto que dicho precepto cobra su sentido cuando facilitada a la Administración Tributaria información de terceros, por suministro o captación, el afectado niega la exactitud o veracidad de lo declarado sobre un extremo que puede ser contrastado mediante la posible aportación de otras pruebas, generalmente documentación (por ejemplo facturas u otros justificantes), para lo cual el art. 108.4 LGT dispone que "podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas". Frente a lo alegado, por el contrario, en casos como el presente, declaraciones basadas en la constancia personal de situaciones que no tienen soporte probatorio distinto del conocimiento del declarante, no resulta necesario el nuevo requerimiento al tercero ni un careo con el obligado, no teniendo la Inspección una obligación generalizada de hacer dobles requerimientos de obtención de información en caso de discrepancia por parte del obligado, por lo cual la contestación desestimatoria dada en el Acuerdo es correcta. En tal sentido, confirmando el criterio de este Tribunal, la RTEAC 14.2.2019, RG 3445/2016, FDº 4º. Y en el mismo sentido desestimatorio, aunque con otros argumentos, para el caso aquí planteado (idéntica alegación contenida en la demanda de QR), la STSJ Cataluña de 9.6.2020, recurso nº 787/2019, indica:
"Pues bien, siendo cierto que la demandante presentó en fecha 17 de noviembre de 2015 un escrito que refería "... mediante el presente escrito el compareciente alega la inexactitud de todos los documentos proporcionados por terceros", es igualmente cierto que la Inspección dio respuesta a la solicitud de apertura del trámite contradictorio del referido precepto, al expresar, en la página 146 del Acta de disconformidad, que no basta para el efecto procedimental alegar la inexactitud del dato, sino que habría de señalar por que a su juicio dicha información adolece de dicha inexactitud o falsedad, a la par que recordaba que la Inspección había requerido a terceros sobre la base de la información o manifestaciones efectuadas por el propio obligado tributario. Asimismo, la Inspección razonó que las manifestaciones de terceros recogidas en Diligencias se recogieron fielmente y fueron suscritas, tras leer, su contenido ante dos funcionarios de la Inspección de Hacienda. En estas circunstancias, no es precisa la aseveración del escrito de recurso en cuanto afirma que el órgano liquidador hizo caso omiso de la solicitud, puesto que sí que la atendió, si bien para desestimarla motivadamente...".
Finalmente, la alegación formal con el nº 11 tampoco puede ser estimada, pues no responde a la realidad la omisión denunciada: el obligado presentó su escrito de alegaciones al Acta el 18.12.2015, y las mismas fueron valoradas en el Acuerdo de liquidación. El escrito presentado el 30.12.2015 que aporta a este Tribunal como anexo tres (pero que ya obra en el expediente administrativo del procedimiento sancionador), como se desprende de su enunciado "se le ha notificado la apertura de un expediente sancionador con referencia A51 ...0...", es el escrito de alegaciones a la propuesta sancionadora, y fue debidamente tenido en cuenta y contestado en el Acuerdo sancionador.
SEXTO.- Seguidamente corresponde entrar analizar las cuestiones relativas al plazo del procedimiento inspector.
Al respecto, el artículo 150.1 LGT dispone en su redacción aplicable al procedimiento enjuiciado:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley."
El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:
"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
En cuanto a las dilaciones no imputables a la Administración, el artículo 104 RGAT establece:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa....
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".
El término "dilaciones imputables al contribuyente" o no imputables a la Administración, es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten (RTEAC de 26 de marzo de 2009, RG 1208/2007). Dicho concepto es perfilado por la jurisprudencia (entre otras SSTS de 24.1.2011 (casaciones nº 485/07 y 5990/07); 21.9.2012 (casación nº 3077/2009); 8.10.2012 (casación nº 5114/2011); 4.11.2013 (casación para unificación de doctrina nº 1004/2011) ó 3.5.2018 (casación nº 2845/2016)) destacando:
"...Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado" (...)".
(FDº 2º STS 21.9.2012 citada).
Pues bien, las alegaciones del reclamante son genéricas, y en su mayor parte erróneas: en primer lugar no es de aplicación la caducidad al procedimiento inspector cuyo plazo máximo sea excedido, por disponerlo así el art. 150.2 LGT en la redacción aplicable (actual art. 150.6 LGT). En segundo término, no es de aplicación a los requerimientos de información y documentación efectuados en el seno de las actuaciones inspectoras al propio inspeccionado, y así lo establece expresamente el art. 30.4 RGAT, el alegado art. 93 LGT, pues los requerimientos a terceros se basan en la colaboración social con la aplicación de los tributos y en la obligación de suministrar información con trascendencia tributaria que ello conlleva, mientras que el inspeccionado ha de atender a la Inspección y prestarle la debida colaboración por disponerlo los arts. 142.3 LGT y 173 RGAT. Y en tercer lugar, la jurisprudencia según la cual tras la infracción del plazo máximo es necesaria para la nueva interrupción de la prescripción una reanudación formal de actuaciones notificada al obligado (desde la STS 12.3.2015, casación nº 4074/2013) es interpretada incorrectamente por el reclamante, pues la misma no entra ni por tanto se aparta del cómputo general del plazo, aludiendo tan sólo al mantenimiento temporal de los efectos del incumplimiento del plazo. Por tanto, que una vez transcurridos doce meses naturales (sin tener en cuenta dilaciones) la prescripción deje de estar interrumpida hasta que se notifique un acto de reanudación formal, es un criterio erróneo propio del reclamante y que no resulta de la jurisprudencia invocada.
