En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad a XZ SA BURSÁTIL DE CAPIT, en calidad de empresa absorbente de XY, por el IVA de los períodos 1T/2013 a 4T/2015, así como contra la sanción que trae causa de la liquidación anterior
Cuantía: 362.510,11 euros
Liquidaciones: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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Acto recurrido
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08-02958-2017
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28/02/2017
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Liquidación
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08-13473-2017
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28/02/2017
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Sanción
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SEGUNDO.- En fecha 30.11.2016 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta número ... por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.
TERCERO.- Por el Inspector Regional Adjunto fue dictado en fecha 20.01.2017 acuerdo de liquidación, por el que confirmando la propuesta contenida en el acta, a excepción del importe de los intereses de demora, practicó liquidación a ingresar por un total de 647.566,73 euros, de los cuales 592.919,29 euros correspondían a la cuota y 54.647,44 euros a los intereses de demora. Consta notificado en fecha 31.01.2017 telemáticamente por rechazo.
CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
Las actuaciones de comprobación e investigación cerca de XY SA se iniciaron en fecha 22.04.2016 por notificación de la comunicación de inicio dictada el día anterior que tenía por objeto la comprobación del IVA de 2015 con carácter parcial, limitándose a "verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 106 de la Ley 37/1992 del IVA. Comprobar cuotas a compensar procedentes de 2013 y 2014." En fecha 10.10.2016 le fue notificada comunicación de ampliación dictada el día 07.10.2016 para comprobar el IVA de los periodos de 2013 y 2014, también con carácter parcial limitándose a "comprobar que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 106 de la Ley 37/1992 del IVA". Señalar que con posterioridad a la puesta de manifiesto del expediente, en fecha 14.11.2016 la inspeccionada notificó por registro escrito dirigido a la AEAT-Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña, la fusión por absorción del obligado tributario por parte de XZ S.A.B. de C.V. con NIF ..., por lo que a partir de la cancelación de la hoja registral de la sociedad (...), las actuaciones continuaron con la sociedad absorbente.
Consta en el expediente en relación con la sociedad:
"Asimismo, de acuerdo con la Información general de las cuentas anuales de la misma:
"XY es la sociedad dominante de un grupo que tiene por objeto principal la fabricación y comercialización de todo tipo de bebidas, extractos y productos alimenticios y de sus ingredientes, incluyendo, enunciativa y no limitativamente, los productos comercializados bajo las marcas propiedad de "QR". La sociedad está controlada por XZ SAB de CV, constituida en Monterrey, Nuevo León, México, que posee el 75% de las acciones y deposita sus cuentas anuales consolidada en México y cotiza en bolsa de valores mexicana.
La actividad de la Sociedad en España consiste en la gestión y dirección de sus participaciones en sociedades filiales ecuatorianas. Así mismo, la Sociedad tiene una sucursal con domicilio en Ecuador (la Sucursal, denominada YT), domiciliada al amparo de las leyes de Ecuador y que es la entidad con carácter legal que realiza las operaciones principales del Grupo Y y donde se encuentran las principales instalaciones. La Sucursal prepara anualmente sus estados financieros bajo normas internacionales de contabilidad siendo sometidas a auditoría legal."
XY presentó declaraciones-liquidaciones por el IVA de los períodos comprobados, así como el resumen anual, siendo destacable la no declaración de cuotas de IVA devengado en ningún período, declarando cuotas soportadas deducibles en todos los períodos. Asimismo, es importante resaltar que en los períodos comprobados (2013, 2014 y 2015) declaró servicios localizados en el TAI por inversión del sujeto pasivo por sendos importes de 726.538,53 euros, 1.968.863,91 euros, y 128.022,64 euros, respectivamente. El saldo a compensar declarado desde el 1T/2013 se fue trasladando a los períodos posteriores, acumulando un saldo a su favor en el 4T/2015 por importe de 283.834,95 que fue solicitado "a devolver", devolución que no fue practicada por la AEAT.
La regularización practicada tuvo un doble alcance:
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Por un lado, se negó la deducibilidad del IVA soportado en operaciones interiores localizadas en el TAI por considerar que las operaciones de gestión y administración de valores no puede ser considerada como una actividad empresarial o profesional a efectos del IVA, y por lo tanto, no tiene derecho a su deducción.
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Por otro, se consideró que XY sí tiene la consideración de sujeto pasivo a efectos de la aplicación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios previstas en los artículos 69 y 70 LIVA en relación con el artículo 5.Cuatro de la Ley, lo que implica que los servicios de asesoramiento recibidos por la misma y prestados por empresarios no establecidos en la UE (Unión Europea) se encuentren sujetos a IVA en el TAI, siendo XY el sujeto pasivo obligado a ingresar este IVA como consecuencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo previsto en el art.84.Uno 3º LIVA. El importe a que ascienden dichos servicios recibidos de proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto consta en el apartado E.3 de los hechos del acuerdo impugnado totalizando en 2013, 726.583,53 euros, en 2014, 1.968.863,92 euros, y en 2015, 134.181,62 euros. En consecuencia, se consideró conforme a derecho la autorrepercusión del IVA por inversión del sujeto pasivo, y no se admitió la deducibilidad de dichas cuotas por aplicación de lo dispuesto en el art. 92 Uno y Dos LIVA.
QUINTO.- Por otro lado, por acuerdo de la Inspectora Coordinadora de fecha 07.10.2016 se autorizó la incoación del correspondiente expediente sancionador, notificándose su propuesta (A51 Num Ref: ...) el día 30.11.2016 por un total de 423.787,80 euros, al considerar que pudo incurrir en las conductas tipificadas como infracción tributaria en los artículos 191 y 195 LGT.
Por el Inspector Regional Adjunto en fecha 20.01.2017 fue dictada la correspondiente resolución sancionadora, confirmando la propuesta, al considerar que el obligado tributario dejó de ingresar en plazo la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación en los períodos 2T/2013 a 4T/2015, conducta tipificada como infracción tributaria en el art. 191 LGT, siendo calificada de leve en todos ellos; y acreditó o determinó partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras en los trimestres 1T/2013 a 3T/2015, tipificada como infracción tributaria en el art. 195 LGT, siendo calificada de grave, por así disponerlo la norma. La motivación de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:
"...En el presente caso, se aprecia culpa en la actuación del obligado tributario, es decir, se aprecia el elemento intencional preciso para considerarla una conducta sancionable de acuerdo con los artículos 191 y 195 de la LGT.
Hemos de considerar que el obligado tributario conocía o debía conocer la normativa vigente, en la que se señala, entre otras, la obligación de presentar declaraciones, determinando e ingresando correctamente las deudas tributarias resultantes de dichas declaraciones, así como cumplir las obligaciones tributarias exigidas por la normativa tributaria, puesto que su condición de sociedad dada de alta en el epígrafe del IAE "6420 Actividades de sociedades holding" y que opera en el tráfico mercantil le obliga a conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública. Así, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25-04-1956, 12-03-1975, 22-04-1992, 30-11-1981).
En este caso concreto, esta Inspección entiende que la sociedad XY SA no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, debido a que, siendo evidente que no había realizado durante los ejercicios objeto de comprobación actividad económica alguna que le otorgara el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en cada uno de los períodos, ninguno de los destinos a los que se podían destinar los bienes y servicios adquiridos figuraban entre las operaciones mencionadas en el artículo 94 de la Ley del IVA, que dan derecho a la deducción, con lo que no procedía deducir el IVA soportado en dichas adquisiciones. A pesar de ello, el obligado tributario practicó su deducción.
En su escrito de alegaciones, el obligado tributario señala la existencia de determinados elementos fácticos, como son la existencia de una sucursal a través de la cual sí que ejerce actividades económicas, así como la prestación de servicios a sus participadas en años anteriores a los comprobados, que provocaron en el mismo la creencia, errónea, de la deducibilidad de las cuotas soportadas.
