En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Oficina Central de Inspección de la Agència Tributària de Catalunya
Nº referencia: REFERENCIA_1
Nº liquidación: AL2017...02.
Cuantía: 556.096,92 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 3 de julio de 2014, el ahora interesado solicitó ante la ATC la prórroga del plazo para la presentación, en su condición de heredero, de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión de la herencia recibida de su padre, D. Axy, fallecido el ... de 2014, en virtud del artículo 68 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
SEGUNDO.- Otorgada escritura de manifestación y aceptación de la herencia, así como del reparto de los legados, en los términos establecidos el testamento del finado, en fecha 30 de diciembre de 2014 presentó la pertinente autoliquidación del impuesto sucesorio, ingresando la cantidad de 27.996.603,55,- euros.
TERCERO.- El 26 de junio de 2018, la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña inició actuaciones de comprobación e investigación de carácter general frente a D. Cxt en relación con el ISD, modalidad de sucesiones. Tras extender 10 diligencias, recogidas en el expediente, como resultado de las actuaciones inspectoras se incoaron dos actas:
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Acta de conformidad de fecha 30 de octubre de 2019, con número de referencia A01-...6/2019, centrada en la corrección de la cuota resultante de la autoliquidación presentada por el ISD devengado a la muerte de D. Axy, mediante la que se regularizó el porcentaje de las participaciones heredadas del causante en XZ, S.A. y GRUPO TW, S.L. sobre el que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible del ISD.
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Acta de disconformidad de fecha 30 de octubre de 2019, con número de referencia REFERENCIA_1, en la que además de lo anterior, se liquidaron los intereses de demora devengados sobre la cuota tributaria inicialmente autoliquidada (27.996.603,55 euros) durante el tiempo que duró la prórroga del plazo de presentación de la autoliquidación de ISD.
En concreto, los intereses de demora liquidados se correspondían con los devengados desde el día 8 de agosto de 2014, fecha en la que finalizaba el plazo voluntario para la presentación de la autoliquidación, hasta el 30 de diciembre de 2014, fecha en la que el sujeto pasivo presentó la autoliquidación de ISD.
CUARTO.- No formuladas alegaciones, en fecha 17 de diciembre de 2019, la ATC dictó el acuerdo de liquidación que aquí se impugna, que confirmaba íntegramente la propuesta de liquidación efectuada en el acta de disconformidad REFERENCIA_1, siendo notificado al representante del interesado e 18/12/2019.
QUINTO.- El día 18/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 14/01/2020 contra este último acto. Puesto el expediente de manifiesto a la parte reclamante, el día 04/12/2020 presentó escrito de alegaciones solicitando la nulidad de la liquidación de intereses de demora de la prórroga, en síntesis, por:
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Haberse extralimitado la inspección en la regularización practicada, dada la falta de inclusión de dicha obligación tributaria en el plan de Inspección y en el objeto de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, que únicamente se circunscribían a la comprobación e investigación de la adecuación a Derecho de la autoliquidación de ISD. Ni en la orden de carga en plan de inspección ni en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se contemplaba la regularización de la deuda tributaria relativa a los intereses derivados de una prórroga en la autoliquidación del tributo.
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Haber prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar los intereses devengados sobre la cuota tributaria aplazada durante el lapso temporal durante el cual se demoró la obligación de autoliquidar el ISD.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es ajustado a derecho.
TERCERO.- Según se desprende del acuerdo recurrido, los intereses de demora liquidados y que ahora se discuten derivan de la solicitud de prórroga del plazo de presentación de la declaración relativa a la herencia de D. Axy, recogida en el artículo 68 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone:
ARTÍCULO 68. Prórroga de los plazos de presentación
1. La oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones podrá otorgar prórroga para la presentación de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte por un plazo igual al señalado para su presentación.
2. La solicitud de prórroga se presentará por los herederos, albaceas o administradores del caudal relicto dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, acompañada de certificación del acta de defunción del causante, y haciendo constar en ella el nombre y domicilio de los herederos declarados o presuntos y su grado de parentesco con el causante cuando fueren conocidos, la situación y el valor aproximado de los bienes y derechos y los motivos en que se fundamenta la solicitud.
3. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se hubiese notificado acuerdo, se entenderá concedida la prórroga.
4. No se concederá prórroga cuando la solicitud se presente después de transcurridos los cinco primeros meses del plazo de presentación.
5. En caso de denegación de la prórroga solicitada, el plazo de presentación se entenderá ampliado en los días transcurridos desde el siguiente al de la presentación de la solicitud hasta el de notificación del acuerdo denegatorio. Si como consecuencia de esta ampliación, la presentación tuviera lugar después de transcurridos seis meses desde el devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá abonar intereses de demora por los días transcurridos desde la terminación del plazo de seis meses.