Las dilaciones no imputables a la Inspección impugnadas (123 días) por retrasos en aportar información y documentación, las nº 2 de 3.12.2014 a 10.2.2015 (62 días netos), 5 de 19.3.2015 a 4.5.2015 (46 días), 6 (superpuesta con la anterior) y 7 de 19.3.2015 a 19.5.2015 (15 días netos), son motivadas en el Acuerdo del siguiente modo:
"Dilación nº 2: En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha 13 de noviembre de 2014, notificada el día 20 de noviembre de 2014, se solicitó lo siguiente:
- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.
- Libros Registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, en cuanto a actividades empresariales, profesionales, artísticas o agrarias.
- Los justificantes (facturas) que respalden las anotaciones practicadas en los libros arriba indicados.
- Contratos y documentos con trascendencia tributaria.
- Contratos, informes, facturas y, en general, demás documentación relativa a los servicios prestados y/o recibidos por/de las entidades QR SL (NIF NIF_1) y TW SL (NIF NIF_2).
- Extractos de movimientos resumen de la totalidad de las cuentas bancarias de su titularidad.
La documentación arriba enumerada debió presentarse el 3 de diciembre de 2014, pues en esta fecha estaba fijada la siguiente comparecencia. No obstante, se solicitó aplazamiento de la visita por parte del compareciente, la cual se fijó finalmente para el día 10 de diciembre de 2014, como se ha indicado en "Dilación nº 1".
En la comparecencia del 10 de diciembre de 2014 (Diligencia 1), el compareciente manifestó aportar:
- Documento de representación debidamente cumplimentado,
- Extractos de movimientos resumen de la cuenta bancaria abierta en la Caixa de su titularidad y con código CUENTA_1
- Facturas expedidas por el obligado tributario a TW SL (NIF NIF_2) Reiterándose por parte de la Inspección, la solicitud de aportación de la restante documentación requerida en la comunicación de inicio.
En la siguiente comparecencia, fijada el 14 de enero de 2015 (Diligencia 2), el compareciente no aporta nueva documentación, reiterándose nuevamente, por parte de la Inspección, la solicitud de aportación de la documentación pendiente de aportar, requerida en la comunicación de inicio.
En la diligencia 2 de fecha 14 de enero de 2015, se puso como fecha de la siguiente comparecencia 27 de enero de 2015. No obstante, tras conversación telefónica y mediante correo electrónico de fecha 26 de enero de 2015, se solicitó aplazamiento de la visita por parte del compareciente, la cual se fijó finalmente para el día 10 de febrero de 2015.
En dicha fecha (10 de febrero de 2015, Diligencia 3), el compareciente manifestó aportar un CD que contenía, entre otra documentación:
-Libros exigidos por la normativa del IRPF
-Facturas recibidas (documentación acreditativa de los gastos incurridos).
En lo que respecta a la siguiente documentación solicitada en la comunicación de inicio:
- Contratos y documentos con trascendencia tributaria.
- Contratos, informes, y en general, demás documentación relativa a los servicios prestados y/o recibidos por/de las entidades QR SL (NIF NIF_1) y TW SL (NIF NIF_2).
El compareciente manifiesta que "los contratos no se van a aportar, pues los mismos no existen".
Asimismo, manifestó que "se considera aportada toda la demás documentación inicialmente solicitada en la comunicación de inicio de las actuaciones".
La documentación solicitada es necesaria para poder realizar la comprobación de:
- Por un lado, las cifras incluidas en las declaraciones de IRPF presentadas por el contribuyente, relacionadas con su actividad económica,
- Y por otro, la exactitud y veracidad de los libros registros presentados, Siendo esencial en este sentido disponer de no sólo los libros registro, sino también de las facturas y tickets correspondientes a las compras y gastos realizados e ingresos obtenidos, así como de los extractos de las cuentas bancarias, pues éstos son fundamentales para determinar cuáles son los ingresos y gastos registrados en los libros y si los mismos son reales y están relacionados con la actividad económica realizada.
...