Ahora bien, como el propio obligado tributario ha manifestado en el curso de las actuaciones inspectoras, todas las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por su filial en Ecuador son facturados directamente a dicha filial, no constando en las declaraciones tributarias del obligado ingresos o gastos derivados de la actividad realizada por la filial, por lo que difícilmente el hecho de que la filial pudiese realizar actividades económicas en el extranjero pudo crear en el obligado tributario la convicción de que dichas operaciones originasen el derecho a deducir en la sociedad española. Asimismo, la posible prestación de servicios económicos a sus participadas en ejercicios anteriores tampoco puede crear la apariencia de deducibilidad de las cuotas soportadas en los ejercicios comprobados, máxime cuando el obligado tributario no ha declarado ingreso alguno en dichos ejercicios, no llevando tampoco Libros de facturas emitidas porque, como el propio obligado ha manifestado, no realizaba actividad alguna que devengase IVA.
Por lo tanto, procede en este punto desestimar las alegaciones del obligado tributario.
Asimismo, en su escrito de alegaciones, el obligado tributario defiende la no concurrencia del elemento subjetivo necesario para la infracción tributaria en la complejidad de la normativa tributaria aplicable al caso, señalando la multitud de Resoluciones y Sentencias de los tribunales comunitarios en relación a las cuestiones controvertidas en el expediente.
A este respecto, hay que señalar que el comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara, existiendo además numerosa jurisprudencia comunitaria y doctrina administrativa en relación a los hechos comprobados, pudiendo citarse, entre otras, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1021/12, V2168/06, V2963/11 y V4169/15, así como la Resolución del TEAC de 18/12/2012. Si bien la jurisprudencia aplicable al caso es numerosa, toda ella coincide en no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no se destinan a la realización de actividades económicas, principio claro y fundamental en la aplicación del Impuesto y recogido en el artículo 95 LIVA, por lo que difícilmente una interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario puede llevarle a la conclusión de que las cuotas soportadas por el mismo en los ejercicios comprobados son deducibles, cuando no se ha realizado en dichos ejercicios actividad económica alguna por parte del mismo. No estamos en el presente caso ante una holding que preste servicios a sus filiales, algunos sujetos y otros no, y deba dilucidarse, de acuerdo a toda la doctrina administrativa y jurisprudencia comunitaria, cómo se determina su régimen de deducibilidad, sino que, en el presente caso, el obligado tributario no ha repercutido IVA alguno (excepto en las operaciones con inversión del sujeto pasivo) y, en cambio, se ha deducido la totalidad del IVA soportado, conducta, a todas luces, y con independencia que se trate de una holding, manifiestamente contraria al principio de neutralidad que rige en el IVA. En este sentido, y de la misma forma que también resultaría sancionable la deducción de cuotas de IVA soportado por un profesional médico que resultan exentos sus servicios prestados, la conducta del obligado tributario resulta plenamente culposa.
Por lo tanto, procede también en este punto desestimar las alegaciones del obligado tributario.
Es por ello que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."
Consta notificado en fecha 31.01.2017 telemáticamente por rechazo.
SEXTO.- Disconforme con los acuerdos anteriores, en fecha 28.02.2017, la interesada interpuso sendas reclamaciones que se numeraron como 08/02958/2017 y 08/13473/2017 que han sido acumuladas por la Secretaría de este Tribunal para su resolución conjunta. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 26.10.2017, la reclamante presentó escrito que, en síntesis, contenía las siguientes alegaciones:
1) Improcedencia de la regularización en lo relativo a las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la inversión del sujeto pasivo por servicios prestados por no establecidos en la Unión Europea (UE).
La Inspección ha determinado que X durante los períodos comprobados únicamente realiza en el TAI la gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, es decir, una actividad de holding. De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, tribunales y DGT, entiende que no realiza actividades sujetas al IVA en el TAI, por lo que la califica como de holding pura. En consecuencia, no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA, por lo que no tiene derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones realizadas.
Sin embargo, la Inspección entiende que X sí es sujeto pasivo respecto de los servicios recibidos de empresarios no establecidos en la UE, en virtud de lo dispuesto en los artículos 84.Uno. 2º y 3 LIVA en relación con el art. 5.Cuatro LIVA.
La reclamante discrepa de la anterior conclusión, al entender que X de acuerdo con la normativa interna y comunitaria en vigor no puede ser considerada sujeto pasivo de IVA en las prestaciones de servicios recibidas de empresarios no establecidos en la UE, lo que conlleva que no puedan entenderse localizados dichos servicios, por tanto, en el TAI. En consecuencia, entiende que no procedía la autorrepercusión de cuota alguna derivada de estas prestaciones de servicios, por lo que deben anularse en su totalidad las cuotas declaradas (IVA soportado y repercutido).
Para que pudiera entenderse que X era sujeto pasivo en las prestaciones de servicios de asesoramiento prestados por empresarios establecidos fuera de la UE, debieran haber concurrido las siguientes circunstancias: a) que dichas operaciones se hubieran localizado en el TAI y b) que habiéndose localizado en el TAI, la ley estableciera que es el destinatario de las mismas, quien, mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84 LIVA, actúe como sujeto pasivo de las mismas.
a) Localización de los servicios recibidos de empresarios no establecidos en el TAI. Tratándose de servicios de asesoramiento legal, contable y financiero, debemos atenernos a las reglas generales de localización de los servicios previstas en el art. 69.Uno LIVA, de cuya lectura se desprende que, en la medida en que los prestadores de los servicios se encuentran fuera del TAI, estos servicios sólo pueden considerarse localizados en el TAI en la medida en que pueda afirmarse que X actuó como empresario o profesional respecto de los mismos, lo cual, como se verá seguidamente, no es posible con la normativa en vigor.
b) Condición de empresario o profesional de X.
Analiza el art. 43 de la Directiva, el Reglamento de Ejecución UE/282/2011 y el art. 214 de la Directiva, de cuyo análisis extrae que de acuerdo con la misma, cabe concluir que la condición de sujeto pasivo de las personas jurídicas a que se refiere la Directiva en su art. 43.2, traspuesto en nuestra normativa en el art. 5.Cuatro LIVA, a los meros efectos de la localización de determinadas operaciones en el TAI, está supeditada a su previa identificación a efectos del IVA por razón de realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes. En el mismo sentido, cita el Memento Experto "Reforma IVA 2011 "No se permite su identificación a efectos de IVA con el único fin de recepcionar una prestación de servicios ..."; y el Comité de IVA en su reunión celebrada los días 13 y 14 de julio de 2009, en la que se acuerda que la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo cae en el ámbito de aplicación del art. 45 de la Directiva (transpuesto en el art. 69.Uno 2º LIVA), es decir, se localiza en la sede del prestador, a menos que la citada persona esté identificada a efectos del IVA.
El RD 1065/2007, en su art. 25.1 y 2.b) señala que el número de identificación fiscal a efectos del IVA se asigna a las personas que realicen operaciones intracomunitarias cuando se solicite por el interesado su inclusión en el ROI. X no tiene asignado ni debe estar en posesión de dicho número de identificación.
De acuerdo con lo expuesto, no es posible considerar a X como empresario o profesional a efectos del IVA conforme al art. 5.Cuatro LIVA, por lo que los servicios recibidos de prestadores no establecidos en la UE no deben entenderse localizados en el TAI, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 69.Uno 2º LIVA.
La DGT en CV 2068/2015, entre otras consultas que se enumeran, dispuso que una entidad que no tiene atribuido un número de identificación fiscal a efectos del IVA, no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, y por tanto, las prestaciones de servicios que reciban se localizan en sede del prestador del servicio.
Al no hallarse sujetos al IVA en España no puede operar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84.Uno.3º LIVA.
