Reclamación Nº 08/01476/2014

Sala 3ª


En la ciudad de Barcelona, siendo el día 23 de marzo de 2017


En la Reclamación Económico-Administrativa Nº 08/01476/2014, interpuesta ante este Tribunal por Axy … (NIF: ...)

Con domicilio en ...

Contra acuerdos dictados por AEAT, Dependencia Regional de Aduanas de Cataluña.

Por el concepto de IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE - Liquidación derivada de Acta A02-….6 y Acuerdo de imposición de sanción (artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria)

Cuantía: 15.154,94 €

Liquidaciones: …

Expedientes: …


HECHOS


- Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de Cataluña incoó al ahora recurrente, con fecha 17 de julio de 2013, el acta de disconformidad A02-...6 por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, periodo 2010 en la que se recogía propuesta de regularización tributaria por importe total de 14.652,91 € (cuota tributaria 12.879,73 € e intereses de demora 1.773,18 €).


- En el Acta incoada, complementada por el preceptivo informe ampliatorio, se recogen los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, así como los fundamentos de derecho de la regularización practicada, los cuales, en síntesis, se reproducen a continuación:



El obligado tributario, D. ... (NIE X...), con fecha 2 de Marzo de 2010 acuerda con Compañía XZ (XZ) (número de IVA Intracomunitario: FR...) un contrato de alquiler con opción de compra por la embarcación objeto del expediente por un valor de 168.400 euros (IVA incluido) con una duración de 48 meses, con efectos a partir del 25 de mayo de 2010. Pudiendo ejercerse la opción de compra el 24 de mayo de 2014 por un montante de 14,08 euros (sin tener en cuenta el eventual depósito de garantía) aumentada en el porcentaje de IVA en vigor en el lugar de venta.


En fecha 22 de Mayo de 2010 XZ adquiere la mencionada embarcación siendo la parte vendedora la sociedad TW (número de IVA Intracomunitario: FR...). La operación se documenta en una factura (número FC4792) por valor de 140.802,69 euros sin IVA, aportada por el obligado tributario en diligencia de fecha 15 de Noviembre de 2012.


El obligado tributario no presenta solicitud de inscripción en el Registro Marítimo Español de la embarcación adquirida.


El día 5 de Junio de 2012 se emite Acta-Denuncia de la Guardia Civil por infracción de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, de la embarcación objeto del expediente. En ella el obligado tributario manifiesta que no es propietario de la embarcación; así como que la embarcación lleva un año en territorio nacional. La residencia legal efectiva actual del obligado tributario es la siguiente: C/ ... Barcelona, tal y como lo manifiesta en el Acta-Denuncia.


El obligado tributario procede a la presentación telemática de la Declaración- Liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (Modelo 576) el 13 de junio de 2012, correspondiente a la embarcación de referencia. El total de la liquidación practicada por el obligado tributario asciende a 4.016,59 € (33.471,57 € de cuota al tipo del 12%).


En diligencia de 15 de Noviembre de 2012, el obligado tributario manifiesta haber declarado la mencionada base imponible teniendo en cuenta la depreciación de un barco de entre 2 y 3 años, utilizando para ello el modelo más cercano según tablas OM de valoración de embarcaciones usadas. Esta depreciación se tuvo en cuenta debido a que el obligado tributario consideró que empezó a vivir de forma más estable en España desde marzo de 2012. En la misma diligencia, el obligado tributario manifiesta que es residente en territorio español desde 2008. Asimismo que la embarcación fue adquirida nueva.


Con fecha 14 de Marzo de 2013 se notificó requerimiento de información a la sociedad QR SA. En contestación al requerimiento esta sociedad ha aportado facturas y recibos emitidos al obligado tributario, además de ficha de usuario donde constan todos los servicios prestados, documento firmado por la titular de dicho amarre y el obligado tributario de Autorización de cesión temporal a terceros de un amarre, de fecha 21/06/2010.


Mediante correo electrónico de fecha 15 de Mayo de 2013, la sociedad QR SA manifiesta que la fecha de llegada de la embarcación EMBARCACION_1 a sus instalaciones es el 26/06/2010 (tal y como consta en la ficha de usuario). En la contestación al requerimiento constan facturas emitidas al obligado tributario por parte del QR SA en las siguientes fechas: 08/09/2010, 04/03/2011, 31/03/2011, 01/12/2011, 23/03/2012, 26/03/2012 y 16/06/2012 con los siguientes conceptos: abono anual de la tarjeta de acceso al Puerto; Servicios de grúa y estancia en el varadero; o Servicio de suspensión con grúa en el varadero.


