En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Agència Tributària de Catalunya por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Cuantía: 91.020,17 euros
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante Decreto de fecha 26 de junio de 2015 dictado por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de ... en el procedimiento de ejecución hipotecaria ... la aquí reclamante adquirió una nave industrial que declaró sometida a IVA con inversión del sujeto pasivo, previa renuncia a la exención, presentando autoliquidación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.
SEGUNDO.- En fecha 16 de enero de 2017 fue notificado requerimiento por el que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada solicitando copia de la factura de la anterior transmisión.
TERCERO.- Aportada la misma cuya descripción es la siguiente "Operación a la que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo establecida en la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido", en fecha 10 de febrero de 2017 fue notificada propuesta de liquidación y trámite de audiencia en la que se considera la operación sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas por no haber cumplido los requisitos formales contenidos en la Ley, en particular "los escritos dirigidos al Juzgado comunicando la intención de sujetar la transmisión al IVA previa renuncia" con cita de la Disposición Adicional Quinta del Reglamento de IVA
CUARTO.- Formuladas alegaciones, en fecha 9 de marzo de 2017 fue notificada liquidación que confirma la anterior propuesta fundada en la incorrecta formalización de la renuncia a la exención por falta de presentación de las comunicaciones que exige la Regla 1ª de la disposición adicional quinta del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.
QUINTO.- Disconforme con el referido acuerdo, en fecha 28 de marzo de 2017 la interesada formuló la presente reclamación económico-administrativa, alegando en el propio escrito de interposición la sujeción al IVA de la operación de transmisión de la nave industrial al cumplir los requisitos materiales: ser empresario y haber destinado el bien a una actividad sujeta y no exenta.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La Disposición Adicional Sexta de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en redacción dada por el art. 79 de la Ley 22/2013 de 23 de diciembre y con efectos desde 31 de octubre de 2012, establece:
Disposición adicional sexta. Procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa.
En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para:
1.º Expedir factura en la que se documente la operación.
2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley.
3.º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de esta Ley.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.
La Disposición Adicional Quinta del Reglamento del Impuesto (RD. 1624/1992) dispone:
En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado dos del artículo 20 de dicha Ley; asimismo, están facultados a repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del Impuesto.
En dichos procedimientos resultarán de aplicación las siguientes reglas:
1.ª El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación.
En esta comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el artículo 8 de este Reglamento para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio de la misma.
El adjudicatario quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación, o a sus representantes, que ha ejercido estas facultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano judicial o administrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su presentación ante aquel. No será obligatoria dicha remisión cuando se trate de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el adjudicatario sea el sujeto pasivo de las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del Impuesto.
El ejercicio de esta facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o sus representantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto, ni proceder a la confección de la factura en que se documente la operación, ni incluir dicha operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar el Impuesto devengado con ocasión de la misma.
El artículo 84.Uno.2º.e), relativo al sujeto pasivo:
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(...)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(...)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Por último, el artículo 24.Quater del Reglamento de IVA "Aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo" establece:
1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 de este Reglamento.
2. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...)
En el presente supuesto no se plantea controversia en cuanto a la naturaleza de la operación, la adjudicación de una nave industrial mediante subasta, así como tampoco, contra lo que parece entender la interesada, respecto al cumplimiento de los requisitos materiales para el ejercicio de la renuncia a la exención. La regularización se sustancia exclusivamente en el incumplimiento de los requisitos formales para la renuncia, y concretamente la regla 1ª de la D.A.Quinta "1.ª El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación. En esta comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el artículo 8 de este Reglamento para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio de la misma".
CUARTO.- Debe señalarse, en primer lugar, que fue la Ley 7/2012 la que introdujo los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, en particular y en lo que aquí interesa, el relativo a la inversión del sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles con renuncia a la exención. Y fue esta misma Ley, en paralelo, la que modificó la Disposición Adicional Sexta al objeto de reducir las facultades de los adjudicatarios, en particular, la de la renuncia a la exención. Sin embargo, ante las dudas surgidas, en estos casos, sobre quién estaba facultado para ejercer la renuncia a la exención, el transmitente o el adquirente sujeto pasivo por inversión, el RD 828/2013 (en vigor desde el 27 de octubre de 2013), mediante la adición de un apartado Quater del artículo 24 del Reglamento de IVA, aclaró que era el transmitente quien debía realizar dicha renuncia.
