En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los actos dictados por la Administración de la AEAT en Letamendi (Barcelona), por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 1T a 4T 2020 y sanción tributaria de los periodos 1T a 4T 2020.
Cuantía reclamación (art. 35 RD 520/2005): 3.543,94 euros (liquidación 4T 2020).
Clave liquidación: LIQUIDACION_1, LIQUIDACION_2, LIQUIDACION_3, LIQUIDACION_4 y LIQUIDACION_5.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/11/2021 se inició procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitó al obligado tributario la aportación de los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. El alcance del procedimiento se limita a:
Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.
SEGUNDO.- Mediante comunicación notificada el 12/11/2021 se solicitó:
- Aportar copia de las facturas recibidas en el ejercicio 2020 indicadas en el ANEXO I adjunto, conforme al ORDEN que figura en el mismo.
- Justificar la afectación a la actividad económica desarrollada de las operaciones derivadas de las facturas recibidas requeridas e indicadas en el ANEXO adjunto.
- Aportar copia de las facturas emitidas en el ejercicio 2020 indicadas en el ANEXO II adjunto, conforme al ORDEN que figura en el mismo.
- Aportar copia de TODOS los contratos cuyas facturas emitidas son objeto de requerimiento. Contratos que en caso de figurar en lengua extranjera, DEBERÁN aportarse TRADUCIDOS al castellano.
En el requerimiento, se amplió el alcance del procedimiento a:
- Comprobar si procede la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a las facturas recibidas objeto del requerimiento.
- Comprobar si procede la repercusión de IVA en las facturas emitidas objeto de requerimiento.
TERCERO.- En fecha 02/12/2021, se notificó propuesta de liquidación.
CUARTO.- En fecha 22/12/2021, se dictó liquidación provisional que fue notificada el 02/01/2022.
QUINTO.- El día 15/02/2022 se dictó resolución que, bajo la rúbrica "acuerdo de resolución de rectificación de errores", hizo constar que el día 14/01/2022 se solicitó: "La anulación de la liquidación provisional ya que no se tuvieron en cuenta las alegaciones presentadas en plazo provocando indefensión".
La resolución se notificó el día 16/02/2022, con el siguiente contenido:
REVISADOS los antecedentes obrantes en el expediente se ha podido verificar que, al practicar la liquidación provisional, no se valoraron las alegaciones presentadas ya que no se tuvo en cuenta la ampliación de plazo solicitada el 16-12-2021.
Por consiguiente, se anula la liquidación provisional, retrotrayendo las actuaciones al momento del trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional del IVA CMP del 2020, a los efectos de valorar los hechos expuestos.
SEXTO.- En fecha 16/02/2022, se dictó nuevo acuerdo de liquidación provisional que fue notificado el 17/02/2022.
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.519,58 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.990,75 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 2.354,97 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 3.543,94 euros.
La regularización practicada se motivó del siguiente modo:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
- Según el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio cuando:
1º. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.
4º. Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
Esta Administración considera que las facturas emitidas en este trimestre indicadas en el ANEXO ADJUNTO en las 'OBSERVACIONES ACTUARIO' con la indicación 'ART. 70.DOS LIVA USO EFECTIVO', y referentes a servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad por lo que en un primer momento podría ser de aplicación la regla general de localización de servicios prevista en el artículo 69.UNO.1º LIVA como realiza el contribuyente, pero el uso efectivo de dicho servicio de publicidad es en el territorio de aplicación del impuesto, por ello, resulta de aplicación el artículo 70.DOS LIVA.
Señalar que los destinatarios de los mencionados servicios son empresarios o profesionales tal y como figura en el contrato de prestación de servicios aportado por el contribuyente y confirmado en su contestación al requerimiento en que indica textualmente 'Queremos indicar que todas estas facturas (facturas emitidas a extracomunitarios requeridas al contribuyente) corresponden a servicios prestados a empresarios y profesionales cuya sede no radica en el territorio del Impuesto del IVA, sino que están localizados fuera de España y de la UE. Por tanto y en aplicación del art. 69 de la Ley del IVA las consideramos como operaciones no sujetas al IVA'; o 'La misma naturaleza de nuestra actividad empresarial comporta que todos nuestros clientes sean necesariamente empresarios o profesionales ya que está destinada a negocios online que quieren publicitarse e intentar obtener mayores rendimientos económicos para su actividad'; o 'En el momento de contratar nuestros servicios nosotros hacemos firmar un contrato online a todos nuestros clientes en el que entre otras cláusulas, indicamos en su cláusula 5 que el cliente reafirma que está actuando como empresa o profesional. (documento 4)'.