Dilación nº 5: El 6 de marzo de 2015 se notificó al representante autorizado de Don Axy comunicación por la que la Inspección puso de manifiesto que, de acuerdo con las bases de datos de las que dispone la misma, Don Axy consta como titular de otras cuentas corrientes en los años 2010 y/o 2011, (además de la cuenta bancaria abierta en la Caixa de su titularidad y con código CUENTA_1).
Dado que únicamente se habían aportado los extractos de la cuenta abierta en la Caixa con código CUENTA_1, habiéndose solicitado en la Comunicación de Inicio de actuaciones los "Extractos de movimientos resumen de la totalidad de las cuentas bancarias de su titularidad", se solicitó (en la comunicación de 5/3/2015 notificada el 6/3/2015) la aportación de las restantes para la siguiente comparecencia fijada para el día 19 de marzo de 2015.
Tras reiterarse la solicitud de aportación de la información anterior en Diligencia 5 de fecha 19 de marzo de 2015 y en Diligencia 6 de fecha 13 de abril de 2015, finalmente, en Diligencia 7 de fecha 4 de mayo de 2015, el compareciente manifiesta:
"- En relación a las cuentas de Openbank y de ING, se tratan de unas cuentas que no tienen movimientos, y la entidad financiera no les ha dado el correspondiente extracto.
- Se manifiesta aportar extractos de las cuentas Banco de Sabadell con nº CUENTA_2 y nº CUENTA_3 Cuentas de Catalunya Caixa con nº CUENTA_4 y CUENTA_5 Cuentas de la Caixa de estalvis i pensions nº CUENTA_6 CUENTA_7 Cuentas de la Bantierra con nº CUENTA_8. Se tratan de las cuentas correspondientes a la Caja Rural Arag de los Pir, pero como consecuencia del proceso de integración de esta entidad financiera ha cambiado su numeración.
- Se manifiesta aportar un extracto de una cuenta que debería ser la del Banco de Sabadell, pero en el que no aparece identificado el número de cuenta."
Dilación nº 6: En la comparecencia de 04 de marzo de 2015 (Diligencia 4), la Inspección solicitó, entre otras cuestiones, para la siguiente comparecencia, fijada el 19/03/2015:
"Identificación concreta de los clientes de la entidad TW respecto a los que Axy presta sus servicios."
"Aclaración de todos aquellos extremos respecto a los que no se ha respondido en esta visita, y en los que se ha manifestado que se aclarara en la siguiente comparecencia."
La información solicitada no se aporta ni en la comparecencia del 19/03/2015 (Diligencia 5), ni en la del 13/04/2015 (Diligencia 6), reiterándose su solicitud por parte de la Inspección.
Finalmente en la comparecencia fijada el 04/05/2015 (Diligencia 7), si bien no se identifican los clientes de la entidad TW respecto a los que Axy presta sus servicios, sí se responden algunas de las cuestiones pendientes desde el 19/03/2015.
Dilación nº 7: La Inspección solicitó en relación a los gastos consignados en los Libros Registro aportados, correspondiendo la mayoría a "Gastos de restauración, hoteles y desplazamientos", aclaración/justificación de la la vinculación de estos gastos con los ingresos, en la comparecencia que tuvo lugar el 04/03/2015 (Diligencia 4), reiterándose en las posteriores comparecencias de 19/03/2015 (Diligencia nº 5), 13/04/2015 (Diligencia nº 6), 04/05/2015 (Diligencia nº 7) y 19/05/2015 (Diligencia nº 8), indicando en todos los casos que, a estos efectos, se debía identificar de manera concreta quienes son los clientes con los que se ha incurrido en el gasto, el lugar en el que ha tenido el acontecimiento, etc... En el caso del cliente, se señaló que se debía indicar también la persona física concreta con la que, en su caso, haya tenido el encuentro.
Señalar no obstante que, el 04/05/2015 (Diligencia nº 7) y el 19/05/2015 (Diligencia nº 8) si bien se aportaron algunas aclaraciones sobre algunos de los gastos apuntados en contabilidad, esta información no resulta completa, debiendo destacar asimismo, como ya se indicó en dichas comparecencias por parte de la Inspección, que "no basta con la inicial del cliente, sino su identificación con razón social de la persona y/entidad que es cliente y, en todo caso, nombre y apellidos de la persona con la que ha tenido lugar." En posteriores comparecencias, no se suministra ningún tipo de información relativa a la vinculación de estos gastos con los ingresos.
Para que un gasto, hablando en términos generales, sea deducible, ya sea nivel de Impuesto sobre Sociedades o a nivel de IRPF, tiene que cumplir una serie de requisitos que consisten básicamente en:
- que el gasto esté contabilizado, - que esté justificado mediante la correspondiente factura o documento sustitutivo, - que esté imputado temporalmente en el ejercicio correspondiente, - que esté correlacionado con los ingresos derivados de la actividad.