En las sentencias del TJUE citadas por la Inspección que ponen de manifiesto que la asignación del NIF-IVA no es más que un requisito formal a efectos de facilitar el control de las operaciones intracomunitarias, lo que se discute es el derecho a la deducción de cuotas soportadas y la aplicación de exenciones en operaciones intracomunitarias, cuestiones distintas a la controvertida. En dichas sentencias el TJUE llega a la conclusión de que un requisito formal no puede poner en tela de juicio el derecho a la exención o a la deducción, siempre que se cumplan los requisitos materiales, esto es, que se trate de un empresario o profesional a efectos del IVA y que realice una actividad económica que le habilite a ejercitar el derecho a la deducción.
Concluye señalando que no procede la repercusión de cuota de IVA alguna por:
1) X no tiene la consideración de empresario o profesional en virtud del art. 5.Cuatro LIVA, ya que no dispone de un número de identificación fiscal a efectos del IVA ni debería disponer de uno ya que no realiza adquisiciones intracomunitarias.
2) Dichas operaciones no se localizan en el TAI de acuerdo con la regla de localización aplicable a los servicios recibidos previstas en el art. 69.Uno 2º LIVA.
3) Al no entenderse localizadas en el TAI, no procede analizar si concurre alguno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo previstos en el art. 84. LIVA.
2)Nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad.
3) Interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la liquidación y sanción impugnadas.
CUARTO.- En relación con la reclamación nº 08/02958/2017, interpuesta contra la liquidación, previamente al análisis de las alegaciones formuladas por la reclamante por discrepar con la segunda parte de la regularización, procede señalar que por su parte (al igual que hizo en las alegaciones formuladas contra la propuesta inspectora), se admite la regularización practicada en la que se niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por operaciones internas localizadas en el territorio de aplicación del impuesto, al no ejercer la reclamante una actividad económica a efectos del IVA (únicamente realiza la gestión y administración de valores), por lo que al no tener la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA, no tiene derecho a deducir el IVA soportado en dichas operaciones. En otras palabras, no resulta controvertido que la entidad no realiza actividad económica alguna al tener la condición de "holding pura" No observando este Tribunal error de hecho ni de derecho con dicha parte de la regularización, determina su confirmación.
QUINTO.- Expuesto lo que antecede, la controversia se centra en determinar si la regularización practicada por la Inspección mediante la cual se entendió que, sin perjuicio de lo expuesto en el anterior fundamento, la reclamante sí es sujeto pasivo del IVA respecto de los servicios recibidos de empresarios no establecidos en la UE, en virtud de lo dispuesto en los artículos 84.Uno.2º y 3º LIVA en relación con el art. 5.Cuatro LIVA, es conforme a derecho; o si por el contrario, lleva razón la reclamante, al señalar que de acuerdo con la normativa interna y comunitaria en vigor X no puede ser considerada en ningún caso sujeto pasivo de IVA en las prestaciones de servicios recibidas de empresarios no establecidos en la UE, lo que conlleva que no puedan entenderse localizados dichos servicios, por tanto, en el TAI.
El importe a que ascienden los servicios recibidos de proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (ni en la UE), consta en el apartado E.3 de los hechos del acuerdo impugnado totalizando en 2013, 726.583,53 euros, en 2014, 1.968.863,92 euros, y en 2015, 134.181,62 euros.
La regularización inspectora consideró que por aplicación de lo dispuesto en el art. 84.Uno. 3º b) LIVA que otorga la condición de sujeto pasivo del impuesto a las personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, pero que son destinatarios de servicios, a excepción de servicios de transporte intracomunitarios, que les son prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, X sí tiene la condición de sujeto pasivo únicamente por dichos servicios de asesoría que le son prestados por proveedores no establecidos en el TAI. Analizados por la Inspección los artículos 69, 70 y 72 LIVA, que regulan el lugar de realización de las prestaciones de servicios, que en el presente caso se refiere (según facturación aportada) a servicios de asesoría recibidos principalmente de entidades sudamericanas, llegó a la conclusión de que dado que dichos servicios no se hallaban amparados por las reglas especiales de localización de los artículos 70 y 72 LIVA, los mismos deben entenderse incluidos en el art. 69 LIVA.
SEXTO.- Al objeto del adecuado examen de la cuestión se hace preciso recordar la normativa de aplicación:
El art. 69.Uno LIVA, referido a las reglas generales de localización, dispone:
"Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto."
Por su parte, el artículo 5.Cuatro LIVA, añadido por el art. 1.2 de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, con efectos desde el 1 de enero de 2010, dispone:
"Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española."
Finalmente el artículo 84.Uno.3º.b) LIVA dispone que serán sujetos pasivos del impuesto:
3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:
(...)
b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley.
SÉPTIMO.- Entiende la reclamante, y así lo expresa en sus alegaciones, que en la medida en que los prestadores de los servicios controvertidos se encuentran fuera del TAI ( y de la UE) estos servicios sólo pueden considerarse localizados en el TAI en la medida en que pueda afirmarse que X actuó como empresario o profesional respecto de los mismos, lo cual no es posible de acuerdo con la normativa en vigor.
De otro modo al ser el aquí reclamante una sociedad "holding pura", no es empresario-profesional, resulta de aplicación el artículo 69.Uno.2º LIVA, por lo que, a sensu contrario, los servicios de asesoramiento recibidos se localizan en territorio tercero. Debe significarse que no se cuestiona en momento alguno la aplicabilidad de la regla de cierre del artículo 70.Dos LIVA (utilización efectiva).
Partiendo del anterior hecho, la controversia se plantea en la interpretación del artículo 5.Cuatro 2º LIVA que califica somo empresarios "A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley" a las personas jurídicas que no actúen como tales y sean destinatarias de prestaciones de servicios de los artículos 69 y 70, como sería el caso de la interesada lo que daría lugar, a consideración de la Inspección, a la localización de las operaciones en TAI y a su tributación por el sujeto pasivo de conformidad con el referido art. 84.Uno.3º.b) LIVA.
OCTAVO.- Como resulta del precepto referido, el mismo atribuye la condición de empresario a determinadas personas que, en principio, no tienen dicha condición y consecuencia de ello les resulta de aplicación la regla B2B (operaciones entre empresarios, art. 69.Uno.1º LIVA), en lugar de la regla B2C (operaciones empresarios-particulares, 69.Uno.2º LIVA).
El origen de dicho precepto se enmarca en el llamado "paquete IVA" compuesto por las siguientes Directivas que dieron lugar a la modificación de la Directiva 2006/112/CE:
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Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
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Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro.
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Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias.
Dicho marco se completó con el Reglamento de Ejecución (UE) número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo.
En la Exposición de Motivos de la Directiva 2008/8/CE se resalta que
«a efectos de determinar las normas sobre el lugar de la prestación de servicios y de minimizar las posibles cargas para las empresas, los sujetos pasivos que tengan también actividades no gravadas deben ser tratados como sujetos pasivos con respecto a todos los servicios que se les presten. De igual modo, las personas jurídicas que, sin tener la condición de sujeto pasivo, estén identificadas a efectos del impuesto sobre el valor añadido, deben considerarse como tales.»
(..)
«Cuando un sujeto pasivo reciba servicios de un proveedor no establecido en el mismo Estado miembro, la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo debe ser obligatoria en determinados casos, lo que significa que el sujeto pasivo debe efectuar la autoliquidación de la cuota de IVA repercutida por el servicio adquirido».
Por su parte, en los considerandos 4 y 14 del Reglamento de Ejecución se expone:
"(4) El objetivo del presente Reglamento es garantizar una aplicación uniforme del actual sistema del IVA, estableciendo para ello disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, en particular por lo que respecta a los sujetos pasivos, la entrega de bienes y la prestación de servicios y el lugar de realización de los hechos imponibles. El presente Reglamento se limita a lo estrictamente necesario para lograr los objetivos perseguidos, con arreglo al principio de proporcionalidad enunciado en el artículo 5, apartado 4, del Tratado de la Unión Europea. Como los reglamentos son obligatorios y directamente aplicables en cada Estado miembro, la mejor manera de asegurar la uniformidad de la aplicación es a través del un reglamento.