Por otro lado, se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, tal y como se desprende de las facturas emitidas requeridas y aportadas por el contribuyente, y reconocido por el mismo tanto en su libro registro de facturas emitidas como en su contestación al requerimiento, reiterar por ejemplo palabras textuales del contribuyente en su escrito de contestación al requerimiento 'Queremos indicar que todas estas facturas corresponden a servicios prestados a empresarios y profesionales cuya sede no radica en el territorio del Impuesto del IVA, sino que están localizados fuera de España y de la UE. Por tanto y en aplicación del art. 69 de la Ley del IVA las consideramos como operaciones no sujetas al IVA';'.
- Indicar que los servicios de publicidad están incluidos entre los previstos en el artículo 69.DOS LIVA, en concreto en la letra c).
Y, por último, el uso efectivo debe ser en el territorio de aplicación del impuesto. A este respecto, indicar que el contrato de prestación de servicios aportado por el contribuyente indica textualmente respecto del 'Objeto del Contrato': 'XZ, S.L., ha desarrollado un servicio de redacción de artículos patrocinados, insertando publicidad en el texto, a modo de links que dirigen a las páginas webs de sus clientes, con finalidades promocionales y que serán publicadas por los medios de comunicación digital con quien XZ tiene convenio, a tal efecto. El presente contrato tiene por objeto el encargo por parte del CLIENTE a XZ la redacción de un artículo patrocinado, de la temática previamente seleccionada por el cliente, donde se insertará en el texto, a modo de links que dirigen a la página web del CLIENTE, con finalidades promocionales'.
En este sentido, se debe acudir a las facturas recibidas que se requirieron al contribuyente y fueron aportadas oportunamente, con la finalidad de observar donde se publican los artículos patrocinados que insertan la publicidad en el texto, esto es, el servicio que presta el contribuyente. Pues bien, se van a enumerar a modo de ejemplo algunos de los redactores y medios de comunicación que son contratados por el contribuyente para ejecutar su servicio de publicidad:
- Axy: realiza numerosos reportajes en los siguientes medios de comunicación españoles: TW, QR, NP, LM, JK, entre otros.
- Bts: redactor español, sito en España, que realiza numerosos 'Textos Variados' concepto que figura en las facturas.
- Cppl: realiza numerosos reportajes en econoticias.com 'GH'.
- Dmv: redactor español, sito en ..., que realiza numerosos artículos figurando las palabras exactas de cada artículo en las facturas correspondientes.
- Enn: redactor español, sito en ..., que realiza numerosos artículos figurando las palabras exactas de cada artículo en las facturas correspondientes.
- CCD, S.A. (...): contratado para la realización también de numerosos artículos.
- DDF, S.A. (...): contratado para la realización también de numerosos artículos en su periódico 'FFG'.
- GGH, S.L. (...): contratado para la realización también de numerosos artículos.
- HHJ S.L. (...): contratado para la realización también de numerosos artículos.
- JJK, S.L.: contratado para la realización de numerosas publicaciones en ….com (....com).
- Oml: realiza numerosos reportajes en los siguientes medios de comunicación españoles: TW, QR, JK, KKL, entre otros.
Finalmente, señalar que los servicios de publicidad se devengan al tipo impositivo general del 21% (ART. 90.UNO LIVA), estando el sujeto pasivo obligado a repercutir e ingresar dicho IVA a la Hacienda Pública. Por tanto, se procede a modificar la base imponible y la cuota de IVA devengado del Trimestre en consonancia con las mencionadas facturas emitidas que figuran en el ANEXO adjunto.
- La Dirección General de Tributos se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestiones la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúan en el territorio de aplicación del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
En consecuencia, dado que los servicios prestados por el obligado tributario a la entidad LLM se tratan de servicios de publicidad y que de acuerdo con las facturas expedidas se Enn: redactor español, sito en ..., que realiza numerosos artículos figurando las palabras exactas de cada artículo en las facturas correspondientes.