En el caso concreto de los gastos de restauración y desplazamientos (entendiendo dentro de estos los derivados de taxis y viajes), y en general gastos de relaciones públicas con los clientes, hay que señalar que son un tipo de gastos que por su propia naturaleza, en ocasiones, es difícil determinar si son gastos de carácter privado (lo que implicaría su calificación como donativo o liberalidad y por tanto no deducible) o realmente es un gasto ocasionado en el ejercicio de la actividad, necesario y correlacionado con la obtención de los ingresos, y por tanto deducible, correspondiendo al contribuyente, en virtud de los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, demostrar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la deducibilidad, siendo competencia de los órganos de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. (DGT CV 2529-11).
Por lo tanto, la información solicitada es fundamental para poder continuar, completar y finalizar las actuaciones, pues como se ha señalado, en caso de no acreditarse suficientemente la vinculación con los ingresos, no se podrá admitir la deducción de los gastos, lo cual afectaría negativamente al obligado tributario, y de ahí la insistencia de la Inspección al reiterar e indicar la información necesaria a estos efectos.
No obstante, ante la insuficiente e incompleta información aportada a pesar de las indicaciones de la Inspección, por un lado, y ante la imposibilidad de mantener la dilación abierta indefinidamente por cuestiones de prudencia, por otro, se establece como fecha de fin de cómputo de la misma el 19/05/2015 (Diligencia 8), tras varias reiteraciones y ante el hecho de que en las siguientes comparecencias no se aporta nueva información al respecto por parte del obligado tributario.
(...)".
La concurrencia de los retrasos debe ser confirmada, siendo la misma generalizada en la aportación de documentación relevante (como los registros fiscales en la primera de las dilaciones y multitud de datos de cuentas bancarias en la segunda, siendo irrelevante lo alegado respecto de la tercera pues se trata de 15 días de descuento cuando la Inspección en su cómputo concluyó 44 días antes del límite, que se ubica el lunes 27.4.2016). El reclamante no se opuso a la aportación de lo solicitado, ni declaró ante la Inspección que no disponía de la documentación e información requerida, siendo aportada pero con retraso, pese a las advertencias del efecto que ello tenía en el plazo. Dicho retraso está justificado que impidió la continuación normal del procedimiento y por tanto constituye dilación que debe tener reflejo en el referido plazo, es decir, "producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora... dado que la parte recurrente no se ha opuesto al hecho objetivo de la demora y sus causas...a la misma corresponde acreditar, entonces, que no concurre el elemento finalista" (STS 23.1.2017, casación nº 2554/2015, FDº 2º, reflejando el criterio reiterado en SSTS 19.7.2016, casación nº 2553/2015 y 22.12.2016, casación nº 2298/2015).
Igualmente, respecto del procedimiento inspector simultáneo seguido a QR (de incidencias temporales idénticas al aquí analizado, habiendo sido común la representación voluntaria ante la Inspección), la STSJ Cataluña de 9.6.2020, recurso nº 787/2019, ha confirmado su cómputo del plazo indicando:
"La demandante dice que ha "caducado" el procedimiento inspector por no serle imputables determinados periodos de dilación que serían determinantes del transcurso del plazo máximo de las actuaciones de comprobación; periodos que, sin embargo, no detalla ni explica. Esto con independencia que el transcurso del plazo máximo del procedimiento de inspección no determina su caducidad, conforme determina el artículo 150.2 LGT (en la redacción temporal de aplicación por razón temporal), ni la demanda razone ningún otro efecto con respecto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
SÉPTIMO.- Entrando ya en el fondo de las cuestiones planteadas, la primera se refiere a la prueba de la simulación declarada por la Inspección conforme al art. 16 LGT, haciendo tributar en el IRPF del socio y administrador de la sociedad profesional TW los rendimientos de la actividad profesional puesta a nombre de la entidad interpuesta QR propiedad de Axy, Axy.
En el análisis de la simulación en el ámbito tributario, tras dejar constancia de su reflejo en el art. 16 LGT y recordar que el mismo no contiene un concepto de la institución sino una mera regulación de sus efectos (gravamen de lo efectivamente realizado con exigencia de la deuda tributaria, incluyendo intereses de demora; limitación al ámbito tributario) y de la autotutela declarativa (declaración por la propia Administración Tributaria), es lugar común recordar que ha de acudirse al concepto de simulación originado en el Derecho civil: creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (lo disimulado en la simulación relativa) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico, en la simulación absoluta. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado. En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios. Coincidimos con el reclamante en que la ocultación es consustancial a la figura de la simulación, y en tal sentido la Sentencia número 120/2015, de 10 de mayo, del Tribunal Constitucional, razona que "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes...".