...
(14) A fin de garantizar una aplicación uniforme de las normas de localización del hecho imponible, es preciso aclarar conceptos tales como: la sede de la actividad económica del sujeto pasivo, establecimiento permanente, domicilio y residencia habitual. Aun teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el recurso a criterios tan claros y objetivos como sea posible debe facilitar la aplicación práctica de estos conceptos".
El artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA, en la nueva redacción dada por la citada Directiva 8/2008 dispone:
"A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:
1) Un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;
2) Una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo".
Este precepto ha de correlacionarse con el art. 17 del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 que dispone:
"1 Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9º a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 206/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA."
Y el art. 214 de la Directiva establece:
"1. Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:
(...)
b) Los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos que efectúan adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 2º o que hayan ejercitado la opción prevista en el apartado 3 del artículo 3º de someter al IVA sus adquisiciones intracomunitarias;
..."
Se aprecia, por tanto, sin mayores esfuerzos hermenéuticos que la atribución de la condición de empresarios a las personas jurídicas que no actúan como tales a los efectos de la localización de las prestaciones de servicios se restringe a determinados operadores intracomunitarios sin que sea extensible, como se pretende en el acuerdo, a aquellos que únicamente realizan operaciones con territorios terceros, lo que conducirá sin más a la anulación del acuerdo en este extremo.
Precisamente la referencia tanto del artículo 5.Cuatro LIVA, fiel reflejo de la Directiva 2006/112/CE, como, lo que es si cabe más importante, del artículo 43 del Reglamento de Ejecución, de aplicación directa sin necesidad de trasposición, al número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA), ha de entenderse en el marco de un presupuesto previo, la realización de operaciones intracomunitarias y, en particular, de las adquisiciones intracomunitarias. Por ello, la dialéctica no se enmarca, como parece entender el acuerdo impugnado, en el cumplimiento o no de un requisito formal (estar dado de alta o no en el ROI), sino en la naturaleza de la totalidad de las operaciones realizadas.
Es por esta razón y no otra que la Directiva en su artículo 43.2, traspuesto en nuestra normativa interna en el art. 5.Cuatro LIVA, y el Reglamento de ejecución, supeditan la atribución de la condición de empresarios y sujetos pasivos a quienes no lo son a los meros efectos de localización de determinadas operaciones en el TAI, a su previa identificación a efectos del IVA.
La finalidad no es otra que simplificar el sistema de tributación y dotar de mayor claridad al mismo respecto a determinados empresarios que actúan como consumidores finales (contenidos en el artículo 14 de la Ley 37/1992). Los dos apartados del artículo 43 de la Directiva (5.Cuatro LIVA) tiene por objeto reducir incertidumbres en la aplicación de las reglas de localización. En el caso de entes duales que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas (apartado primero), la dificultad de conocer por parte del operador que realiza el servicio cuándo el mismo atiende a servicios empresariales o, por el contrario, personales, llevó al legislador a entender que para estas reglas de localización (arts. 69, 70 y 72 LIVA) todos ellos se calificarían como empresariales y por tanto tributarían según la regla B2B (Art. 69.Uno.1º LIVA). Del mismo modo, en el caso de empresarios que no actúan como tales (apartado 2), referidos a aquellos que realizan adquisiciones intracomunitarias inferiores al límite de 10.000 euros (art. 14 LIVA citado), de estar identificados con un NIF-IVA, todos los servicios se califican como realizados entre empresarios, lo que elimina las dudas, de nuevo, que pudieran plantearse respecto a los mismos.
NOVENO.- Llegados a este punto, no podemos pasar por alto, la Nota nº 8/11 dictada por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT (SGOL), integrada en el Departamento de Inspección, denominada Comentarios al Nuevo Reglamento de Ejecución nº 282/2011, de 15 de marzo de 2011, del Consejo por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA, donde se refleja con claridad meridiana lo concluido en el anterior fundamento:
"... Por lo que se refiere a los sujetos pasivos del artículo 43.1 de la Directiva IVA, es decir, sujetos pasivos mixtos o que desarrollan simultáneamente una actividad no sujeta al Impuesto, la referencia a estos sujetos parece claramente identificar, entre otros, a aquellos sujetos pasivos que realizan simultáneamente actividades no sujetas en su condición de autoridad pública o bien, incluso, a las sociedades de mera tenencia de bienes o sociedades holding cuando realicen alguna operación en el ámbito del impuesto.
En ese caso, dado que tienen de por sí la condición de sujeto pasivo, debe entenderse que el motivo de su inclusión expresa en el artículo 43 obedece exclusivamente a la intención de sujetar, por motivos de simplificación, todas sus adquisiciones de servicios a la regla de imposición en destino, con independencia de que se destinen a la realización de sus actividades gravadas o bien de las que realice en su condición de autoridad pública o que queden en general fuera del ámbito de aplicación del IVA, eximiendo de esta manera al proveedor de cualquier labor de investigación adicional sobre el destino del servicio respecto de este tipo de "sujetos pasivos mixtos".
En esta línea, el considerando 4 de la Directiva 2008/8 pone de manifiesto la intención de la previsión de minimizar las cargas de los operadores económicos a la hora de determinar el lugar de prestación de los servicios, como por otro lado se desprende de la propia jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo. Resulta muy significativa en este sentido la sentencia de 6 de noviembre de 2008, TRR, As C-291/07, en la que resalta el concepto de sujeto pasivo contenido en la Directiva como norma de conflicto destinada a facilitar la aplicación y gestión de la norma, como corresponde al principio de seguridad jurídica, evitando cargas desproporcionadas a los operadores como la que, en este caso, supondría la comprobación del destino del servicio, dada la condición de sujeto pasivo mixto del destinatario.
De acuerdo con estas premisas, resultan extensibles a estos sujetos las consideraciones anteriormente expuestas en relación al alcance de la obligación de identificación a efectos de IVA de los sujetos pasivos para la localización de sus adquisiciones de servicios. En consecuencia, las prestaciones de servicios que tengan por destinatarios a estos sujetos se localizarían en todo caso en destino, con independencia de que estén o no identificados a efectos de IVA. No obstante si no estuvieran identificados, el artículo 214 letra d) de la Directiva IVA obliga a su identificación cuando vayan a adquirir servicios respecto de los que resulte aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por el contrario, la condición de sujeto pasivo de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 43.2 de la Directiva IVA sí está supeditada a su previa identificación a efectos de IVA por razón de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por tanto, no se permite su identificación a efectos de IVA con el único fin de recepcionar una prestación de servicios, de manera que si no estuvieran identificados por razón de sus adquisiciones intracomunitarias, no serán considerados sujetos pasivos a la hora de determinar la regla aplicable a la localización del servicio.
A diferencia de los sujetos pasivos exentos, estas personas no tienen la condición de sujeto pasivo encontrándose por definición en el ámbito de aplicación del artículo 45 de la Directiva IVA, lo que significa que, a menos que resulte de aplicación una regla especial, el lugar de gravamen de una prestación de servicios a un destinatario que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar de establecimiento del proveedor.
La inclusión en el ámbito del artículo 44 de la Directiva IVA de los servicios prestados a estos sujetos cuando estén identificados a efectos de IVA obedece a razones prácticas y de simplificación para los proveedores, debiendo entenderse, por tanto, que se refiere exclusivamente a aquellos sujetos que en el momento de recibir la prestación ya se encuentren identificados a efectos de IVA, en concreto, por razón de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes, bien porque hayan superado el límite de 10.000 euros o hubieran ejercitado la opción de conformidad con previsto en el artículo 3 de la Directiva IVA, o en cualquier caso, aun no concurriendo dichas circunstancias porque hubieran efectuado adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos o de productos objeto de Impuestos Especiales.