SÉPTIMO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, en fecha 17/03/2022 interpuso la reclamación económico-administrativa 08-03233-2022 en la que se opone al acuerdo dictado expresando:
-
De acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios de publicidad prestados a la entidad no Europea se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto sólo en el caso en que el destinatario del servicio tuviera la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, que fueran destinatarios del servicio, en el territorio de aplicación del Impuesto. En el caso que nos ocupa queda claro que todos los clientes de los cuales la Administración nos piden la repercusión del IVA en sus facturas son empresarios y profesionales no establecidos en el TAI y no tienen ningún establecimiento en la Comunidad. En definitiva, los destinatarios del servicio no se encuentran en territorio de aplicación del Impuesto ni tienen ningún establecimiento permanente en éste.
-
Los servicios prestados pueden englobarse bajo el concepto de "servicios prestados por vía electrónica" definidos en el artículo 69.Tres de la Ley del IVA y no servicios de publicidad como señala la AEAT. Sería de aplicación la regla de localización de servicios previstos en el artículo 69.UNO 1º LIVA ya que se cumplen todos los requisitos para su aplicación: todos los destinatarios de los servicios son empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad y la utilización y explotación efectiva de dichos servicios se realizan también fuera de la Comunidad y ninguno de ellos cuenta con ningún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
-
En cuanto a la conclusión a que llega en su motivación la Agencia Tributaria en referencia a que todos los artículos objeto de la prestación de servicios se publicaron en medios nacionales, se basa en una información sesgada provocada por el hecho de que la Agencia Tributaria solo nos solicitó las facturas recibidas con IVA y por tanto se obviaron todas las facturas recibidas de fuera de la Comunidad y entre ellas se encontraban muchas de medios de comunicación no Comunitarios. Esta afirmación fue rebatida en nuestras alegaciones presentadas a la liquidación provisional en las que, incluso, presentamos un Excel en el que pormenorizamos en que medio de comunicación se habían publicado los artículos separándolos entre medios comunitarios y extracomunitarios y indicando que importe de cada factura pertenecía a cada uno.
En fecha 26/04/2022, se presentó escrito alegando que los períodos de liquidación comprendidos en 2018 y 2019 también habían sido comprobados por la Administración, concluyéndose que "no procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectada y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento".
OCTAVO.- El día 04/04/2022 se notifican los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador cuyos acuerdos de inicio fueron notificados el día 28/02/2022, imponiendo sanciones por la comisión de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT en relación con los períodos comprobados
NOVENO.- Frente a los acuerdos de imposición de sanción, el día 26/04/2022 se interpusieron las reclamación económico-administrativa 08-05187-2022, 08-05193-2022, 08-05197-2022 y 08-05200-2022 acompañadas de las alegaciones que se resumen a continuación:
-
Que en el caso que nos ocupa, la Administración tributaria no ha aportado pruebas de que concurran circunstancias que determinen la culpabilidad del contribuyente, por el contrario, el contribuyente ha comparecido y aportado todos los justificantes requeridos por la Administración.
-
Que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
-
Por tanto, no concurren en la conducta del obligado tributario elementos que la califiquen como negligente, ni mucho menos como dolosa o culposa, y ello impide, según el artículo 183 de la LGT que su conducta pueda ser sancionada.
En virtud de las alegaciones formuladas, se insta la anulación de los actos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez de los actos impugnados.
CUARTO.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación económico-administrativa, procede conocer de las alegaciones formuladas en relación con la vulneración del principio de confianza legítima por parte de la Administración.
La Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común aludía al principio de confianza legítima del siguiente modo en su Exposición de motivos:
"En primer lugar, en el Titulo preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones publicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el titulo preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legitima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones publicas no puede ser alterada arbitrariamente".
El art. 3 de la vigente Ley 40/2015 enumera los principios generales que presiden la actuación de las Administraciones, entre los que se encuentra el de confianza legítima.
La sentencia del Tribunal Supremo de 13/06/2018 (n. rec. 2800/2017) recuerda que la confianza legítima no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos, exigiendo un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar la consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Para que opere el principio, es menester que concurran determinados requisitos que el Tribunal ya destacó en la sentencia de 22/06/2016 (nº rec. 2218/2015):
-
No puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
-
No puede descansar en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni la seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
-
No implica que la ausencia de regularización de la situación tributaria en ejercicios anteriores constituya causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
-
Debe descansar en actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
El Tribunal fija el siguiente criterio interpretativo:
Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.