Conforme a las Bases de Datos de la AEAT, el obligado tributario fue dado de alta en la misma con fecha 10 de Enero de 1994. Además presenta declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el año 2008.


Se ha aportado durante el procedimiento la póliza de seguro de la embarcación objeto de comprobación contratado con NP, número de boletín de adhesión: ..y ..., con validez desde el 27/05/2012 al 26/05/2013. Según diligencia de 15 de Noviembre de 2012, el obligado manifiesta: Que como valor de referencia para el seguro se utilizó el valor de la factura.





Por último, la propuesta incluía el cálculo de los intereses de demora, detallando tanto la fecha de inicio del cómputo como la de finalización y los tipos aplicados.


- Tras la formulación de alegaciones, con posterioridad a la firma del acta mencionada, la Jefa Adjunta de la Dependencia Regional de Aduanas dictó acuerdo de liquidación en fecha 5 de diciembre de 2013, sin que conste en el expediente su notificación formal al interesado.


En dicho acuerdo, se analiza en primer lugar la modificación del ejercicio comprobado conforme a lo regulado en el artículo 178.5 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio. Se dice que el proceder de la Inspección se ha ajustado estrictamente al ordenamiento y que no produce perjuicios al obligado tributario.


Por lo que se refiere al fondo del asunto, se afirma que no existe duda sobre que el obligado tributario es residente en España y lo era en el año 2010. Además el obligado tributario es quien utiliza la embarcaron objeto de comprobación en territorio español. En cuanto al devengo se considera que la Inspección ha llevado a cabo la actividad necesaria para probar sus pretensiones o que, al menos, ha motivado de forma razonada y justificada las mismas. Habiendo expuesto la Administración los hechos y circunstancias en virtud de los cuales considera que cabe presumir que la base fija de la embarcación se encuentra en España desde el año 2010. Se rechaza hablar de prueba diabólica para el obligado tributario porque no se trata de que éste haya de probar la no permanencia en España de la embarcación, sino que debe probar que la base fija se encuentra en otro territorio. No obstante, en el acuerdo se dice que la Inspección se equivoca al considerar el día 16/10/2010 como fecha del devengo porque la permanencia continuada por un plazo de 30 días no es requisito para la realización del hecho imponible por lo que la fecha de devengo es el 01/08/2010.


En relación a la base imponible, se concluye que debe ser determinada con arreglo al artículo 69. a) de la Ley 38/1992, al tratarse de una embarcación nueva de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 65.2.b) de la Ley 38/1992 en relación con el artículo 13.2 de la Ley 37/1992 y es correcto tomar el importe de la factura de adquisición por parte de la empresa propietaria y arrendadora de la embarcación, que asciende a 140.802,69 €.


La cuota que resulta, aplicando el tipo del 12%, es de 16.896,32 €. Esta cantidad se minora por lo ingresado como consecuencia de la autoliquidación presentada el día 13/06/2012, 4.016,59 €, lo que supone una cuota diferencial de 12.879,73 €.


Por lo que se refiere a los intereses de demora, deben ser recalculados modificando la fecha de inicio de cómputo de los mismos. Teniendo presente que el devengo del impuesto tuvo lugar el 01/08/2010 y que la Orden EHA/1981/2005, de 21 de junio, establece un plazo de 15 días naturales para presentar la autoliquidación, el último día para realizar el ingreso era el 16/08/2010. En cuanto a la finalización del plazo de cómputo de intereses, con arreglo al artículo 191 del RGAT, éste tiene lugar el día 03/08/2013 (en lugar del 01/08/2013). A este respecto es de destacar que el 03/08/2013 es anterior al cumplimiento del plazo de 12 meses de duración máxima del procedimiento, por lo que se respeta lo dicho en los artículos 26.4 y 150.3 de la Ley General Tributaria. Otra circunstancia a tomar en consideración consiste en que la cuota diferencial, 12.879,73 €, es la cuota no ingresada a partir de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo el día 13/06/2012, que dio lugar a un ingreso de 4.016,59 €. Con anterioridad a esta fecha, la cuota no ingresada ascendía a 16.896,32 €.