Es en esta inteligencia que cobra sentido la nueva redacción contenida en la Disposición Adicional Sexta de la Ley del Impuesto, dada por la Ley 22/2013 (y sobretodo su carácter retroactivo), habilitando, de nuevo, al adjudicatario, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo a "2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley".
Por tanto, en principio es el transmitente el habilitado para ejercitar la renuncia. Ahora bien, en los supuestos de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, como es el caso, por las dificultades de todo tipo que atraviesa el transmitente, se habilita al adquirente en nombre y por cuenta del aquél, para efectuar dicha renuncia, expedir factura y repercutir el impuesto.
QUINTO.- Aclarado lo anterior, deben examinarse las consecuencias en estos supuestos del incumplimiento de los requisitos formales, esto es, la comunicación al Juez de la renuncia a la exención.
El Tribunal Supremo en sentencia de 30 de mayo de 2016 (rec. 448/2015) realizó, una síntesis, de la evolución mantenida por el Tribunal en relación a los requisitos formales de la renuncia concluyendo la misma, confirmando la regularización practicada, señalando que, en el supuesto concreto analizado, en el que el adquirente no comunicó el cumplimiento de los requisitos materiales al transmitente:
Por muchos esfuerzos que se realicen, lo cierto es que ni existe tal justificación, ni puede inducirse de la escritura, por muy detenidamente que se lea el referido "otorga". En realidad, el mencionado requisito no es meramente formal, ni siquiera intrascendente, pues trata de comprometer que los bienes se encontrarán en el tráfico empresarial, que en el futuro van a ser objeto de nueva transmisión sujeta al IVA, y que se dan los presupuestos positivos y negativos para la deducción previstos en el artículo 94 y 95 LIVA>>; resulta evidente que no se recoge y aplica una doctrina distinta a la anteriormente expuesta, sino que se ha considerado que en atención a las circunstancias del caso concreto no era suficiente la fórmula utilizada.
Más recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Sentencia de 16 de septiembre de 2019 (rec.130/2017) en relación al cumplimiento de los requisitos formales expone:
En el presente caso, ninguna de las referidas circunstancias ha quedado constatada, pues ni en la escritura se hace mención a la repercusión del IVA, ni existe documento alguno, al margen de la propia escritura, del que pueda deducirse el cumplimiento formal de la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente, sin que, en contra de lo que pretende la recurrente, y de acuerdo con el criterio seguido por el TEARA, tal renuncia pueda deducirse del contenido de la estipulación tercera de la escritura, puesto que la fórmula estereotipada y genérica que utiliza ( todos los gastos, impuestos y arbitrios que se deriven de esta escritura serán de cuenta de la parte compradora....) permite interpretar que si la operación está sujeta al ITP y AJD, dicho impuesto será a cargo del comprador, lo que resulta incompatible con la supuesta voluntad de renuncia a la exención del IVA por la vendedora, cuya exteriorización expresa o tácita, en la forma antes expuesta, resulta imprescindible para que la transmisión no quede sujeta al ITP.
En el presente supuesto es de ver, en primer lugar, que en el documento de adjudicación no se realiza ninguna mención específica tributaria. Por el contrario la parte Dispositiva del Decreto señala:
"DISPONGO: la adjudicación de la finca registral reseñada más arriba a favor de XZ SAU, CIF...., por el precio de 869.994,21 euros, a quien, una vez firme, se le expedirá testimonio del presente escrito que servirá de título bastante para la inscripción a su favor, previniéndole que deberá presentarlo dentro del plazo reglamentario ante la Oficina Liquidadora para satisfacer el tributo correspondiente que grava la transmisión.
(...)
Por último, entiéndase por recibido por el ejecutante la suma de 869.994,21 euros, de los cuales 622.914,73 euros en concepto de principal, 43.263,77 euros en concepto de costas y 203.815,71 euros en concepto de intereses.
Es por ello que no pueda presumirse la voluntad de las partes en relación al tributo aplicable. La circunstancia de actuar el adquirente en nombre y por cuenta del transmitente determina que la norma establezca un procedimiento formal más específico consistente en la obligación de comunicar al órgano judicial, por escrito y de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación, el sometimiento al IVA y el cumplimiento de los requisitos materiales. La omisión absoluta de dicha obligación junto a la ausencia de toda alegación sobre este extremo conducen a la confirmación del acto administrativo impugnado.