El principio de confianza legítima también forma parte del ordenamiento jurídico comunitario. Para la jurisprudencia comunitaria, el principio descansa sobre la existencia de un acto de la autoridad administrativa que hubiese generado, en un operador prudente y diligente, una confianza razonable (sin ánimo de exhaustividad, se puede citar la sentencia del TJUE de 14/09/2006; asuntos C-181/04 a C-183/04 acumulados).
Cuando la regularización de la situación tributaria del operador económico prudente y diligente se base en una norma clara y no exista una práctica de la autoridad fiscal nacional que haya generado en él una confianza razonable, no se podrá oponer el principio de protección de la confianza legítima a tal regularización (sentencia del TJUE de 09/07/2015; asunto C-144/14).
En cambio, sí resultará oponible cuando se le hayan dado seguridades concretas, que le hayan hecho concebir esperanzas fundadas. Constituyendo seguridad de ese tipo, con independencia de la forma en que se comunique, la información concreta, incondicional y concordante. En cambio, no se puede invocar una violación de dicho principio si la Administración no ha dado garantías concretas (sentencia del TJUE de 13.0917; asunto C-350/16).
En el caso aquí revisado, la reclamante alega que fue objeto de una comprobación que alcanzó al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2018 y 2019 y que concluyó en resolución expresa que manifestó que no procedía regularizar su situación tributaria; por ello, entiende que la regularización practicada se aparta, sin motivación, del criterio aplicado por la Administración. No obstante, este Tribunal observa que las razones para ello son las que motivan el acto impugnado y que son aquí objeto de revisión.
El TEAC se manifestó en resolución de 21/03/2018 (RG 315/2015) respecto a esta situación del siguiente modo:
... la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.
Las sociedades reclamantes indican que se produce esta situación como consecuencia de unas actuaciones realizadas respecto de ejercicios previos, en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí impugnados, se admitió la total deducibilidad del IVA soportado.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este TEAC, dado que no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente. Incluso hemos considerado que tampoco cabría considerar cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, porque sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.
A la vista de lo expuesto, lo pretendido por la reclamante no puede prosperar en este punto.
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, se recuerda que la regularización practicada trajo causa en considerar a las prestaciones controvertidas como sujetas y no exentas del IVA.
En ese orden de cosas, procede remitir a lo dispuesto en el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 del IVA, en redacción aplicable ratione temporis:
Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
El apartado Tres del artículo 69 de la Ley 37/1992 del IVA señala que:
A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(...)
4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.
La definición anterior es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos, que se complementa con lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido define los "servicios prestados por vía electrónica". De conformidad con el apartado 1 de ese precepto:
Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
En su apartado 2 añade que:
El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;
d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.).
f) los servicios enumerados en el anexo I.
Y en su apartado 3 menciona que:
El apartado 1 no abarcará, en particular, los casos siguientes:
(...)
m) Los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión.
(...).
Asimismo, el apartado 3 del anexo I de este mismo Reglamento enumera, bajo la rúbrica "Punto 3 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE", las siguientes prestaciones:
a) acceso o descarga de fondos de escritorio;
b) acceso o descarga de imágenes fotográficas o pictóricas o de salvapantallas;
c) contenido digitalizado de libros y otras publicaciones electrónicas;
d) suscripción a periódicos y revistas en línea;
e) weblogs y estadísticas de sitios web;
f) noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos;
g) información en línea generada automáticamente por programas informáticos tras la introducción de datos específicos por el cliente, como datos jurídicos y financieros, por ejemplo, datos sobre la Bolsa continuamente actualizados;
h) suministro de espacio publicitario como, por ejemplo, banners en un sitio web o página web;
i) uso de motores de búsqueda y de directorios de Internet.
La Ley General de Publicidad, Ley 34/1998, define en su artículo 2 la publicidad como toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea precisó el concepto de publicidad en su sentencia de 17 de noviembre de 1993, asunto C-73/92, Comisión contra España, en la que establece:
14. Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras de escritos y/o de imágenes, por medio de la prensa, la radio y/o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.
En la sentencia ... de 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, afirmó el Tribunal que:
(...) es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006.
Sobre esa cuestión, en el acto impugnado se hizo constar que:
Esta Administración considera que las facturas emitidas son referentes a servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad por lo que en un primer momento podría ser de aplicación la regla general de localización de servicios prevista en el artículo 69.UNO.1º LIVA como realiza el contribuyente, pero el uso efectivo de dicho servicio de publicidad es en el territorio de aplicación del impuesto, por ello, resulta de aplicación el artículo 70.DOS LIVA.
