En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Administración de ... de la AEAT.
Concepto: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2018, periodos: 1T,2T,3T,4T.
Cuantía: 3.789,59 euros.
Liquidación: A08...98 .
Sanciones: A08...29 , A08...37 y A08...15 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 19 de julio de 2019 se notificó requerimiento con el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada solicitando los libros registro del impuesto. El 3 de noviembre de 2019 se notifica un segundo requerimiento en el que se solicita:
En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2018, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:
-Debe aportar descripción detallada de los servicios realizados que han sido facturados al tipo del 10 % de IVA y descripción detallada de los que han sido facturados al 21 %.
-Debe aportar descripción detallada de los servicios ofrecidos a los socios de la entidad.
- Debe aportar fotocopia de todas las facturas anotadas en el Libro de facturas recibidas correspondiente al ejercicio 2018.
- Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.
La interesada atiende el mismo aportando la documentación referida y señalando lo siguiente:
La entidad ofrece a los socios la posibilidad de participar y disfrutar de cada una de las actividades que organiza:
Teatro amateur:...
Sesiones formativas de teatro amateur.
Actos tracionales del carnaval local: ...
Actuaciones a cargo de los socios que conforman el grupo de canto de la entidad ...: "..."
..., grupo coral infantil que participó en "...", ..., "..."
SEGUNDO.- En fecha 3 de diciembre de 2019 se notifica propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones, notificándose el 30 de diciembre siguiente, liquidación provisional. Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución son los siguientes:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
El artículo 20.uno.14 de la Ley 37/1992 establece que las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas, así como la organización de exposiciones y manifestaciones similares están exentas del IVA siempre que se lleven a cabo por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social.
El artículo 20.tres de la Ley 37/1992 dispone que se consideran entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
A la vista de este precepto se pueden dar las siguientes situaciones:
1-La entidad cumple todos los requisitos del artículo 20.tres. En este supuesto las prestaciones de servicios del artículo 20.uno.14 están exentas y ello implica que tanto los importes de las entradas que se cobren por la asistencia a las correspondientes actividades como las cuotas periódicas que debe pagar el socio no formen parte de la base imponible, de manera que la entidad no debe en este caso liquidar ni repercutir cuota de IVA alguna. En este caso de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992 las cuotas soportadas no son deducibles porque tal precepto exige para poder deducirlas que el sujeto pasivo lleve a cabo las operaciones en él detalladas, entre las cuales no figuran las prestaciones de servicios exentas del artículo 20.uno.14.
- 2-La entidad no cumple todos los requisitos del artículo 20.tres, como pudiera ser el caso de que los socios, comuneros o partícipes gozaran de condiciones especiales en la prestación de los servicios, las prestaciones de servicios citadas no están exentas. En este caso las citadas prestaciones de servicios están no exentas de manera que tanto el importe de la entrada por la asistencia a la correspondiente actividad como el importe de la cuota periódica que debe pagar el socio forman parte de la base imponible debiendo la entidad liquidar y repercutir la correspondiente cuota de IVA tanto en un caso como en otro. De acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37/1992 en este caso las cuotas soportadas pueden ser deducidas.
El contribuyente alega que no cumple el requisito de que los socios no gocen de condiciones especiales en la prestación de los servicios de manera que las actividades que lleva a cabo están sujetas y no exentas y puede deducir las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes y servicios empleados en la realización de estas actividades. De ser esto así el contribuyente debería liquidar y repercutir las cuotas de IVA tanto sobre el importe de la entrada a la actividad en cuestión como sobre el importe de la cuota periódica que debe satisfacer el socio por su pertenencia a la entidad.
Dado que, a la vista de las declaraciones presentadas, el hecho de llevar a cabo operaciones no exentas beneficia al contribuyente, éste debe justificar, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria la no exención de las actividades que lleva a cabo. En concreto debe justificar que sus socios gozan de condiciones especiales en la prestación de los servicios culturales que lleva a cabo.
Para que el disfrute de condiciones especiales por parte de los socios excluya la aplicación de la exención es preciso que dicho disfrute constituya un derecho del socio establecido en los estatutos de la entidad. Estos estatutos no han sido aportados. Lo que ha aportado el contribuyente es una memoria y varios anuncios publicitarios en los cuales figuran unos precios inferiores para los socios que para los no socios. Esta documentación pone de manifiesto que durante 2018 los socios han tenido una ventaja respecto de aquellas personas que no lo son pero no es suficiente para acreditar que estatutariamente el socio tiene el derecho de disfrutar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Por lo tanto cabe concluir que el contribuyente no ha acreditado el hecho de que sus prestaciones de servicios consistentes en representaciones teatrales, cinematográficas y musicales estén no exentas del IVA.