6. La prórroga concedida comenzará a contarse desde que finalice el plazo de seis meses establecido en el artículo 67.1 a), y llevará aparejada la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente hasta el día en que se presente el documento o la declaración.
7. Si finalizado el plazo de prórroga no se hubiesen presentado los documentos, se podrá girar liquidación provisional en base a los datos de que disponga la Administración, sin perjuicio de las sanciones que procedan."
Artículo del que se desprende claramente que la concesión de prórroga implica que se devenguen intereses de demora, ex lege, desde el día que en que finalizado el plazo reglamentario de presentación se inicia la prórroga hasta el día en que se presenta el documento o la declaración. En nuestro caso desde el día 08/08/2014 hasta el 30/12/2014, tal y como ha considerado la Inspección en su liquidación; luego la primera cuestión que debe examinarse es si el día que se notifica el acuerdo de la inspección que ahora se impugna había prescrito o no el derecho de la Administración a su liquidación.
CUARTO.- Para determinar el dies a quo del plazo de prescripción debe tenerse presente que si bien el interés de demora es uno de los elementos que constituyen la deuda tributaria según dispone el artículo 58 de la LGT, de conformidad con el artículo 25 de esta misma ley el interés de demora es una obligación tributaria accesoria.
Las obligaciones tributarias accesorias se definen en dicho precepto como aquellas "distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria". Más concretamente, el artículo 26 de la LGT establece en sus apartados 1 y 3:
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
Por lo que se refiere a los plazos de prescripción el artículo 66 dispone que prescribirá a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Estableciendo en el artículo 67.1 que el plazo de prescripción comenzará a contarse en el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Partiendo de ello, cuando la deuda tributaria que se liquida resulta de un procedimiento de comprobación o investigación seguido con el obligado tributario respecto de un determinado concepto tributario y período, el plazo de prescripción comienza a contarse, tal como señala el artículo 67.1 de la LGT, desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación, pues se trata de una deuda que debía haber sido ingresada por el obligado tributario con ocasión de la autoliquidación a presentar por dicho período. Sin embargo, en el caso aquí examinado, siguiendo la doctrina que se desprende de la resolución del TEAC de 27 de febrero de 2020 (núm.00/02498/2017) dictada en unificación de criterio para un supuesto en el que se efectúa un ingreso a cuenta durante la tramitación de un aplazamiento/fraccionamiento de pago de una deuda, podemos sostener que la deuda tributaria a liquidar (interés de demora) nace con ocasión de la presentación de la autoliquidación dentro del plazo de la prórroga concedida, es por tanto esta fecha la que determina el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar los intereses de demora.
En este sentido encontramos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de marzo de 2017 (rec. 492/2013) apuntada por el interesado.
Con arreglo a ello el inicio del plazo de prescripción quedaría fijado en el día 30/12/2014 en el que ambas partes admiten que fue presentada la autoliquidación una vez concedida la prórroga. Dado que el acuerdo que confirma la liquidación propuesta en el acta de disconformidad firmada el día 30/10/2019 fue notificado el día 18/12/2019 debe analizarse si existe algún acto de la Administración o del interesado que haya sido capaz de interrumpir la prescripción en los términos establecidos por el art.68 LGT.
QUINTO.- Destaca el reclamante en sus alegaciones que ni en la orden de carga en plan de inspección ni en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se contemplaba la regularización de la deuda tributaria relativa a los intereses derivados de una prórroga en la autoliquidación del tributo. Alegación que ya fue planteada a la Inspección, pero es desestimada en el acuerdo de liquidación argumentando que en fecha 26/06/2018 se notificó el inicio de la actuaciones inspectoras con carácter general y por tanto tenían por objeto la regularización de la situación tributaria del obligado tributario tanto por lo que hace referencia a la obligación tributaria principal como a las accesorias, entre otras, a la regularización de los intereses de demora derivados de la solicitud de prórroga.
SEXTO.- Según el artículo. 148 apartados 1 y 2 de la Ley General Tributaria:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado."
El art. 87 RGIT, en la parte que aquí interesa, establece:
"1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.
2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.
3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:
a) Procedimiento que se inicia.
b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.
f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica."
Ya en el ámbito propio del procedimiento de inspección, la planificación de las actuaciones inspectoras se regula en el art. 170 RGIT:
Artículo 170. Planes de inspección.
1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.
2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
3. (...)
9. Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas, estas dispondrán de plena autonomía para elaborar sus propios planes de inspección con adecuación a su respectiva estructura orgánica. No obstante, en el caso de que se hayan aprobado planes conjuntos de actuaciones inspectoras de acuerdo con lo previsto en el artículo 50.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las correspondientes Administraciones tributarias deberán adecuar sus respectivos planes de inspección a los criterios generales establecidos en los planes conjuntos por ellas aprobados, en relación con aquellas cuestiones o aspectos previstos en los mismos."