Por tanto, los intereses de demora exigibles responden al siguiente detalle:


Base cálculo

Inicio periodo

Fin periodo

Intereses demora

16.896,32

17/08/2010

12/06/2012

1.540,46

12.879,73

13/06/2012

03/08/2013

734,75

TOTAL



2.275,21


Se acuerda dictar la siguiente liquidación:


Cuota

12.879,73

Intereses demora

2.275,21

Total deuda

15.154,94

- En relación con lo anteriormente descrito, la Dependencia de Aduanas consideró que los hechos mencionados eran constitutivos de infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191, apartados 1 y 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que, una vez vistas las alegaciones presentadas por la interesada, se dictó un acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, que no consta notificado formalmente a la interesada, por importe total de 9.659,80 € (75% de 12.879,73 €). En dicho acuerdo se hace constar:


“(...)

Es cierto que, a la vista del Acuerdo de liquidación, pueden suscitarse dudas en cuanto a la determinación del día exacto del devengo del impuesto. No obstante, no existen dudas en relación a que el mismo tuvo lugar, en cualquier caso, en el año 2010. Por otro lado el ánimo defraudatorio del obligado tributario es evidente dado que la autoliquidación se presentó con posterioridad a la fecha del Acta-Denuncia de la Guardia Civil.


Además, la autoliquidación extemporánea no sólo era incorrecta en cuanto a la fijación del devengo del impuesto, sino que, como consecuencia de ello, se determinó una base imponible muy inferior a la procedente y, en consecuencia, se ingresó una cuota también inferior a la debida. Precisamente, la declaración extemporánea, determinando un devengo muy posterior al procedente, dio lugar a la calificación de la embarcación como usada, aplicando para calcular la base imponible lo dispuesto en el artículo 69.b). No obstante, si la autoliquidación se hubiese presentado con ocasión de la llegada de la embarcación a España, entonces no cabría duda de que la base imponible se hubiese tenido que calcular con arreglo al artículo 69.a).


De nuevo debe destacarse el ánimo defraudatorio del obligado tributario, no sólo por la omisión de la declaración en el momento del devengo, año 2010, sino, también, porque la autoliquidación extemporánea se practicó a partir de hechos y planteamientos incorrectos.


Así pues, ha quedado puesta de manifiesto la claridad de las normas de aplicación, por lo que ha de confirmarse la sanción propuesta por el actuario al existir una conducta cuando menos negligente. El artículo 1104 del Código Civil considera como actuación negligente aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer, en operaciones específicas como la presente la forma de tributación, así como los límites impuestos por la normativa, de donde se desprende que el contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario. Además, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como, cuando menos, sucede en este caso”.


- Disconforme con los acuerdos dictados por la Unidad Regional de Aduanas e II.EE., en fecha 16 de enero de 2014, el interesado promovió la reclamación económico-administrativa número 08/01476/2014 contra el acuerdo de liquidación referente al I.E. sobre Determinados Medios de Transporte y contra el acuerdo sancionador derivado del mismo.


Deducidos los trámites oportunos, en fecha 25 de febrero de 2015 presentó escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis:


Nulidad radical por defecto invalidante en el inicio del procedimiento inspector. La comunicación de inicio tenía como objeto inicialmente el ejercicio 2011, procediéndose a la modificación del alcance de las mismas, de forma que el ejercicio comprobado era el 2010, mediante Acuerdo de fecha 16/05/2013, comunicado el 22/5/2013. Considera el interesado que dicho acuerdo resulta totalmente improcedente y que, en su lugar, debería de haberse archivado el procedimiento inicial de inspección relativo al ejercicio 2011 y haberse iniciado un nuevo procedimiento en relación al ejercicio 2010. El artículo 178.5 del RGAT permite incluir o excluir obligaciones tributarias o periodos a los incluidos en la comunicación original, pero la Inspección no incluye o excluye, sino sustituye un periodo por otro de forma que desaparece la obligación tributaria original y aparece una nueva obligación tributaria a comprobar.


En cuanto al hecho imponible y su devengo, alega que nunca ha negado que el hecho imponible configurado en el artículo 65.1.d) de la Ley 38/1992, en conjunción con la DA 1ª de la misma norma se ha producido en el ejercicio 2012 y, en concreto, en el mes de junio de dicho año, circunstancia que ha motivado la presentación de la oportuna autoliquidación del Impuesto, conforme se ha acreditado. La norma pretende hacer tributar por el Impuesto a los residentes en España que mantienen de forma permanente en nuestro país sus embarcaciones, independientemente del lugar de su adquisición de su matriculación original y en este caso, ha quedado acreditado que dicha circunstancia sólo se produce en 2012 y no en 2010, como pretende la Inspección, dado que en dicha fecha el barco estaba de forma fija en Francia y sólo esporádicamente venía a España. En consecuencia, el devengo del hecho imponible debe entenderse producido en 2012, habiéndose liquidado correctamente el mismo.