En consecuencia, en el supuesto de las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo a que se refiere el artículo 43.2 de la Directiva, la localización del servicio va a depender de que estén o no identificadas a efectos de IVA en el momento de recibir la prestación de servicios como consecuencia de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes.
De acuerdo con ello, si no estuviera identificado no sería posible su identificación con motivo de la adquisición del servicio que, de esta manera, quedaría gravado en el lugar de establecimiento del proveedor siendo éste la persona obligada al pago.
Referencia al ordenamiento interno español.
El artículo 5 de la misma Ley en su apartado Uno se refiere al concepto de empresario o profesional a efectos de IVA, incorporando en su apartado Cuatro, según redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, con efectos 1 de enero de 2010, el concepto de sujeto pasivo a los solos efectos de la localización de los servicios contenido en el artículo 43 de la Directiva IVA.
La disposición complementa la norma contenida en el artículo 84 Uno 2º letra a) y 3º letra b) de la Ley de IVA, que atribuye la condición de sujeto pasivo del impuesto a los empresarios o profesionales para quienes se efectúen las operaciones sujetas al impuesto, cuando las mismas se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, así como a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto efectuadas por empresarios o profesionales no establecidos en el mismo.
De conformidad con el contenido de la la Nota nº 8/11 dictada por la SGOL, la Inspección debió de abstenerse de regularizar las prestaciones de servicios recibidos por la reclamante en tanto que se trataba de una entidad holding pura que no realizaba una actividad económica y que no tenía asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española, al no realizar adquisiciones intracomunitarias. La Inspección no ha determinado que se hallara obligada por la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes; más bien al contrario, en el expediente instruido se ha determinado la no realización de operaciones intracomunitarias por parte de X.
Incidiendo en la misma cuestión, también podemos referirnos al análisis efectuado en noviembre de 2009 por D. Axy (... de la SGOL) y Bts, en la revista ... nº ..., sobre las novedades en el IVA a partir del ejercicio 2010, con el que coincidimos plenamente:
"1. Concepto de sujeto pasivo a efectos del lugar de realización
En la sección 1, el nuevo artículo 43 de la Directiva introduce el concepto de sujeto pasivo a efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización en los siguientes términos:
«1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados.
2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.»
La finalidad de la norma, a través de la ampliación del concepto de sujeto pasivo a estos efectos, es garantizar la inclusión del mayor número posible de operaciones, dentro del ámbito de aplicación de la regla general de imposición en destino prevista para prestaciones a sujetos pasivos contribuyendo notablemente a la simplificación del sistema como se corresponde con uno de los objetivos declarados de la reforma.
No obstante su intención, la literalidad de la norma ya ha planteado, antes de su entrada en vigor, ciertas dificultades de interpretación que no han pasado desapercibidas al órgano encargado de promover la aplicación coordinada de la Directiva dada su repercusión sobre la localización de las operaciones con grave riesgo de originar problemas de no imposición o de doble imposición involuntarios, sin olvidar las consecuencias desfavorables que para el Estado Miembro de consumo podrían derivar en este caso de una incorrecta determinación del lugar de realización, dada la más que posible limitación del derecho a deducir el IVA por el destinatario.
Es importante matizar en este sentido que el artículo 43 amplía a determinadas personas el concepto de sujeto pasivo exclusivamente y a los solos efectos de determinar el lugar de realización de la operación y, en su caso, de la aplicación de mecanismo de inversión del sujeto pasivo, sin que en ningún caso la asimilación puede tener efectos sobre el derecho a la deducción del IVA soportado, en la mayor parte de los casos limitado o incluso totalmente inexistente.
Son dos las cuestiones básicas que se plantean: El alcance de la obligación de identificación a efectos de IVA de los destinatarios de los servicios para quedar incluidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 44, tanto en relación a los sujetos pasivos que actúen como tales como especialmente, a la vista del punto 2 del artículo 43, de las personas jurídicas que no tienen la condición de sujetos pasivos y en segundo lugar el destino de los servicios prestados como posible factor adicional determinante de la localización de la operación.
A) El alcance del concepto de sujeto pasivo a efectos del lugar de realización. Obligación de identificación de los destinatarios de las prestaciones de servicios para quedar incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva
Como sabemos, a partir de 1 de enero de 2010, las prestaciones de servicios efectuadas a un sujeto pasivo van a quedar gravadas como regla general en el lugar donde el destinatario esté establecido.
A efectos de minimizar cargas sobre los operadores y dotar de mayor seguridad jurídica al sistema, de conformidad con la nueva redacción del artículo 43, un sujeto pasivo que también realiza actividades no sujetas se va a considerar, a los solos efectos de aplicación de las reglas sobre localización de los servicios, como sujeto pasivo respecto de todos los servicios que se le presten y lo mismo ocurre con una persona jurídica que no tiene la consideración de sujeto pasivo pero que esté identificado a efectos de IVA.
A partir de esa misma fecha, cuando los servicios se presten por un sujeto pasivo establecido en un Estado Miembro a otro sujeto pasivo establecido en un Estado Miembro distinto, el nuevo artículo 214 de la Directiva obliga a la identificación tanto del proveedor como del destinatario cuando no lo estuvieran.
En este sentido, la Directiva 2008/08/CE introduce dos nuevas letras en el artículo 214, de conformidad con las cuales los Estados Miembros van a quedar obligados a identificar a efectos de IVA a:
«d) Los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al 196.
e) Los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado Miembro en el cual el deudor de IVA sea exclusivamente el destinatario del servicios según el 196».
Se plantea en primer lugar cual es el alcance del concepto de «sujeto pasivo actuando como tal», es decir, si incluye o no a los sujetos exentos, y en segundo lugar cuál es el alcance, a los efectos de determinar el lugar de realización, de la obligación de identificación a efectos de IVA tanto para los «sujetos pasivos que actúan como tales» como para aquellos definidos por el nuevo artículo 43.
En especial, respecto de estos últimos, la cuestión que se plantea es si su identificación a efectos de IVA constituye requisito indispensable para su inclusión en el ámbito del artículo 44 o bien, por el contrario, si lo que la norma impone es la obligación de identificar a estas personas jurídicas, si no lo estuvieran con anterioridad, cuando sean destinatarios de servicios que se van a localizar en destino en los términos que establece la nueva letra d) del artículo 214 de la Directiva.
Resultan interesantes en este sentido las conclusiones de la Comisión recogidas en su documento de trabajo nº 623 de fecha 29 de mayo de 2009 en el que propone su sometimiento al Comité IVA previo pronunciamiento de los Estados miembros. En primer lugar merece destacar el análisis previo de antecedentes contenido en el citado documento de trabajo en el que expone como fundamento de sus conclusiones las opiniones manifestadas al respecto con anterioridad por el Consejo y por la propia Comisión en los términos que a continuación se exponen de forma resumida:
El concepto de sujeto pasivo definido en el artículo 9 de la Directiva, al que en todo caso resulta de aplicación la regla del artículo 44, englobaría a los sujetos pasivos exentos, incluidos aquellos que se benefician de la exención en el marco del régimen especial para pequeñas empresas. El nuevo artículo 43 de la Directiva adicionalmente incluye en el ámbito de aplicación del artículo 44 a aquellos sujetos pasivos que simultáneamente realicen actividades no sujetas, así como a aquellas personas jurídicas que no tengan la condición de sujetos pasivos pero que estén identificadas a efectos de IVA.
En relación con el alcance de la obligación de identificación a efectos de IVA como determinante de la localización de la operación distingue claramente entre sujetos pasivos y personas que no tienen la condición de sujetos pasivos.