Sin embargo no puede admitirse la reiteradamente alegada imposibilidad de que la prestación de servicios profesionales interponiendo una sociedad no pueda en circunstancia alguna ser declarada como simulación, por la existencia de las sociedades profesionales y la derogación del régimen de transparencia fiscal. La actuación de la sociedad interpuesta, que no el contrato de sociedad -como lo demuestra que a QR se le hayan respetado el resto de rendimientos y titularidades- ha sido declarada simulada puesto que eran servicios directamente prestados por D. Axy, y si el posterior análisis de los elementos de prueba tenidos en cuenta lo avala, jurídicamente no existe impedimento a tal declaración, frente a lo alegado, como tiene declarado la STS 17.12.2019 (casación nº 6108/2017) cuando recuerda que no es incompatible la admisión de sociedades profesionales con la ilegal utilización de las mismas: "parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso". En nada empaña dicha premisa la incorrección o inaplicabilidad alegada de algunas resoluciones citadas por la Inspección, pues la tesis de fondo es correcta.
OCTAVO.- Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi", la defraudación tributaria, debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia: habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Así, como razona la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de los Contencioso-Administrativo del TSJ Cataluña de 27.2.2020 (recurso nº 1063/2018), FDº 3º:
"...en los supuestos de simulación no resulta generalmente asequible una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en que los contratantes simulan de común acuerdo el negocio al que pretenden dar una apariencia...la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente sólo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales casos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria...".
La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:
"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:
"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.
(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".
Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.
Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."
A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.
En el mismo sentido, la Sentencia de 30.1.2018 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sienta como requisitos de la prueba indiciaria los siguientes (FDº 2º):
"a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultaron de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; y f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia".
Finalmente, antes de pasar a analizar los concretos indicios tenidos en cuenta por la Inspección para declarar la simulación de la intervención de QR, hemos de indicar que el análisis fragmentario y deshilachado de cada uno de los indicios que contiene algún pasaje de las alegaciones, si bien puede considerarse fruto del legítimo derecho a la defensa, no constituye un modo racional de abordar el análisis del cuadro probatorio, que corresponde contemplar como un conjunto.
NOVENO.- Sentado lo anterior, los hechos acreditados más relevantes son los siguientes:
-D. Axy prestaba sus servicios jurídicos como socio (15,26% en 2010 y 15,10% en 2011) y administrador de la sociedad limitada profesional TW. Era una entidad con una infraestructura de medios humanos y personales muy relevante y con una marca reconocida en el mercado según el propio reclamante reconoció ante la Inspección como justificación de la operativa de facturación. Con la presencia de tal entidad profesional, a nuestro juicio, ya se cubren todas las necesidades y ventajas de utilización de la personalidad jurídica para el desarrollo de actividades profesionales. Dijimos en el expositivo que ha sido confirmado por este Tribunal el Acuerdo sancionador dictado a TW como consecuencia de la omisión dolosa de las retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales en el IRPF del aquí reclamante y de otro socio y administrador.
-Pese a tal importante posición en un bufete como TW, el obligado declaraba ingresos brutos derivados del mismo de 66.545,20 euros en 2010 y 94.702,09 euros en 2011.
-Tal situación se explica porque la entidad QR percibía de TW unos importes (antes de IVA) de 223.299,37 euros en 2010 y 162.806,50 euros en 2011. Frente a tal facturación por servicios prestados por D. Axy, éste no declaró percibir de la entidad interpuesta importe alguno, extremo inexplicado, aludiendo el obligado tan sólo a la voluntad de las partes. La irracionalidad económica constituye un poderoso indicio de simulación (STC 129/2008). No puede oponerse a ello el dato secundario de que en uno de los años QR emitiese dos facturas (por servicios de nuevo de D. Axy, como administrador concursal en uno de los casos) a un cliente distinto, pues ni siquiera por tales servicios fue retribuido en sede de QR, no alterándose las conclusiones alcanzadas.
-La entidad interpuesta queda acreditado que no contaba con medio material o humano alguno, distinto de D. Axy. Es cierto que la Administración ha de probar la simulación, pero la presencia de medios de producción relevantes en la entidad interpuesta, cuando no constan, corresponden al ahora reclamante (art. 105.1 LGT), pues lo contrario constituiría una prueba de lo negativo, no exigible. Por tanto respondiendo a su alegación 4ª, si QR no demuestra contar con personal, ni con medios materiales, ni publicitarse ad extra ni contacto con cliente alguno, ni página web, ni disponer de tarjetas de presentación, ni cuenta de correo electrónico corporativo, etc... el reparto de la carga de la prueba citado, y una elemental regla epistemológica basada en la experiencia del sentido común, conduce a dar por probado que tales elementos no existen, lo cual da sentido al empeño del reclamante en relativizar dicha ausencia de medios como indicio, a nuestro juicio claro, de simulación. Recordemos, de nuevo, que el TSJ de Cataluña en la tan citada Sentencia de 9.6.2020 ha confirmado la no afectación del inmueble de la calle DIRECCION_1 (unido al domicilio familiar de D. Axy) pues D. Axy contaba con despacho y personal de apoyo y todos los medios en la sede de TW en el Paseo de Gracia de Barcelona.