Y en caso de considerar que el hecho imponible se produce en 2012, mantiene que, en ningún caso, el devengo podría entenderse producido en fecha 1 de agosto de 2010, como entiende la Inspección. El Acuerdo de Liquidación considera que la introducción se produjo en fecha 1 de agosto de 2010, puesto que los 30 días hábiles deben computarse desde el 26 de junio de 2010, fecha de inclusión en su fichero de usuarios por el PUERTO_1_ESPAÑA. Sin embargo, el 26 de junio de 2010 sólo es la fecha en que administrativamente figura inscrita la embarcación como futuro usuario del puerto. Más aún, resulta imposible que a dicha fecha pudiera encontrarse en España, dado que, según se desprende de la Ficha de Atelier aportada, los trabajos a realizar debían finalizarse el 15 de julio de 2010 y si se constata el número de horas empleadas y la necesidad de un tiempo para el transporte entre ambos puertos, se desprende claramente la imposibilidad material de que en fecha 26 de junio de 2010 el barco estuviera en PUERTO_1_ESPAÑA.


En cuanto a la valoración de medio de transporte, si el devengo se produce en 2012 resulta correcta la autoliquidación efectuada y si se considera que el devengo se produce en fecha 16 de octubre de 2010 (como considera la actuaria), la embarcación no puede considere nueva, dado que habían transcurrido más de tres meses desde su puesta en servicio, el 1 de junio de 2010 (art. 13.2 de la LIVA). En este caso, se debería haber efectuado una valoración de la misma por parte de Perito con titulación suficiente (art. 57 de la Ley General Tributaria), no siendo correcta la valoración efectuada por la Inspección.


Consecuentemente, no procede imponer sanción alguna, al no haberse cometido infracción tributaria por dejar de ingresar, así como que no procede imponer recargo por declaración extemporánea, al haberse presentado autoliquidación dentro del plazo concedido al efecto. Adicionalmente, en el supuesto de considerarse que el devengo se produjo en un momento anterior a 2012, esta parte considera que se ha producido una “interpretación jurídica razonable de la norma”.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de la presente reclamación, que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.


- La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar si resultan ajustados a Derecho los acuerdos impugnados.


- En primer lugar, alega el interesado la nulidad radical del acuerdo de liquidación impugnado por defecto invalidante en el inicio del procedimiento inspector. Señala que el acuerdo de modificación del ejercicio comprobado es totalmente improcedente y que, en su lugar, debería de haberse archivado el procedimiento inicial de inspección relativo al ejercicio 2011 y haberse iniciado un nuevo procedimiento en relación al ejercicio 2010.


En cuanto a la modificación del alcance y extensión de las actuaciones, el artículo 178.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) indica:


“Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:



Debe señalarse que no cualquier defecto invalida los actos resultantes del procedimiento administrativo. En tal sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 2010, (Sala tercera, recurso 4457/2004) declara:


“Finalmente, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala y Sección la mera existencia de defectos o irregularidades en la tramitación de un expediente administrativo no determina la nulidad del acto administrativo, sino su anulabilidad (art. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre); y para que, a su vez, dicho vicio procedimental sea invalidante se requiere, con carácter general, que se haya producido indefensión [entre muchas otras, Sentencias de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949/2004), FD Tercero; de 10 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 68/2004), FD Primero 2)]. Como, efectivamente, hemos declarado, entre muchas otras, en la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 9900/2003), «para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración» [FD Segundo; reiteran esta afirmación las Sentencias de 10 de julio de 2008 y 29 de octubre de 2008, antes citadas, FFDD Primero 2) y Tercero, respectivamente; sobre la necesidad de que se haya producido indefensión, véase, asimismo, la Sentencia de 30 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 116/2001), FD Cuarto, y, entre las últimas, la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7984/2002), FD Cuarto]”.


En relación con la indefensión, es conveniente precisar que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión:


“sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión << consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86, de 1 de julio, F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca...”.