Por último, sobre la extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección dispone el art. 178 RGIT:
1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.
3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:
a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.
b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.
c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.
4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.
5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:
a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.
b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial.
SÉPTIMO.- En la orden de inclusión en plan de 1 de septiembre de 2017 de la Cap de la inspecció territorial, se recoge:
Concepte Impositiu
Impost sobre Successions i Donacions
Procediment: Inspecció Abast: General
Subjectes Passius
Dxt (NIF: ...)
Cxt (NIF: ...)
CAUSANT: Axy(NIF: ...)
Meritació: 07/02/2014, 07/02/2014, 07/02/2014
Motiu: Reducció 95%, accés, abast (béns no afectes), deutes deduïbles, aixovar i liquidació
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector notificada a los obligados tributarios, contenía exactamente lo siguiente:
OBJECTE DEL PROCEDIMENT: .
Concepte: Impost sobre Successions i Donacions.
Causant: Axy (NIF:....)
Periode:
Impost no perlodlc. Data de meritament: 7/2/2014
Les actuacions inspectores tindran caracter GENERAL (article 178.2 del RGA T).
D'acord amb el que estableixen els articlés' 68.1.a), 6B.2.a) i 189.3.a) de la LGT, s'lnterromp el termini de prescripció dels drets i de les accions de l'Administració a qué fan referencia les lIetres a), b), e) i d) de I'article 66 de la LGT, pel que fa als tributs i als exercícls a qué es refereixen aquestes actuacions. Aixi mateix, segons disposa I'article 68.9 de la LGT també s'ínterromp el periode de preseripció dels drets als que fa referencia I'artícle 66 lIetres a) í c) relatives a les obligacions tributaries connexes amb les obligacions objecte d'aquestes actuacíons.
De lo transcrito se aprecia que en la comunicación de inicio no se hizo especial referencia a la liquidación de los intereses de demora devengados con ocasión de la concesión de la prórroga. Tampoco se desprende de la orden de inclusión en plan inspector. Pues bien, al contrario de lo pretendido por la Inspección cuando considera que al tratarse de una actuación con carácter general la regularización alcanza tanto a la obligación principal como a las accesorias, conclusión que como se verá no se comparte, podemos entender que esta omisión está directamente relacionada con las funciones específicas de la Inspección recogidas en el art.141 de la LGT en las que no encajaría la liquidación de los intereses de demora originados por la prórroga, pues su devengo nunca deriva de las actuaciones de comprobación e investigación, como sí sucede con la liquidación de los intereses de demora de la cuota tributaria descubierta en la investigación y que por ello no precisan ser especificados en la comunicación de inicio (en el supuesto estos últimos fueron liquidados en el acta firmada en conformidad).
Como ya se ha dicho el intereses de demora es una obligación tributaria accesoria, que según indica el artículo 26 de la LGT se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, en nuestro caso, una prestación que nace ope legis con la presentación e ingreso de la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones en el plazo de la prórroga concedida. Se trata pues de una obligación tributaria diferenciada de la obligación de liquidar el impuesto, con diferente devengo y, en consecuencia, de su regularización por la Inspección, por lo que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada en fecha 26/06/2018 no tuvo efecto alguno para interrumpir la prescripción de su liquidación a pesar de tratarse de una actuación de carácter general.
OCTAVO.- Obviamente, de acuerdo con lo que se acaba de decir, tampoco puede considerarse la liquidación de estos intereses una obligación conexa, con lo cual no resulta aplicable el supuesto de interrpción del plazo de prescripción contemplado en el art.68.9 LGT, según el cual:
9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.
NOVENO.- No obstante lo dicho y con independencia de la idoneidad del procedimiento seguido para ello, debemos también destacar que no existen durante las actuaciones inspectoras ningún otro acto de la Inspección que exija examinar si interrumpió la prescripción.
Según se ha constatado, la primera ocasión en la que la Inspección hace referencia a los intereses de demora objeto de debate fue en diligencia de visita núm.5 de 15/05/2019, en la que se hace constar:
B) La Inspecció sol.licita
Al presentar l'autoliquidació els interessats van demanar prórroga. Aquesta inspecció no té constància que s'hagin liquidat els interessos corresponents a la pròrroga.
1.- Es sol.licita confirmar aquest extrem i, en cas de pagament, justificant del mateix.
Pues bien, como claramente se aprecia incluso en el hipotético caso de que esta solicitud de la Inspección se considerara un acto de la Administración conducente al reconocimiento, regularización o liquidación de los intereses de demora devengados por la prórroga, tampoco sería capaz de interrumpir la prescripción puesto que también había transcurrido sobradamente el plazo de 4 años.
DÉCIMO.- En consecuencia, sólo cabe declarar que el día en que se notificó el acuerdo ahora impugnado había prescrito el derecho de la Administración a practicar su liquidación.