Señalar que los destinatarios de los mencionados servicios son empresarios o profesionales tal y como figura en el contrato de prestación de servicios cuya sede no radica en el territorio del Impuesto del IVA, sino que están localizados fuera de España y de la UE.
Los servicios de publicidad están incluidos entre los previstos en el artículo 69.DOS LIVA, en concreto en la letra c).
Y, por último, el uso efectivo debe ser en el territorio de aplicación del impuesto, para lo que las facturas recibidas que se requirieron al contribuyente y fueron aportadas oportunamente, con la finalidad de observar donde se publican los artículos patrocinados que insertan la publicidad en el texto, esto es, el servicio que presta el contribuyente comprobándose que los mismos eran publicados en España.
Sin embargo, la reclamante manifiesta que:
XZ presta servicios de SEO, acrónimo de Search Engine Optimization -en castellano optimización de motores de búsqueda-. Dichos servicios son el conjunto de acciones y técnicas que se emplean para mejorar el posicionamiento (la visibilidad) en buscadores de un sitio web en Internet, dentro de los resultados orgánicos en los motores de búsqueda como, por ejemplo, Google, Bing o Yahoo.
En cuanto a la naturaleza de los servicios desde la óptica fiscal debe señalarse que los servicios prestados vía electrónica son objeto de definición por el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, que es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre y que define los servicios prestados por vía electrónica y que se desarrolla en el REGLAMENTO DE EJECUCIÓN (UE) No 282/2011 DEL CONSEJO de 15 de marzo de 2011, que especifica: b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web.
La definición de la Letra b) se corresponde con la naturaleza efectivamente prestada, esto es el posicionamiento web (SEO). Parece razonable considerar por tanto que se trata de servicios prestados por vía electrónica.
Sería de aplicación la regla de localización de servicios previstos en el artículo 69.UNO 1º LIVA ya que se cumplen todos los requisitos para su aplicación.
Ahora bien, de la lectura del modelo de contrato suscrito entre la reclamante y sus clientes se infiere que el objeto del mismo es la "redacción de artículos patrocinados, insertando publicidad en el texto, a modo de links que dirigen a las páginas webs de sus clientes, con finalidades promocionales y que serán publicadas por los medios de comunicación digital".
Por consiguiente, consideramos que estamos ante servicios de publicidad, sin perjuicio de que, con independencia de que los servicios sean calificados como servicios de publicidad o servicios prestados por vía electrónica, ambas categorías se incluyen en la enumeración recogida en el apartado Dos del artículo 70 de la Ley 37/1992, con los efectos que se exponen en el fundamento de derecho siguiente.
SEXTO.- La reclamante estimó que las citadas prestaciones de servicios no se encontraban sujetas al IVA por no entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con el art. 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, al ser el destinatario un empresario no establecido en dicho territorio. Por el contrario, la Administración concluyó que las prestaciones realizadas por la reclamante se localizaron en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos señalados en el art. 70.Dos de la Ley del IVA, en redacción aplicable al caso.
Partiendo de la dicción de la norma en su redacción aquí aplicable, es posible extraer los siguientes requisitos de cuya presencia depende la aplicación de aquella disposición:
-
Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.
-
Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo los enumerados en los puntos 3º y 4º que se extienden tanto a empresarios como particulares.
-
La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.
-
El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del IVA.
En el presente caso, debe confirmarse ya el cumplimiento de los tres primeros requisitos. Es el cuarto requisito el que exige un análisis detallado.
La aplicación de la regla prevista en el apartado Dos del artículo 70 LIVA exige que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto por parte del empresario que lo adquiere.
A efectos de establecer cuándo debe entenderse que los servicios de publicidad son utilizados o explotados de forma efectiva en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI), debe tenerse en cuenta lo señalado por el TJUE en sentencia de 19/02/2019 (asunto C-1/08):
Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva
28 Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.
29 Procede puntualizar que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios.
30 En efecto, es cierto que los medios de comunicación italianos tienen difusión, sobre todo, en Italia, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo.
31 Por tanto, en las circunstancias del asunto principal, la utilización y la explotación efectiva de los mensajes publicitarios debe considerarse efectuada en Italia.