En el presente caso, a juicio de este Tribunal no se ha producido indefensión alguna. Así, el día 30/10/2012 le fue notificado al obligado tributario el inicio de un procedimiento inspector correspondiente al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en relación con el año 2011 y relativo a la embarcación denominada EMBARCACION_1. La Comunicación de inicio de actuaciones fue notificada en mano mediante agente tributario en el domicilio fiscal del interesado y fue recogida por el mismo obligado tributario. Las mismas circunstancias concurrieron con ocasión de la Comunicación notificada el 22/05/2013, en virtud de la cual se modificaba el ejercicio comprobado, que pasaba a ser el 2010, en lugar del 2011. En todas las actuaciones ante la Inspección, ha comparecido el interesado. Por tanto, no se aprecia indefensión alguna causada por la actividad administrativa, dado que el contribuyente ha tenido ocasión, ante la Inspección y en esta sede, de alegar cuanto a su derecho convenga y aportar cuantos elementos de juicio tenga por conveniente, siendo plenamente conocedor del alcance de las actuaciones y de las causas de regularización y habiendo accionado contra el fondo de la liquidación practicada.


- Entrando ya en el fondo de la liquidación practicada, la normativa aplicable está constituida por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que en su artículo 65.1.d) establece, en la redacción dada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que estará sujeta al Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte:


“... la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren las letras anteriores (entre ellos los automóviles y las embarcaciones), cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España.... A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:


1º.Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.


2º.En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:


  1. Fecha de adquisición del medio de transporte.

  2. Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España”.


En dicha Disposición Adicional primera, según redacción dada por Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo, se indica que deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte nuevos o usados, a que se refiere la Ley 38/1992, “... cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España. Cuando se constate el incumplimiento de esta obligación, los órganos competentes de la Administración tributaria o del Ministerio del Interior, procederán a la inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de su situación administrativa y tributaria”.


Por último el artículo 67 indica que serán sujetos pasivos del impuesto en los casos previstos en la letra d) del apartado uno del artículo 65 de esta Ley, “... las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional primera de esta Ley”, y el artículo 68.2 que “En los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará el día siguiente a la finalización del plazo al que alude dicha letra”.


A la vista de los preceptos mencionados, tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución 00/03519/2004, de 4 de mayo de 2005, como la Dirección General de Tributos en consulta 0217-02, de 11 de febrero de 2002, confirman que la obligación de matricular un medio de transporte en España se establece en función de la circulación y utilización del mismo en el territorio español por un residente en dicho territorio o titular de establecimiento situado en España, siendo indiferente a estos efectos, tanto que el propietario del medio de transporte sea o no residente en España, como que la persona que utiliza dicho medio de transporte en el territorio español sea o no propietaria del mismo, por lo que así las cosas, un medio de transporte “... que sea propiedad de una persona no residente en España pero que está siendo utilizada en territorio español por una persona que sí es residente en dicho territorio, deberá ser objeto de matriculación en España, puesto que es precisamente el hecho de ser utilizada en territorio español por un residente en España lo que determina la obligación de matricular tal y como establece la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992”.


Es decir, de la redacción de los mencionados preceptos se desprende, en primer lugar, que existe la obligación de matricular en España los medios de transporte a que se refiere la Ley de Impuestos Especiales, cuando son utilizados, en territorio español, por persona o entidad residente, constituyendo uno de los hechos imponibles del impuesto la utilización de tales vehículos en el ámbito de aplicación del impuesto sin haber solicitado la matriculación definitiva en el plazo del mes siguiente a su primera utilización o puesta en circulación y, en segundo lugar, que, en estos supuestos, según lo dispuesto en la letra b) del artículo 67 de la Ley son sujetos pasivos las personas o entidades a que se refiere la Disposición Adicional Primera, es decir, las personas o entidades residentes en España que utilicen el medio de transporte en el territorio español.


- En el presente supuesto, es incuestionable, que se ha producido el hecho imponible al concurrir los dos requisitos exigidos en el artículo 65.1.d) de la Ley 38/1992, en relación con la Disposición Adicional 1ª de la misma norma: la circulación o utilización en España del medio de transporte y la utilización por parte de personas o entidades residentes en España. Sobre dicha cuestión no existe discrepancia. El propio interesado afirma en su escrito de alegaciones que nunca ha negado que dicho hecho imponible se ha producido en el ejercicio 2012 y, en concreto, en el mes de junio de dicho año, circunstancia que motivó la presentación en fecha 13 de junio de 2012 de la autoliquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (modelo 576) en relación con la embarcación objeto de la presente.