-La información en internet de TW (si ha cambiado la situación entre 2009-2010 y lo constatado durante la Inspección debió el reclamante justificar dicha variación) y las declaraciones de terceros (páginas 61 y ss del Acuerdo de liquidación), pruebas impugnadas por la parte por razones formales ya desestimadas, abonan la conclusión alcanzada: "El compareciente manifiesta que sí. Don Axy tenía su despacho dentro de las oficinas del despacho y prestaba sus servicios habitualmente en el mismo"...."La forma de funcionar del despacho era que todos los socios tenían su propio equipo y gestionaban su propio equipo de profesionales que eran abogados. También contaban con secretaria"... "¿Conoce las empresas QR y (...)? El compareciente manifiesta que no". "El Sr. Axy tenía los horarios de prestación de servicios como el resto de profesionales de TW Legal..."..."¿Conoce las empresas QR y (...)? No le suena de nada las sociedades QR y (...)". Y así, las restantes personas preguntadas, de forma concordante, dieron los datos que confirman lo hasta ahora expuesto.
-Nos sorprende el tenor del siguiente párrafo de las alegaciones del reclamante, que parece entender la facturación como una suerte de negocio abstracto desvinculado de la prestación real de servicios: "Las partes acordaron que, a los efectos que el señor Axy obtuviese una cantidad acorde con el precio de mercado de sus servicios, la sociedad TW SLP satisfaría directamente al señor Axy lo que se estimó que era el valor de mercado de su trabajo, en tanto que QR SL percibiría el resto de la contraprestación acordada". Es decir, en esta alegación todo son servicios de D. Axy, percibiendo una parte de la contraprestación QR. Ello es acorde con las respuestas evasivas -frente a lo alegado, resulta muy acertado reflejar el resultado del cuestionario en el Acuerdo- sobre los criterios de facturación y reparto de servicios, y clientes, y lugar de desarrollo de aquéllos, que aplicaban D. Axy y QR con TW, remitiendo todo a relaciones de confianza e informalidad, no acreditando criterio alguno. Resta mucha credibilidad a lo aquí alegado el hecho de que QR no haya recurrido su regularización del I. Sociedades 2010-2011 en que le fue minorado el rendimiento ahora controvertido.
-La entidad interpuesta deducía una gran cantidad de gastos de tipo privado del obligado, consolidando en buena parte una defraudación, patente a la vista de la liquidación, y negada por el ahora reclamante bajo una hipótesis no concurrente: si la operativa defraudatoria no lo hubiese sido, si el servicio de D. Axy a QR se hubiese valorado y retribuido a mercado (supuesto en el que muy probablemente la presencia de QR no se hubiese dado). No concurriendo tal presupuesto fáctico es inconducente adentrarnos por ese camino.
La totalidad de los indicios y pruebas directas citados de que la actividad de la entidad QR es una mera apariencia para encubrir los servicios prestados por el socio a TW (ya sancionada por ello en el ámbito de los pagos a cuenta) y eventualmente a algún otro cliente, constituye un acervo probatorio incontestable a nuestro juicio frente al que se alude en esencia a la economía de opción y a la legitimidad del uso de sociedades. Al respecto tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012) en su FDº 12º:
"El Tribunal Supremo ha tratado la cuestión de la utilización de entidades interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que corresponde a la actividad efectivamente realizada, concluyendo que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida... no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa (artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos>> (...)".
Alega el reclamante como justificante de su conducta "el derecho que tiene un ciudadano de este país a prestar sus servicios en interés de quien le plazca, y a recibir la remuneración que se establezca, incluso a título gratuito, y por tanto, el señor Axy puede prestar sus servicios para TW SLP, QR SL, una entidad sin ánimo lucrativo o una fundación, sin ninguna otra limitación que la que establezcan las leyes". Existen algunos límites más: como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en casos de operativas negociales anómalas (STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015, FDº 10º):
"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio-económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".
En nada afecta a dicha conclusión, como dijimos, la alusión a la legalidad de la existencia de sociedades profesionales y a la derogación del régimen de transparencia fiscal, porque todo ello habría de partir de la constatación de un sustrato real de actividad en la entidad, lo que no concurre en el presente caso. El hecho de que la entidad QR se constituyese en 2001 en nada puede cambiar la conclusión aquí alcanzada: se desconoce la estructura y desarrollo de la actividad en años anteriores, no constando que se haya dictado acto administrativo alguno dando por buena una operativa como la aquí analizada. Como nos recuerda la STS de 7.11.2017 (casación nº 1291/2015) en su FDº 4º, no puede vulnerarse la doctrina de los actos propios, confianza legítima y seguridad jurídica subjetiva "en tanto que no existe acto alguno precedente que pudiera vincular de algún modo a la Administración, sin acto o actuación previa resulta imposible hablar de acto propio"
Tampoco puede admitirse que no exista ocultación porque la presencia de QR era conocida, tipo de razonamiento erróneo al que responde tal STS 17.12.2019 (casación nº 6108/2017), afirmando que "la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación".
