En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la AEAT. por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2020, periodo 01.
Cuantía: 4.994,49 euros
Referencia: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 22 de mayo de 2020 fue notificada propuesta de resolución y trámite de alegaciones por la que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2020, periodos 01.
SEGUNDO.- En fecha 14 de octubre de 2020 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a devolver de 162.519,32 euros, lo que supone una minoración de 4.994,49 euros respecto a la cantidad solicitada en su autoliquidación.
El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los cuatro periodos comprobados:
Mediante RGE..., presentado el 22/05/2020, la entidad manifiesta, en síntesis, que la discrepancia entre el importe declarado como IVA devengado en Régimen General y el obrante en el libro de facturas emitidas en Suministro Inmediato de Información, viene dada por una interpretación del art. 75 de la Ley del IVA, según la cual, declaran en el modelo 303 por el servicio (pernoctación) realizado en el mes y no cuando entregan la factura que puede ser durante el mes siguiente y que según el art. 164 debe ser única.
En primer lugar, el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido indica que se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
En segundo lugar, el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que el devengo de un impuesto es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible definido por la ley y en el que, precisamente por ello, se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
Además, el campo 'Fecha de Operación' que aparece en el Libro Registro de Facturas Expedidas establecido por la normativa del impuesto llevado directamente a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria deberá cumplimentarse cuando la fecha de realización de la operación, es decir la fecha del devengo, sea distinta a la fecha de expedición de la factura. En este caso, se entiende que la operación se devenga a fecha factura que coincide con el último día del servicio ofrecido.
El simple hecho que la factura se única, requiere que se facture, en una sola vez todo el servicio o entrega realizados.
No obstante, si como consecuencia de la actual regularización se considera que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente (art. 120 Ley General Tributaria).
- Se informa al obligado tributario que a efectos de la presente comprobación del IVA se tomarán los datos que constan en el libro registro que se lleva a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria mediante el sistema de Suministro Inmediato de Información (SII) en fecha de 09/10/2020 por el libro registro de facturas emitidas y por el libro registro de facturas recibidas.
- Del contraste con el libro registro de facturas emitidas que se lleva a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria correspondiente al período objeto de comprobación se desprende que ha autoliquidado importes diferentes a los consignados en el citado libro registro por los siguientes conceptos:
Ha declarado una base de 169.669,86 euros y una cuota repercutida de 16.966,98 euros al tipo 10,00 % cuando del libro registro resulta una base y una cuota de 221.669,41 y 22.205,37 euros respectivamente.
Para la determinación de los datos comprobados recogidos en las líneas anteriores se ha tenido en cuenta las ventas anotadas en su libro registro de facturas emitidas a cada tipo impositivo indicado, excluyendo, de existir, los registros con importes negativos y los registros declarados como facturas rectificativas (tipo de factura R?) que corresponde declarar como modificación de base.
Se corrigen los datos declarados como modificación de base y cuota con una base de 0,00 euros y una cuota de 0,00 euros al haber declarado un importe diferente que el anotado en el libro registro del período en comprobación que asciende a un importe de la base y la cuota de -2.436,98 y -243,90 euros respectivamente. Para la determinación de la base y cuota modificadas se ha tenido en cuenta las modificaciones por las ventas efectuadas (base de -2.436,98 y cuota de -243,90) anotadas en el libro registro de facturas emitidas y las rectificaciones de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios, régimen especial 09, (base de 0,00 y cuota de 0,00) y las rectificaciones de las adquisiciones con inversión del sujeto pasivo, campos de base y cuota con inversión del sujeto pasivo, (base de 0,00 y cuota de 0,00) anotadas en el libro registro de facturas recibidas. Tanto en uno como en otro libro se han tenido en cuenta los registros anotados en su libro registro con importe negativo y los registros declarados como facturas rectificativas (tipo de factura R?).
Consta su notificación en fecha 15 de octubre de 2020.
TERCERO.- Contra el anterior acuerdo interpuso recurso de reposición en fecha 13 de noviembre de 2020, que fue desestimado mediante resolución de 18 de febrero de 2021 y notificado el día siguiente.
CUARTO.- Disconforme con la resolución contra el acuerdo impugnado, en fecha 19 de marzo de 2021 interpuso la presente reclamación económico administrativa alegando en el escrito de interposición que, como empresa hotelera, el devengo de sus operaciones en cada periodo mensual no tiene porqué coincidir con el momento de la emisión de la factura, o sea en el siguiente periodo, que es cuando el cliente finaliza su estancia en el hotel.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La procedencia del acuerdo impugnado.
El reclamante factura a sus clientes al finalizar su estancia en las instalaciones del hotel, aunque si la entrada se ha producido en el mes del periodo impositivo anterior del IVA, entonces devenga el servicio en dos partes o dos periodos y computando por días hospedados en cada uno. En cuanto a su reflejo en los libros registro de facturas expedidas, el interesado sigue la norma del reglamento de desarrollo de la Ley del IVA y de ahí el desfase con la información suministrada a la AEAT. Ello lleva a que en el mes de enero comprobado existan operaciones, parte de ellas, devengadas en el mes de diciembre y otras en el mes de febrero.