Lo que se discute en la presente es la fecha del devengo del impuesto que según el interesado se produjo en el ejercicio 2012 y según la Inspección, en el ejercicio 2010.


Así los términos del debate, la discusión se circunscribe a una cuestión probatoria, siendo de aplicación lo prevenido por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), donde se establece que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.


En segundo lugar y en lo que se refiere al valor probatorio de la documentación que obra en el expediente, debe mencionarse que el apartado 1 del artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Por otra parte, en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.


- En esta tesitura no cabe duda que en el presente supuesto la carga de la prueba relativa a la existencia del hecho imponible y el devengo del Impuesto Especial recae sobre la Inspección.


En este sentido, la Inspección -tal como se recoge en el acuerdo impugnado- parte de una serie de circunstancias, como la residencia habitual y fiscal del interesado en Barcelona desde el año 2008, la titularidad del arrendamiento financiero de la embarcación desde el año 2010 y el vínculo estable con el puerto de PUERTO_1_ESPAÑA desde ese mismo año, para concluir que el nacimiento del hecho imponible se produce en el año 2010.


En relación al vínculo con el puerto de PUERTO_1_ESPAÑA, la Inspección resalta la información resultante del requerimiento formulado a la sociedad QR. En primer lugar, la “autorització cessió temporal a tercers d’un amarrador”, por la que la titular del mismo lo cede al obligado tributario, como propietario de la embarcación EMBARCACION_1, por el periodo que media desde el día 21/06/2010 hasta el día 01/06/2013. En segundo lugar, se destaca la ficha de usuario del puerto en relación con el barco EMBARCACION_1 desde el 26/06/2010, que incluye tarjeta de acceso. Y por último se recogen distintas facturas emitidas por la sociedad QR desde el año 2010 por diferentes servicios relacionados con la embarcación.


El recurrente mantiene que la base fija de la embarcación estuvo radicada hasta el 1 de junio de 2012 en Francia, en concreto en el puerto deportivo denominado “PUERTO_2_FRANCIA”, en el departamento de ... y que las estancias de la embarcación en aguas territoriales españolas antes de esa fecha se reducían a breves periodos de tiempo, nunca superiores a 15 días, lo que no suponía la obligación de matriculación. Sin embargo, el interesado no acompaña dichas manifestaciones de documentación acreditativa bastante, habida cuenta que no se puede considerar tal las fichas taller aportadas que -en palabras de la Inspección- “a lo sumo hacen prueba de que la embarcación estuvo en el puerto de PUERTO_2_FRANCIA, pero ni mucho menos que éste fuera su base fija.” Además, de acuerdo con el artículo 65.1.d) de la Ley 38/1992 en relación con la Disposición Adicional Primera, se ha de recordar que la permanencia continuada por un plazo de 30 días no es requisito para la realización del hecho imponible, sino que es el plazo establecido para la matriculación. Los requisitos del hecho imponible son, como ya se ha dicho, la circulación o utilización en España del medio de transporte y la utilización por parte de personas o entidades residentes en España.


Por otra parte, no hay que olvidar que según manifestó el interesado en el Acta-denuncia de la Guardia Civil de fecha 05/06/2012, la embarcación llevaba en territorio nacional un año y que el interesado también manifestó en Diligencia de la Inspección de fecha 15/11/2012 que la embarcación se adquirió nueva mediante contrato de leasing de fecha 22/05/2010 y que la embarcación permanece la mitad del año en Francia y la otra mitad o parte del mismo en Sitges.


Por lo tanto, de los datos y manifestaciones que se recogen en el expediente cabe concluir con la Inspección, la utilización de la embarcación EMBARCACION_1 por el interesado en territorio de aplicación del impuesto desde el año 2010.


- Dicho esto, en relación a la fecha de devengo, este Tribunal atendidas las circunstancias expuestas por la Inspección y lo dispuesto en el artículo 68.2 junto al artículo 65.1.d) ambos de la Ley 38/1992, considera que lo correcto, al no constar fehacientemente la fecha exacta de introducción de la embarcación en España (solo consta la presencia de la embarcación en España en la factura de fecha 08/09/2010, que es la que toma la inspección), hubiera sido partir de la fecha a partir de la cual se hace efectivo el contrato de alquiler con opción de compra por la embarcación, el 25/05/2010, al ser posterior a la fecha desde la cual se considera al interesado residente en España, resultando el devengo producido en fecha 30/06/2010; no obstante, se estima procedente mantener la fecha de devengo fijada por la Inspección para no incurrir en reformatio in pejus en el cálculo de los intereses de demora.