Considerando ese criterio, el Tribunal Supremo se pronunció del siguiente modo en sentencias de 16 y 17 de diciembre de 2019 (rec. n. 6477/2018 y 6274/2018):
En la medida que las reglas relativas al lugar de la prestación constituyen normas de conflicto que determinan el sitio donde han de gravarse las prestaciones de servicios, los distintos conceptos utilizados en las disposiciones normativas deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, como se infiere, entre otras, de las sentencias del Tribunal de Justicia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92), apartado 14; de 17 de noviembre de 1993, Comisión/España (C-73/92), apartado 12; y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding ( C-242/08), apartado 32.
Para la determinación de la conexión fiscal de las prestaciones de servicios habrá que tener en cuenta el objetivo de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición, así como, por otra parte, a la no imposición de las rentas ( sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, apartado 20; y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, apartado 24).
En este contexto, y a los efectos del presente recurso de casación, resulta fundamental la sentencia de 19 febrero de 2009, Athesia Druck, C-1/08 que, dando respuesta a una cuestión prejudicial planteada por la Corte Suprema di Cassazione, considera que una prestación consistente en servicios de publicidad por un proveedor establecido en la Unión, en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), -de la entonces vigente Sexta Directiva-, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata.
Pues bien, para la sentencia Athesia Druck esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata dado que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios (apartado 29) sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo (apartado 30).
Resulta pues, evidente, que la evolución normativa y jurisprudencial abandona los criterios de territorialidad que atendían al lugar en el que se presta el servicio y no a aquél en el que se utiliza o explota, resultando, en consecuencia, innecesario interpelar al Tribunal de Justicia en el sentido que pretende la parte recurrente.
Por otro lado, manifiesta es también la necesidad de relacionar la prestación de servicios, en sí misma considerada, con las operaciones o actividad económica de quien recibe dichos servicios en la medida que, conforme se viene expresando, las tradicionales reglas de imputación del lugar de prestación de servicios basadas en criterios de localización -en otras palabras, fundamentadas en el origen o en el destino del servicio prestado-, han dejado paso a otros criterios, que determinan el gravamen desde la perspectiva del lugar en el que se realiza el uso o consumo, como muestra el artículo 59 bis de la Directiva IVA y, confirman, entre otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe, C-37/08, apartado 39; y de 8 de diciembre de 2016, A y B, C-453/15, apartado 25, cuando expresan que "la lógica que subyace en las disposiciones relativas al lugar de la prestación de servicios a los efectos del IVA exige que la imposición se efectúe en la medida de lo posible en el entorno en el que se consumen los bienes y los servicios."
Por su parte, el TEAC concluyó en resolución de 22/07/2020 (RG 00/01532/2017) que:
El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.
Así pues, la cláusula de utilización efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resulta aplicable a los servicios prestados por (...) a las Agencias de publicidad, que son los destinatarios iniciales de esos servicios, las cuales, los prestan a su vez a sus propios clientes, que son los anunciantes que los utilizan en el territorio de aplicación del impuesto con el objeto de aumentar sus ventas en el mismo.
La consecuencia de lo anterior en el caso que analizamos es que, por la parte de las inserciones de publicidad en las páginas web con dominio ES que tiene como receptores de los mensajes a internautas situados en el territorio de aplicación del impuesto, debe entenderse que la utilización o explotación efectiva de los servicios de publicidad se ha realizado en el territorio de aplicación del impuesto, lo que supone que, de conformidad con el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, y tratándose de servicios comprendidos en el artículo 69.Dos de la misma Ley, los servicios deben localizarse en dicho territorio. En este sentido, se ha de aclarar que ninguna objeción encuentra este Tribunal a la circunstancia de aplicar la cláusula de utilización efectiva en la proporción de los servicios prestados que pueden considerarse efectivamente utilizados en el territorio de aplicación del impuesto.
Alega finalmente la reclamante que la Inspección aplica el método de estimación indirecta sin que se cumplan los requisitos legalmente establecidos para ello, previstos en el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En el acuerdo de liquidación se detalla la forma de determinación de la base imponible de las prestaciones de servicios de publicidad, realizando una remisión a los datos aportados por el obligado tributario que se hacen constar en la diligencia número 8 suscrita en el procedimiento inspector el 6 de julio de 2016. En dicha diligencia se indica que la entidad aporta las facturas emitidas a destinatarios situados fuera de la Unión Europea, determinando a partir de cada una de ellas los importes facturados en el dominio ES en cada ejercicio. Asimismo, la entidad aporta los porcentajes obtenidos a partir de las herramientas Google Analitics y DFP, mediante una estimación según el tráfico electrónico mundial a través de las visitas, impresiones o descargas, aplicable a cada servicio prestado por la entidad.