TERCERO.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge lo siguiente, en lo que aquí nos interesa:
Uno. Se devengará el Impuesto:
(...)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(...)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
La interesada mantiene la procedencia de lo declarado sobre la base de la diferencia entre "producción y facturación" que considera "son dos conceptos que debemos tener bien definidos y diferenciados para entender lo que ha sido el principal hecho controvertido entre la Agencia Tributaria y el contribuyente". De este modo continua la interesada:
Por producción debemos entender los servicios efectivamente prestados en cada momento que se mantenga la relación contractual entre el hotel y el huésped. Esto, tiene su fundamento en el principio de devengo, que se encuentra previsto en el artículo 75.1.2º de la Ley del IVA, según el cual se devengará IVA en las prestaciones de servicios cuando se presenten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. De este principio se extrae que debemos devengar el IVA en el periodo en que se ha producido realmente cada día de la estancia de cada huésped.
A raíz de ello, el sistema que emplea el contribuyente consiste en incluir cada servicio prestado en el modelo 303 del periodo en que realmente se ha producido, aunque este aún no se haya facturado por no haber finalizado la estancia completa.
Por facturación debemos entender la emisión de la factura definitiva una vez el cliente ha finalizado su estancia en el hotel. Esta factura contiene el total de las prestaciones realizadas y será esa factura definitiva la que se registrará en el Sistema Inmediato de Información (en adelante, SII). Esto tiene su base legal en el artículo 164.uno.3º de la Ley del IVA según el cual "los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura o copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad".
Sin embargo, a juicio de este Tribunal el devengo del impuesto en los servicios de alojamiento hotelero no se rigen por la regla general del artículo 75.Uno.2º LIVA, sino por la regla especial del número 7º, puesto que se trata de un servicio de tracto sucesivo. Efectivamente el contrato bilateral de hostelería supone que una de las partes, el establecimiento, se obliga frente al cliente (huésped) a prestar el servicio de alojamiento, junto a otros servicios complementarios (desayuno, limpieza, etc) a cambio de contraprestación. El Tribunal Supremo, Sala Primera de lo Civil, en sentencia de 20 de junio de 1995 (rec 495/1992) lo define como tal, señalando:
(...)
A) Que debe recordarse la naturaleza compleja del contrato de hospedaje como un contrato de tracto sucesivo en el que se combina arrendamiento de cosas (para la habitación o cuarto), arrendamiento de servicios (para los servicios personales), de obra (para comida) y depósito, para los efectos que introducen.
(...)
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta 0472-02 de fecha 21 de marzo señalando:
Descripción de hechos: La entidad consultante es un establecimiento hotelero que presta a sus clientes, además del servicio de alojamiento, los servicios de utilización de un campo de golf ajeno al mismo. A 31 de diciembre de cada año el hotel mantiene una determinada ocupación que, a efectos contables y del Impuesto de Sociedades debe ser objeto de periodificación, sin que por ello se facture a los clientes.
Cuestión planteada
- Devengo del Impuesto en los servicios de alojamiento.
- Tipo impositivo aplicable a los servicios de utilización del campo de golf facturados a sus clientes.
Contestación completa
1.- El artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(...)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente".
En consecuencia, en las prestaciones de servicios de alojamiento hotelero efectuadas por la entidad consultante se devenga el Impuesto en el momento en el que resulta exigible la contraprestación del cliente, que de acuerdo con el escrito de consulta se produce cuando el mismo abandona el hotel por concluir su estancia en el mismo, salvo que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el citado artículo 75, apartado uno, número 7º, segundo párrafo, en cuyo caso, el devengo del Impuesto se producirá de acuerdo con lo dispuesto en dicho párrafo.
(...)
Ciertamente, como señala la reclamante, no se trata de una consulta vinculante pero ello no invalida la misma en cuanto a su naturaleza interpretativa que, como se ha visto, sigue la línea marcada por el Tribunal Supremo sobre la naturaleza del contrato y que, en definitiva, es la que determina su encaje en el número 7º del artículo 75.Uno LIVA, referido al devengo del impuesto.
Tampoco resulta de relevancia a estos efectos el documento aportado de "notificación de resolución expresa de procedimiento" en relación a una entidad hotelera dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Asturias de la AEAT en la que no se detallan los presupuestos analizados y que en todo caso ni vinculan a este Tribunal ni puede considerarse como un supuesto de vulneración de los actos propios.
Concluyendo, los servicios de alojamiento en hoteles se comprenden en el apartado 7º referido, por lo que el devengo ha de coincidir con la exigibilidad que, a salvo de mayor prueba en contrario (no se aportan contratos ni ningún tipo de documentación al efecto), debe entenderse producida con la salida del clientes que es cuando finaliza la prestación del servicio.
En consecuencia procede confirmar el acuerdo impugnado.