DÉCIMO.- Confirmada la simulación declarada, no ha lugar a la invocada aplicación del régimen de operaciones vinculadas y en nada afecta a ello el documento genérico de posible valoración aportado, que a mayores se refiere a "Estudio remuneración 2012", distinto de los años aquí analizados. En tal sentido tiene declarado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 3.2.2020, recurso nº 858/2017) lo siguiente:
"Lo mismo resulta predicable a la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, con la consiguiente apreciación de precios de mercado, porque en el caso de inexistencia por simulación no hay precio alguno, y la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal, cuando la realidad es que la sociedad interpuesta es ficticia en lo concerniente a las operaciones regularizadas. No se trata de valoración de las prestaciones sino de calificación del negocio. En efecto, la normativa legal referida a las reglas de valoración de operaciones vinculadas resulta de aplicación a las verdaderas actividades desarrolladas por la sociedad, no a las simuladas. Entonces, lo procedente, como resulta del artículo 16.1 de la Ley 58/2003, es gravar las operaciones efectivamente realizadas por las partes, de acuerdo con su auténtica naturaleza. En este sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 2018, (recurso número 571/2016) pone de relieve que "es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, y que las operaciones entre el socio y la sociedad se valoran de acuerdo con el régimen de operaciones vinculadas. Ahora bien lo que no ampara es la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional." En definitiva, apreciada la existencia de simulación no cabe la referencia al régimen de operaciones vinculadas".
Se desestima por lo expuesto la alegación aquí tratada, sin perjuicio de indicar que la reiterada petición de valoración a mercado pone de manifiesto a nuestro juicio la conciencia de la parte sobre la irracionalidad económica de los términos contractuales exteriorizados a la que anteriormente aludimos como indicio de simulación de los mismos.
DÉCIMO PRIMERO.- Queda por analizar la alegación relativa a la cuantificación del rendimiento imputado.
Respecto de los gastos declarados no deducibles en sede de la entidad, debe recordarse que la liquidación del I. Sociedades 2010-2011 dictada a ésta es firme, y que el obligado efectúa una alegación genérica sobre la carga de la prueba de la deducibilidad de los gastos que no puede compartirse (corresponde al obligado, conforme al art. 105.1 LGT, la prueba de los requisitos de deducibilidad), sin efectuar alegaciones o aportar pruebas concretas sobre alguno de los gastos no admitidos, la mayor parte de carácter personal y familiar. En cuanto al IVA de QR, la Sentencia de 9.6.2020 del TSJ antes referida ha declarado:
"En este sentido, en relación con el inmueble sito en la calle DIRECCION_1, nº 59, bis principal 1ª de Barcelona, la reclamante se ha limitado a realizar unas manifestaciones en el sentido de que dicho bien se utilizaba como despacho para el ejercicio de su actividad de profesional independiente por el Sr. Axy, aunque dispone de despacho propio en la sede de TW SLP en Paseo de Gracia 103 de Barcelona, de la cual es socio-administrador. Dichas manifestaciones han sido puestas en entredicho por la Inspección de acuerdo con la información obtenida, que ha determinado que dicho señor trabaja habitualmente en el despacho de Paseo de Gracia, 103, y utiliza los medios ofrecidos por el mismo; también se ha cuestionado la manifestación de que la totalidad del inmueble se encontraba afecto a la actividad, dado que la práctica totalidad de las facturas y tickets aportados tienen carácter particular o privado y están relacionados principalmente con obras de reforma/mantenimiento/reparación (desde parquet, pasando por cocina y muebles a medida, hasta la habitación de matrimonio), adquisición de electrodomésticos, muebles para diversas estancias (salón, baños, dormitorios), artículos decorativos o de menaje, etc.
Asimismo, se incluyen servicios de seguridad, jardinería y entretenimiento como por ejemplo el servicio de DIGITAL + incluido CANAL + LIGA. Tampoco ha quedado acreditado que el Sr. Axy satisficiera cantidad alguna por su uso. Además el contribuyente se ha negado a proporcionar una relación de clientes con los que realiza su actividad, impidiendo la comprobación de la afectación de los distintos elementos a la actividad. En relación con el vehículo Audi A6 titularidad de la reclamante, ésta no ha aportado ninguna información de en qué medida se utiliza en la actividad, aportando la Inspección una serie de pruebas documentales de las que se deduce el uso privativo por parte del Sr. Axy. Por lo que respecta al resto de activos contabilizados, las facturas aportadas documentan básicamente reformas de un inmueble destinado a vivienda (renovación de una cocina, sustitución de parquet, calefacción, caldera, etc.) u otro tipo de artículos como bicicletas profesionales, sistemas de purificación del aire o artículos de iluminación) respecto de los cuales no se acreditó la afectación a la actividad, regulada en los artículos 94 y 95 de la LIVA .