En relación con los sujetos pasivos, incluidos los exentos, resulta irrelevante a estos efectos si están o no identificados, surgiendo en cualquier caso la obligación, de conformidad con el artículo 214 de la Directiva, en el momento en que vayan a recibir servicios respecto de los que resulte aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
En este sentido, por referencia a los sujetos pasivos exentos, se trata de sujetos que no realizan normalmente operaciones en virtud de las cuales deban de estar identificados de conformidad con la redacción actual del artículo 214 de la Directiva, o incluso puede ocurrir aun realizándolas que el Estado Miembro respectivo haya ejercido la opción, actualmente permitida, de no identificarles.
Añade a continuación no obstante que el hecho de que un sujeto pasivo exento resulte identificado a efectos de IVA de conformidad con la previsión anterior no debe afectar al tratamiento de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes, que se regirán con independencia de ello, por las normas previstas en el artículo 214, a menos que el sujeto decida comunicar al proveedor su número de identificación en cuyo caso ha de entenderse ejercida la opción en los términos previstos en el artículo 3 de la Directiva, respetando en todo caso las condiciones impuestas por cada Estado miembro.
Cuestión distinta es la relativa a las personas jurídicas que no tienen la consideración de sujetos pasivos. A diferencia de los sujetos exentos, estas caen dentro de la regla general del artículo 45, lo que significa que, a menos que sea aplicable una disposición especial, el lugar de realización de las prestaciones de servicios será, al igual que para cualquier consumidor final, el lugar donde el proveedor tenga su sede de actividad o donde radique el establecimiento permanente desde donde lo presta, o en ausencia de ambos, el lugar donde radique su domicilio o residencia habitual.
Sin embargo, por razones prácticas y en aras de la simplicidad, el Consejo decidió asimismo incluir en el ámbito del artículo 44 a quienes no tuvieran la consideración de sujeto pasivo pero que estuvieran identificados a efectos de IVA, entendiendo por tales a aquellos sujetos cuyas adquisiciones intracomunitarias hubieran excedido el límite de 10.000 euros previsto en el artículo 3, hubieran ejercitado la opción prevista en el artículo 3 o bien, a pesar de no concurrir ninguna de las anteriores circunstancias, hubieran efectuado adquisiciones de medios de transporte nuevos o productos objeto de Impuestos Especiales.
Por tanto en este caso el lugar de localización de la operación va a depender del hecho de estar o no identificada la persona jurídica a consecuencia de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes.
No en vano, según consta en los antecedentes, la inclusión de estos sujetos en el ámbito del artículo 44 se decidió por el Consejo por razones prácticas considerando que de esta manera quedaba asegurada la imposición en el lugar de consumo «sin carga administrativa adicional para los operadores o para las respectivas Administraciones dado que los sujetos ya están identificados, proporcionado mayor seguridad jurídica a los proveedores a quienes les comunican un número de IVA».
Si no estuviera identificado, no sería posible su identificación con motivo de la adquisición del servicio que, en consecuencia, se gravaría en el lugar de establecimiento del proveedor siendo este la persona obligada al pago del impuesto.
En base a todo lo anterior, la Comisión efectúa la siguiente propuesta solicitando al respecto la opinión de los Estados miembros para su sometimiento al Comité IVA:
1. A efectos de determinar el alcance del artículo 44, el artículo 9 de la Directiva es la única referencia existente para definir el concepto de sujeto pasivo, sin que deban influir en la localización de las prestaciones de servicios el hecho de que el sujeto pasivo realice o no operaciones exentas o pueda beneficiarse de la exención del impuesto en el marco del régimen especial de pequeñas empresas.
2. Cuando se atribuye un número de identificación a efectos de IVA a un sujeto pasivo exento en virtud de las nuevas letras del artículo 214, ello no debe afectar a la posibilidad del sujeto de beneficiarse del régimen especial de no sujeción para sus adquisiciones intracomunitarias de bienes distintas de medios de transporte nuevos o productos objeto de Impuestos Especiales cuyo valor no exceda del límite previsto.
No obstante si decide comunicar su número al proveedor debe considerarse que ha ejercitado la opción por la sujeción de sus adquisiciones, quedando sometido en ese caso al cumplimiento de los requisitos que en aplicación del segundo apartado del artículo 3, hayan fijado los Estados Miembros, en particular la condición de que dicha opción se entienda efectuada para todas las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúe por un período mínimo de dos años naturales que, en consecuencia y salvo que se pruebe mala fe o abuso de derecho, quedarían exentas en origen durante dicho período.
3. Las prestaciones de servicios a una persona jurídica que no tenga la consideración de sujeto pasivo como regla general se localiza de conformidad con el artículo 45 a menos que dicha persona, a consecuencia de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes, estuviera identificada a efectos de IVA.
De la lectura del documento, por lo demás bastante esclarecedor, pudiera plantearse alguna duda en relación con la situación de los sujetos incluidos en el apartado 1 del artículo 43, es decir, aquellos sujetos pasivos que desarrollen simultáneamente actividades no sujetas.
(...)
B) El uso o destino del servicio prestado como factor adicional determinante de la localización de la operación
(...)
C) Conclusiones sobre el concepto de sujeto pasivo a efectos del lugar de realización
En definitiva de conformidad con todo lo anterior, podemos concluir que a partir de 1 de enero de 2010 la norma general de imposición en destino prevista en el nuevo artículo 44 va a resultar aplicable a las prestaciones de servicios que tengan por destinatarios a:
- Sujetos pasivos que actúen como tales, entre los que se incluyen los sujetos pasivos exentos, con independencia de que estén o no identificados a efectos de IVA. Si no estuvieran identificados, a partir de 1 de enero de 2010 la Directiva impone su obligatoria identificación cuando vayan a adquirir servicios respecto de los que se aplique el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
- Sujetos pasivos definidos en el nuevo artículo 43 de la Directiva «a efectos del lugar de realización», esto es,
1) Sujetos pasivos que realicen asimismo operaciones no sujetas, respecto de todos los servicios que adquieran excepto que se destinen a sus necesidades privadas, propias o de su personal. Al igual que cualquier otro sujeto pasivo, si no estuvieran identificados, a partir de 1 de enero de 2010 la Directiva impone su obligatoria identificación cuando vayan a adquirir servicios respecto de los que se aplique el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
2) Personas jurídicas que no tienen la consideración de sujetos pasivos pero que, a consecuencia de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes, están identificados a efectos de IVA. Para ellos la localización de la operación depende del hecho de su identificación a efectos de IVA, sin que se permita la identificación exclusivamente con motivo de la adquisición del servicio.
O la conclusión a que llega el Comité de IVA en su reunión celebrada los días 13 y 14 de julio de 2009 relativa al concepto de sujeto pasivo y a la obligación de identificar a los proveedores y receptores de servicios. En particular, el Comité acuerda por práctica unanimidad, que la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo cae en el ámbito de aplicación del artículo 45 de la Directiva (traspuesto en nuestra normativa en el artículo 69.Uno.2º LIVA), es decir, se localiza en sede del prestador y no del destinatario de los servicios, a menos que la citada persona esté identificada a efectos del IVA a causa de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes."
DÉCIMO.- Y aún cuando resulte irrelevante ya, por los motivos extensamente expuestos con anterioridad, las consecuencias de estar en posesión de un número de identificación fiscal a efectos de IVA, dado que ha sido también un foco de discusión en las presentes actuaciones cabe referirse a ello dando de nuevo la razón a la entidad reclamante.