Considera este Tribunal que la determinación de la base imponible de las prestaciones de servicios realizada por la Inspección no supone la aplicación del método de estimación indirecta, como pretende la reclamante. En este caso, las peculiares características de los servicios hacen necesario acudir a porcentajes estimados en función del tráfico electrónico de las operaciones para determinar sus importes, si bien, la Inspección se basa en los datos disponibles y aportados por la propia entidad, identificando la parte de la facturación emitida que corresponde a los servicios localizados en el territorio de aplicación del impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal concluye que el acuerdo de liquidación impugnado es conforme a Derecho.
Y en resolución de 17/09/2020 (RG 00/01980/2017), consideró lo siguiente:
Por tanto, la primera cuestión fundamental a efectos de la aplicación de la cláusula de cierre para entender que el lugar de realización de la prestación de servicios controvertida es el territorio de aplicación del impuesto, consiste en determinar que se trata de un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, este relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del IVA a efectos de que concurra la vinculación exigida.
El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación, siendo que existe una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente.
En el caso que nos ocupa, las operaciones a las que sirve el servicio controvertido consiste en la distribución y transmisión de participaciones o productos de un fondo de inversión que tiene por destinatarios a inversores radicados en distintos países europeos, entre los que se incluye el territorio de aplicación del impuesto.
Por su parte, el servicio controvertido consiste, como ya hemos referido, en la promoción, marketing y asesoramiento, esto es, en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los inversores, siendo que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el territorio de aplicación del impuesto, respecto a los inversores que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.
Como hemos indicado, el nivel de vinculación del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la empresa destinataria del mismo es variable, siendo que, a medida que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta disposición.
Lo que es indiscutible en este caso es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de inversores en el territorio del IVA, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala al territorio de aplicación del impuesto como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.
En concreto, en el caso que nos ocupa, por desarrollar el destinatario de los servicios, una actividad equivalente a la llevada a cabo por la entidad interesada en este procedimiento, y referirse a un servicio, en parte, de carácter publicitario, resulta relevante considerar lo resuelto por el TJUE en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto Athesia Druck, C-1/08, determinante en este contexto.
A la vista de aquella sentencia del TJUE, el Tribunal Central añadió que:
La sentencia es contundente, la utilización efectiva del servicio publicitario ha de entenderse producida en el estado desde el que se difunde la publicidad. Pese a que no consta TW por la cual el TJUE llegó a esta conclusión, y pese a que podría entenderse que la publicidad emitida desde un determinado Estado puede llegar a cualquier lugar del mundo, en el caso que nos ocupa, de la documentación que figura en el expediente, en especial de las manifestaciones de la parte interesada, parece claro que los servicios controvertidos fueron utilizados de forma efectiva en el TAI, ya que el mismo realiza una concreta imputación de los costes como aquellos destinados a los inversores españoles distinguiendo así, claramente, el servicio dirigido a los mismos del dirigido a otros países comunitarios, cuya utilización o explotación efectiva habrá de entenderse en relación con los mismos.
Lo anterior nos lleva a la cuestión de la aplicación parcial de la disposición a la que nos referiremos seguidamente.
SÉPTIMO.- Por su parte, considera este TEAC adecuada a derecho la determinación de la base imponible que se corresponde con la prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación del impuesto de forma proporcional, considerando así una aplicación parcial de la disposición. Esto es, de la prestación de servicios llevada a cabo por la sucursal en España durante el ejercicio 2014, parte se refiere o va dirigida a la captación de inversores en España, parte a inversores en Portugal y parte a inversores en Andorra, y así lo ha manifestado la propia entidad cuantificando la proporción destinada a cada uno. Con esta aplicación parcial se asegura la tributación en el lugar de consumo, que es la finalidad pretendida por el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.
Admitida la aplicación parcial, el criterio de ponderación utilizado resulta adecuado, por razonable, puesto que se basa en la proporción que representan los servicios dirigidos a inversores españoles sobre el total de servicios prestados, de acuerdo con los datos aportados por la propia entidad, identificando así la parte de la facturación emitida que corresponde a los servicios localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Del criterio jurisprudencial y doctrinal reproducido, se infiere que nada impidió que la explotación o utilización efectiva del servicio prestado se localizase en el TAI, debiendo concretarse la proporción en que ello tuvo lugar.