También debemos confirmar el resto de cuotas de IVA soportado no deducibles no vinculadas a activos, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95.Dos 2º, del artículo 96, del artículo 97.Uno de la LIVA por tratarse de elementos electrónicos, billetes de tren que no identifican al viajero, peajes varios, suscripción a La Vanguardia, ropa, relojes, botellas de vino, cavas, ginebras, maletas, así como servicios de restauración, productos de acampada, para el jardín, papel para imprimir fotografías o compra de dos libros de carácter particular."
(...)
iv) El extenso motivo que titula " Ausencia de explicaciones acerca de los gastos" consiste en un recopilatorio de manifestaciones y apreciaciones sobre el procedimiento de comprobación, sin además de ello aporte la demanda ninguna fundamentación aprehensible en Derecho.
v) La alegación que presentó un escrito de 132 páginas al expediente administrativo que -dice- justifica la deducibilidad de las cuotas soportadas, no acredita por su sola autoridad la vinculación de los gastos que se reseñaron en el primer fundamento de esta sentencia con la realización de las actividades empresariales o profesionales de la demandante.
El recurso contencioso-administrativo debe verse desestimado".
Ha de desestimarse igualmente la alegación relativa a parte de los ingresos imputados a 2010 (40.202,30 euros): es cierto que la contestación ofrecida en el Acuerdo de liquidación a tal alegación (que en la tabla de facturación a TW no consta dicho importe) es incompleta y no solventa la cuestión planteada, pero si se ha confirmado la simulación de la actividad de asesoramiento jurídico de QR, cualquier asesoramiento de tal tipo debe imputarse a D. Axy, y por tanto con independencia de que se tratase de una operación anotada en 2008 (el registro aportado no vale a estos efectos, pues únicamente se aporta el mes de diciembre y con un asiento a 31.12.2008 de 281.416,14 euros en el debe, cuenta 70500000, es decir minoración de un ingreso que no consta registrado, a la cuenta de pasivo 18100000, como ingresos por "servicios a prestar"), habiendo declarado en 2010 un importe de 40.202,30 euros de ingreso por tales servicios pendientes de prestar en 2008, resulta evidente que es en 2010 cuando fue prestado el servicio y se devengó el ingreso, y dicha prestación no la realizó QR sino su socio, según hemos razonado.
Procede por lo expuesto la confirmación de la liquidación impugnada.
DÉCIMO SEGUNDO.- Finalmente, una vez confirmada la liquidación practicada, respecto de las sanciones impuestas, hemos de comenzar afirmando que la conducta del interesado se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de las conductas que fundamentan la causa de regularización, a nuestro juicio, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracciones sancionadas, concurrencia que frente a lo alegado se encuentra específica y detalladamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, tanto en lo que se refiere a la simulación como a la deducción injustificada de gastos personales, extremo éste respecto del que nada se alega.
Así, en cuanto a las alegaciones formuladas, habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de minorar la deuda tributaria, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada, en la que la patente deducción de gastos personales y familiares a través de la entidad interpuesta abunda en la conclusión alcanzada. Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la analizada basadas en la simulación, por resultar de las mismas naturalmente, ya que "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" (SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante...difícilmente podemos eludir el dolo (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones..." (SAN 24.10.2014, recurso nº 459/2011).
Una conducta como la aquí analizada -entidad utilizada como simple medio de defraudación de forma tan patente como la antes expuesta-, nunca ha estado permitida tributariamente frente a lo alegado. En tal sentido, para supuestos análogos al aquí planteado, se manifiestan las STSJ Cataluña de 12.3.2018 (recurso nº 191/2015) y 29.6.2018 (recurso 632/2005), disponiendo la primera de ellas:
"la conducta demostrada por el interesado es voluntaria y directamente tendente a no tributar por el IRPF la totalidad de la renta obtenida, demostrando así una intencionalidad culpable y sancionable. Nos encontramos ante unos elocuentes indicios que llevan a la indubitada conclusión de que los servicios controvertidos no fueron realizados por la facturante FBC, sino por el propio recurrente, todo lo que permite considerar fuera de toda duda una conducta intencionalmente elusiva, comportamiento que supone una conducta dolosa, por cuanto el obligado tributario tenía pleno conocimiento de dicha circunstancia. A lo que debemos añadir que no cabe apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma fiscal, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad del recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida".
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador impugnado.