Efectivamente son múltiples las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V2068/2015, de 2 de julio, V2883/2016, de 22 de junio, V3817/2016, de 9 de septiembre, V2646/2015, de 11 de septiembre, o V2267/2015, de 17 de julio), que consideran que el hecho de que una entidad no tenga atribuido un número de identificación fiscal a efectos del IVA, hace que la misma no tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA y por tanto, las prestaciones de servicios que reciban se localizan en sede del prestador del servicio. En el mismo sentido, la consulta V1199-10, de 31 de mayo de 2010, dictaminó en relación con los servicios de consultoría prestados por un empresario establecido en el TAI a una asociación sin ánimo de lucro establecida en Bruselas que no dispone de un número fiscal a efectos del IVA, y los servicios se prestan materialmente en Bélgica, que dichos servicios se consideran localizados en el TAI, sin entrar en más consideraciones. Pasamos a transcribir esta última consulta (la negrita es nuestra):
"1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- A efectos de determinar cuándo los servicios de consultoría prestados por la consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las regla generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE de 2), según el cual:
"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto."
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante se localizarán o no en el territorio de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional.
Según se indica en el escrito de consulta la entidad destinataria de los servicios es una asociación sin ánimo de lucro que dispone de un número fiscal pero no de un número fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 5, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, recientemente introducido por la citada Ley 2/2010, dispone lo siguiente:
"Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española."
La disposición anterior constituye la trasposición a nuestra normativa interna de lo establecido en el artículo 43 de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, según el cual:
"A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:
1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;
2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo."
Por consiguiente, de conformidad con todo lo anterior, una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no esté identificada a efectos del Impuesto no podrá tener tampoco la condición de empresario o profesional a efectos de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículo 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
Por tanto, los servicios prestados por la consultante se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto español de acuerdo con la regla contenida en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992 previamente citada.
3.- En cuanto a la obligación de inscribirse en el Registro de operadores intracomunitarios, el apartado 3 del artículo 3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su redacción dada por Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para la incorporación de determinadas directivas comunitarias, establece lo siguiente:
"3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores."
Por tanto, de conformidad con el apartado d), y por lo que respecta exclusivamente a los servicios objeto de consulta, la consultante no estará obligada a darse de alta en el Registro de operadores intracomunitarios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
En base a lo expuesto, debemos concluir estimando las alegaciones formuladas en relación con la inversión del sujeto pasivo, y anulando la liquidación en este punto, dado que X no tiene la consideración de empresario o profesional en virtud de lo dispuesto en el art. 5.Cuatro de la Ley 37/1992, ya que no dispone de un número de identificación fiscal a efectos del IVA, ni debería disponer al no realizar adquisiciones intracomunitarias, por lo que los servicios recibidos no se localizan en el TAI, de acuerdo con la regla de localización aplicable a los servicios prevista en el art. 69.Uno.2º LIVA, y en consecuencia, no procede la aplicación de lo dispuesto en el art. 84.Uno.3º b) LIVA.
En consecuencia, deberá anularse la liquidación para su sustitución por otra en la que únicamente se regularice la no deducibilidad de las cuotas soportadas durante los períodos comprobados por no tener la reclamante carácter de sujeto pasivo de IVA (holding pura), dada la no realización de actividad económica sujeta al IVA.
DÉCIMO PRIMERO.- Por lo que respecta a la reclamación interpuesta contra la sanción, numerada como 08-13473-2017, la anulación de la liquidación para su sustitución por otra conforme a lo expresado en el anterior fundamento, no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación (Resolución TEAC de 5 de noviembre de 2015, REG 3142/2013).
Por lo que respecta a la sanción no anulada, relativa a la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas, por el no ejercicio de una actividad económica, por tratarse de una entidad "holding pura", en los períodos comprobados, alega la reclamante falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.
El Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Pues bien, por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio, expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:
"La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".
Por otra parte, en relación con el vicio denunciado, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión.
En el presente caso, la alegada falta de motivación carece de fundamento. Consta en los antecedentes la motivación que consta en el acuerdo sancionador. En la misma se establece que la comisión de la infracción tipificada en los artículos 191 y 195 de la LGT vino motivada por la deducción en todos los períodos regularizados de la totalidad de las cuotas soportadas inherentes a las facturas recibidas sin acreditar la realización de una actividad económica, hecho no sólo no desconocido por la reclamante, sino que ya en la primera diligencia incoada en fecha 18.05.2016, la representante autorizada manifestó, entre otras cuestiones: "... No devenga IVA ya que no realiza ninguna actividad de venta que devengue IVA, ya que su actividad es únicamente la de gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español...". También se hizo constar que los preceptos infringidos no ofrecen cabal y razonablemente ninguna dificultad hermenéutica, ni se ha constatado la existencia de ninguna laguna interpretativa que justifique su conducta, reflejando una serie de consultas vinculantes dictadas por la DGT referentes a los hechos comprobados, en el sentido de que no se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no se destinan a la realización de actividades económicas, principio claro y fundamental en la aplicación del Impuesto y recogido en el art. 95 LIVA. Asimismo se indica que tratándose de una holding se le presuponen medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no existiendo lagunas interpretativas con esta parte de la regularización. Asimismo todas las consideraciones efectuadas en el acuerdo sancionador le fueron expuestas en el acuerdo de inicio, sin que se haya aportado, justificado ni alegado nada respecto de la culpabilidad, más allá de manifestar que posee una sucursal en Ecuador a través de la cual ejerce actividades económicas, o que en ejercicios anteriores sí que prestó servicios a sus participadas.
En definitiva, considera este órgano que en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, no aportándose por el interesado en el procedimiento de inspección ningún motivo, habiendo tenido la oportunidad para ello, que pusiera de manifiesto alguna causa exoneradora de culpabilidad, es decir, algún motivo por el que las declaraciones presentadas no coincidían con los documentos y datos aportados al procedimiento. Consecuentemente la reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, por lo que, a juicio de este tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede de la recurrente.
DÉCIMO SEGUNDO.- Entrando a analizar la misma, resulta que la actuación de la interesada consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y la acreditación o determinación de cuotas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, en los períodos a que hace referencia el acuerdo sancionador, se encuentran tipificadas como infracción tributaria en los artículos 191 y 195 de la LGT, respectivamente.
Acreditada la tipicidad, procede señalar que también concurre la antijuridicidad, dado que el sujeto pasivo ha vulnerado el art. 164.Uno.6º de la LIVA, que establece la obligación de los sujetos pasivos de "presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante", y el artículo 167 de la misma Ley, que estipula, "los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda". Y ello es así, porque en las declaraciones trimestrales presentadas por el IVA se dedujo la totalidad de las cuotas soportadas sin que ejerciera ninguna actividad económica a efectos del IVA.
Prevista la tipicidad y antijuridicidad de la conducta en la normativa, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el art. 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rige el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003, que, en su número 2 d) establece que no da lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
Así, en el caso concreto que nos ocupa queda perfectamente establecida en el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la actividad realizada por la Administración para llegar a la conclusión de sancionar, como ya se ha adelantado. Se trata de una entidad holding que se halla dado de alta en el epígrafe del IAE 642 "Actividades de sociedades holding", que se presume debe conocer la legislación fiscal, legislación que le obliga al cumplimiento de una serie de obligaciones en relación con el IVA que han sido incumplidas por el mismo. El sujeto pasivo tiene que ser conocedor que para poder deducirse cuotas de IVA soportado, tanto el artículo 94, como el 95 de la LIVA, estipulan que los bienes y servicios a que se refieren las mismas deben utilizarse en la realización de una actividad económica. Asimismo, el artículo 105 de la LGT dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, que en el presente caso se traduce en que, según dispuso el TS en su Sentencia de 26.07.1994, la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una serie de gastos deducibles, criterio mantenido por el TEAC. En este sentido, es la propia reclamante la que reconoce el no ejercicio de ninguna actividad económica ya en la diligencia nº 1 incoada en fecha 18.05.2016, en la que la representante autorizada manifestó, entre otras cuestiones: "... No devenga IVA ya que no realiza ninguna actividad de venta que devengue IVA, ya que su actividad es únicamente la de gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español...", y sin embargo, se dedujo la totalidad de las cuotas soportadas de IVA. Una conducta diligente sería aquella que conocida la realidad de tener la naturaleza de holding pura y haberse deducido el impuesto, proceder a a su regularización voluntaria con anterioridad a la intervención de los órganos de la Administración. Se insiste en el conocimiento manifestado al inicio de las actuaciones de dicha realidad.