- En cuanto a la base imponible, en primer lugar debe establecerse si, a efectos del impuesto, la embarcación ha de calificarse como nueva o como usada. El artículo 65 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, define en el apartado 2, letra b) el concepto de “medio de transporte nuevo” en los siguientes términos:


“b) A efectos de esta Ley, se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque la primera matriculación se produzca en Canarias”.


Por su parte la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina en el artículo 13, apartado 2 el concepto de vehículo nuevo a efectos de este Impuesto:


“Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:


  1. Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.

  2. Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas”.


Según el Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre:


“Los medios de transporte a que se refiere el artículo 13, número 2.º, de la Ley del Impuesto, se considerarán nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:


1. Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio, o tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.


Se entenderá por fecha de puesta en servicio de un medio de transporte la correspondiente a la primera matriculación, definitiva o provisional, en el interior de la Comunidad y, en su defecto, la que se hiciera constar en el contrato de seguro más antiguo, referente al medio de transporte de que se trate, que cubriera la eventual responsabilidad civil derivada de su utilización o la que resulte de cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, incluida la consideración de su estado de uso.


2. Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de cien horas y las aeronaves no hayan volado más de cuarenta horas.


Se acreditará esta circunstancia por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, con los propios aparatos contadores incorporados a los medios de transporte, sin perjuicio de su comprobación para determinar que no hayan sido manipulados”.


En consecuencia, a la vista de los preceptos anteriores, la embarcación a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte tiene la consideración de nueva ya que debe recordarse que la factura de compra por parte de la empresa propietaria y arrendadora de la embarcación es de fecha 22/05/2010 y que el “Acte de Francisation” es de fecha 18/06/2010, por lo que la base imponible del IEDMT estará constituida por el importe al que se refiere el apartado a) del artículo 69 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales:

“En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en este último caso, no formarán parte de la base imponible las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario satisfechas o soportadas directamente por el vendedor del medio de transporte”.


Por lo tanto, resulta correcta la base imponible determinada por la Inspección de acuerdo con el importe facturado por parte de la empresa propietaria de la embarcación que asciende a 140.802,69 euros.


- Confirmada la liquidación derivada del Acta de Disconformidad de referencia, procede pasar a analizar si la sanción impuesta es o no conforme a Derecho.


- A estos efectos, cabe señalar que la actuación del contribuyente consistente en dejar de ingresar parte del impuesto especial que nos ocupa está tipificada de forma genérica como infracción en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.


No obstante, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003, que, en su número 2.d) establece que no da lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.


Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.


- En el presente caso, a juicio de este Tribunal, la conducta seguida resulta sancionable por cuanto en el curso de la comprobación efectuada se puso de manifiesto el ánimo defraudatorio del recurrente que presentó la autoliquidación del impuesto una vez extendida el Acta-Denuncia de la Guardia Civil, declarando datos incorrectos, pues no cabe duda que el devengo se realizó en el año 2010 y que la embarcación era nueva, incumpliendo de esta manera la normativa reguladora del impuesto, de lo que resultó un enriquecimiento indebido del contribuyente y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Todo ello constituye una conducta no sólo antijurídica y típica, sino evidentemente intencional, por cuanto no cabe otra consideración alternativa que pudiera calificar los hechos acaecidos como inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura interpretativa divergente dada la claridad de la normativa aplicable al respecto. En consecuencia la conducta del contribuyente debe calificarse incursa en la falta de la necesaria y debida diligencia normalmente exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias concurriendo, al menos, la culpabilidad inherente a la negligencia.


- Para terminar, por lo que se refiere a la cuantificación de la sanción finalmente impuesta, es de ver que la entidad reclamante no ha formulado alegación alguna al respecto. Pues bien, no apreciando este Tribunal la concurrencia de causa alguna que demuestre la improcedencia de los cálculos efectuados por la Inspección de los Tributos, procede confirmar los criterios utilizados por la Inspección al dictar la resolución sancionadora impugnada.


En consecuencia,


ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda desestimar la presente reclamación, confirmando los acuerdos impugnados.