En el acto impugnado se plantea este análisis, ya que se analizan las facturas recibidas con la finalidad de observar dónde se publican o difunden los artículos patrocinados que insertan la publicidad en el texto. Los órganos de gestión advirtieron que los redactores y medios de comunicación contratados por la reclamante se encontraban en territorio español. Sin embargo, en fecha 14/01/2022 mediante asiento registral RGE...72022, la reclamante aporta un listado de clientes en el que se vincula la identidad del cliente, el proyecto contratado y las publicaciones realizadas, identificando si las mismas se realizaron fuera o dentro del TAI. Del mismo modo, también se registran facturas recibidas por servicios contratados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Por consiguiente, procede anular la liquidación impugnada para que sea sustituida por otra que determine la base imponible de manera proporcional a los servicios prestados en el TAI, con arreglo a lo dispuesto en esta resolución.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a las sanciones impuestas (LIQUIDACION_2, LIQUIDACION_3, LIQUIDACION_4 y LIQUIDACION_5), la anulación de la liquidación para su sustitución por otra conforme a los anteriores fundamentos no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el FDº 14º de la resolución del TEAC de fecha 5/11/2015 (RG 3142-13 y ac.) declara:
"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem".
Así las cosas, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210 señala:
1. En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley.
2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.
(...)
4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.
En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador:
"Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción."
Por tanto, se trata de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
OCTAVO.- En el presente supuesto los acuerdos dictados realizan la siguiente motivación:
Para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa conjuntamente de los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad, y del elemento subjetivo.
La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo.
En el presente supuesto la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica, al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29 de la Ley General Tributaria 58/2003.
El principio de tipicidad, exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso la conducta del obligado tributario está tipificada como infracción en el artículo 191 de la Ley 58/2003, en los siguientes términos:
Artículo 191.1: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la norma de cada tributo la totalidad o parte de la deuda que debiera resultar de la CORRECTA autoliquidación del tributo.
Concurriendo el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, en forma de dolo, culpa o simple negligencia.
El Artículo 179.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, establece que, 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
El art 183 de la Ley 58/2003 dispone que, 'Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'. La esencia de la negligencia radica en el descuido, en la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al contribuyente para el correcto cálculo de la cuota tributaria, ya que el artículo 70.DOS de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece con absoluta claridad que 'Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal; 2º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal; 3º Los de arrendamiento de medios de transporte; 4º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
En el presente caso se aprecia, cuánto menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma. Dado que la normativa es clara, pues, al tratarse de prestaciones de servicios consistentes en servicios de publicidad prestados a clientes que según ha afirmado el propio contribuyente y remarca en su contrato, en varias ocasiones, actúan como empresarios o profesionales, aplicándose la regla general de localización de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 69.UNO.1º de la Ley 37/1992 de IVA y localizándose dichos servicios fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero en este momento entra en juego la mencionada cláusula de 'uso efectivo' del artículo 70.DOS de la Ley 37/1992 de IVA y al publicarse el contenido publicitario en medios de comunicación españoles, como por ejemplo TW, QR, NP, Cadena Ser, ABC etc., se localizan dichos servicios en el territorio de aplicación del impuesto devengándose el IVA correspondiente y debiendo ser ingresado.
Se aprecia que los acuerdos sancionadores, tras hacer referencia a los principios de tipicidad y antijuricidad, no acreditan el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo remitiéndose a la "absoluta claridad" de la norma así como a la claridad del contrato de servicios. A juicio de este Tribunal tales argumentos no resultan admisibles a efectos de analizar la conducta culpable en mayor medida cuando la tributación viene dada por una regla de cierre que requiere la interpretación del concepto de utilización efectiva que es del todo punto complejo como acreditan las sentencias y resoluciones anteriormente referidas
En cualquier caso no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:
"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.
Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003 , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2".
En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).
De modo que los acuerdos carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.
En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En consecuencia, los acuerdos dictados vulneran el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad, debiendo ser anulados.
NOVENO.- En consecuencia con lo señalado procede:
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Estimar en parte la reclamación número 08-03233-2022 anulando el acuerdo de liquidación al objeto de su sustitución por otro de conformidad con lo expuesto en los fundamentos de derecho
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Estimar las reclamaciones número 08-05187-2022, 08-05193-2022, 08-05197-2022 y 08-05200-2022 anulando los acuerdos sancionadores.