Alega la reclamante que no procede la imposición de la sanción por ampararse su conducta en una interpretación razonable de la norma, dada la complejidad de la misma. En este sentido afirma que en la liquidación y en la propuesta sancionadora se refleja que en los años anteriores a 2013 la reclamante prestó servicios de asesoría y asistencia profesional y administrativa y financiera a sus participadas, por los que emitió facturas, siendo en consecuencia sujeto pasivo de IVA. Añade otro elemento fáctico, cual es que era un sujeto pasivo de IVA, dada la existencia de una sucursal en Ecuador que realiza la actividad de producción, envase y distribución de refrescos, es decir, que realiza una actividad económica relevante que le indujo a pensar (erróneamente) que la sociedad cumplía con los requisitos legales para proceder a la deducción del IVA soportado. Asimismo, añade que dada la complejidad de las excepciones de la normativa de IVA en lo relativo a la deducibilidad del IVA soportado en las operaciones en las que la sociedad aplicó incorrectamente el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, nos lleva a la no imposición de sanción.
Como ha precisado el Tribunal Supremo (STC. De 19 de diciembre de 1997), aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de la sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.
En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta, pues, una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad
En el presente caso, una vez estimada su alegación sobre la regularización practicada por la inversión del sujeto pasivo, que conlleva la anulación de la regularización practicada, y la sanción que trae causa, resulta que la presente alegación de interpretación razonable, se refiere a la imposición de sanción por la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas sin que la reclamante ejerza actividad económica alguna. En relación con dicha alegación de interpretación razonable de la norma por haber prestado servicios a sus participadas en los ejercicios anteriores a 2013 por los que emitió facturas, y la existencia de una sucursal que realizaba una actividad de producción en Ecuador, la misma no puede prosperar ya que desde el inicio de la comprobación la reclamante manifestó a la Inspección que no repercutió IVA en los períodos comprobados al no realizar ninguna actividad económica. Ninguna complejidad advierte este Tribunal en la aplicación de los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, del IVA, que regulan la deducibilidad de las cuotas soportadas cuando no se ejerce una actividad económica. Nótese que no estamos en un supuesto de holding mixta, ente dual o en una entidad que realice multiplicidad de operaciones que puedan dar lugar a dificultades de calificación. Se trata de una holding que no realiza ningún tipo de operación. El hecho de que en ejercicios anteriores pudiera realizarse debió llevar a analizar el cambio de orientación y las consecuencias tributarias. A mayor abundamiento, examinadas las facturas recibidas por la reclamante a que se refieren las cuotas soportadas deducidas, se observa que se trata en la gran mayoría de los casos honorarios por servicios profesionales por dos despachos de carácter internacional con domicilio en el territorio de aplicación del impuesto, con carácter mensual, de cuantiosos importes, lo que difícilmente casa con su alegación de complejidad de la norma en los dos primeros elementos fácticos alegados (ejercicio de actividad en ejercicios anteriores y actividad en la sucursal), máxime una vez anulada por este Tribunal la regularización practicada en lo concerniente a la inversión del sujeto pasivo, en base a sus alegaciones, lo que denota un conocimiento de la LIVA, muy superior a la de cualquier persona no experta en la materia. Dicho de otro modo, si bien se aprecia una especial complejidad en lo relativo a la regularización practicada por la inversión del sujeto pasivo por los servicios recibidos de proveedores no establecidos en el TAI, contra la cual la reclamante ha realizado en sus alegaciones un minucioso análisis de la normativa comunitaria e interna, doctrina e incluso de Manuales de IVA, y que ha llevado a este Tribunal para su resolución a la búsqueda de directrices dictadas por la SGOL, o de artículos de análisis de renombrados autores en la materia, dicha especial complejidad no se observa en lo referente a la deducción de cuotas soportadas sin ejercer una actividad económica, circunstancia de la cual no puede abstraerse la reclamante, dado su pleno conocimiento, como lo manifestó en la diligencia nº 1.
Asimismo compartimos la desestimación de sus alegaciones que consta en el acuerdo impugnado:
"Ahora bien, como el propio obligado tributario ha manifestado en el curso de las actuaciones inspectoras, todas las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por su filial en Ecuador son facturados directamente a dicha filial, no constando en las declaraciones tributarias del obligado ingresos o gastos derivados de la actividad realizada por la filial, por lo que difícilmente el hecho de que la filial pudiese realizar actividades económicas en el extranjero pudo crear en el obligado tributario la convicción de que dichas operaciones originasen el derecho a deducir en la sociedad española. Asimismo, la posible prestación de servicios económicos a sus participadas en ejercicios anteriores tampoco puede crear la apariencia de deducibilidad de las cuotas soportadas en los ejercicios comprobados, máxime cuando el obligado tributario no ha declarado ingreso alguno en dichos ejercicios, no llevando tampoco Libros de facturas emitidas porque, como el propio obligado ha manifestado, no realizaba actividad alguna que devengase IVA."
Por otro lado, y en relación asimismo con la complejidad alegada, este Tribunal comparte la desestimación del acuerdo impugnado, que transcribimos a continuación (la negrita es nuestra):
"Asimismo, en su escrito de alegaciones, el obligado tributario defiende la no concurrencia del elemento subjetivo necesario para la infracción tributaria en la complejidad de la normativa tributaria aplicable al caso, señalando la multitud de Resoluciones y Sentencias de los tribunales comunitarios en relación a las cuestiones controvertidas en el expediente.
A este respecto, hay que señalar que el comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara, existiendo además numerosa jurisprudencia comunitaria y doctrina administrativa en relación a los hechos comprobados, pudiendo citarse, entre otras, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1021/12, V2168/06, V2963/11 y V4169/15, así como la Resolución del TEAC de 18/12/2012. Si bien la jurisprudencia aplicable al caso es numerosa, toda ella coincide en no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no se destinan a la realización de actividades económicas, principio claro y fundamental en la aplicación del Impuesto y recogido en el artículo 95 LIVA, por lo que difícilmente una interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario puede llevarle a la conclusión de que las cuotas soportadas por el mismo en los ejercicios comprobados son deducibles, cuando no se ha realizado en dichos ejercicios actividad económica alguna por parte del mismo. No estamos en el presente caso ante una holding que preste servicios a sus filiales, algunos sujetos y otros no, y deba dilucidarse, de acuerdo a toda la doctrina administrativa y jurisprudencia comunitaria, cómo se determina su régimen de deducibilidad, sino que, en el presente caso, el obligado tributario no ha repercutido IVA alguno (excepto en las operaciones con inversión del sujeto pasivo) y, en cambio, se ha deducido la totalidad del IVA soportado, conducta, a todas luces, y con independencia que se trate de una holding, manifiestamente contraria al principio de neutralidad que rige en el IVA. En este sentido, y de la misma forma que también resultaría sancionable la deducción de cuotas de IVA soportado por un profesional médico que resultan exentos sus servicios prestados, la conducta del obligado tributario resulta plenamente culposa."
DÉCIMO TERCERO.- En defintiva procede:
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Estimar en parte la reclamación 08-02958-2017 anulando el acuerdo de liquidación al objeto de su sustitución de conformidad con lo expuesto en los fundamentos de derecho.
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Estimar en parte la reclamación 08-13473-2017 anulando el acuerdo sancionador al objeto de su adaptación al nuevo acuerdo que resulte de la ejecución de la presente resolución