De acuerdo con lo expuesto se considera que las operaciones anotadas en el libro de facturas emitidas con un tipo de gravamen del 10% no deben formar de la parte de la base imponible, así como que no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes y servicios empleados en la realización de estas operaciones por no estar previstas en el artículo 94 de la Ley 37/1992 como habilitantes del derecho a deducir.
- Las facturas anotadas en los asientos del Libro de facturas recibidas número 252, 260, 261, 262, 263, 265, 266, 267, 268, 269, 278, 279, 280, 281, 282, 284, 285, 286, 287 288, 290, 298, 299, 303, 305, 306, 307, 308, 309, 310, 311, 312, 313, 314, 315, 318, 319, 323, 324 ,325, 1, 3, 4, 5, 6, 11, 12, 14, 16 28 ,36, 37, 39, 40, 41, 42, 43 corresponden a la adquisición de camisetas, fotocopias, programas pastorets, bolsas algodón vino, placas, carnets socios, comisiones venta entradas, formación, vino, proyector, maillots, caramelos, humo, artículos de ferretería para montaje de escenarios, servicios técnicos relacionados con el teatro, plotter, flyers. Se considera que estos bienes y servicios se emplean en la prestación de servicios de representaciones teatrales, musicales y cinematográficas, no habilitantes para deducir las cuotas de IVA soportadas de acuerdo con lo expuesto anteriormente. Por lo tanto, no procede admitir la deducción de las cuotas anotadas en los asientos.
- El artículo 97 de la Ley 37/1992 establece que pueden ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión de la factura que contenga todos los requisitos reglamentarios, los cuales figuran en el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado mediante el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre. Estos requisitos son esencialmente los datos identificativos del expedidor de la factura y del destinatario de la operación, descripción de la operación, base imponible, cuota devengada y fecha de factura. Las facturas anotadas en los asientos 270, 271, 301, 302, 7, 8, 9, 10, 22, 23, 24, 25, 27, 31, 32, 33 no cumple los citados requisitos al no constar el destinatario de la operación (tickets). El destinatario de la factura anotada en el asiento 13 no coincide con el sujeto pasivo. El sujeto pasivo no ha aportado la factura anotada en el asiento 322 del Libro de facturas recibidas correspondiente al ejercicio 2018.
El sujeto pasivo adjunta documentación relativa a la justificación del recibo de ..., sin embargo, no puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportadas si el titular de la factura no es el sujeto pasivo.
De conformidad con lo expuesto y dado que, o bien los documentos aportados no contienen todos los requisitos reglamentariamente establecidos para justificar el derecho a la deducción ,o bien no ha sido aportada la correspondiente factura que reúna los citados requisitos, no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas en los asientos citados.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
(...)
- Para que el disfrute de condiciones especiales por parte de los socios excluya la aplicación de la exención es preciso que dicho disfrute constituya un derecho del socio establecido en los estatutos de la entidad. Estos estatutos no han sido aportados. Lo que ha aportado el contribuyente es una memoria y varios anuncios publicitarios en los cuales figuran unos precios inferiores para los socios que para los no socios. Esta documentación pone de manifiesto que durante 2018 los socios han tenido una ventaja respecto de aquellas personas que no lo son pero no es suficiente para acreditar que estatutariamente el socio tiene el derecho de disfrutar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Por lo tanto cabe concluir que el contribuyente no ha acreditado el hecho de que sus prestaciones de servicios consistentes en representaciones teatrales, cinematográficas y musicales estén no exentas del IVA.
De acuerdo con lo expuesto se considera que las operaciones anotadas en el libro de facturas emitidas con un tipo de gravamen del 10% no deben formar de la parte de la base imponible, así como que no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes y servicios empleados en la realización de estas operaciones por no estar previstas en el artículo 94 de la Ley 37/1992 como habilitantes del derecho a deducir.
Las facturas anotadas en los asientos del Libro de facturas recibidas número 47, 48, 49, 50, 51, 55, 56, 57, 58, 64, 65, 70, 71, 72, 77, 79, 80, 82, 83, 84, 85, 88, 90, 91, 95, 97, 100, 101, 102, 104 corresponden a la adquisición de telas, retrato ..., cava, formación, micrófonos inalámbricos, cuotas de sgae, alquiler furgonetas, programas, carnets socios, comisiones venta entradas, maderas, humo, artículos de ferretería para montaje de escenarios, servicios técnicos relacionados con el teatro, plotter, flyers. Se considera que estos bienes y servicios se emplean en la prestación de servicios de representaciones teatrales, musicales y cinematográficas, no habilitantes para deducir las cuotas de IVA soportadas de acuerdo con lo expuesto anteriormente. Por lo tanto, no procede admitir la deducción de las cuotas anotadas en los asientos.
- El artículo 97 de la Ley 37/1992 establece que pueden ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión de la factura que contenga todos los requisitos reglamentarios, los cuales figuran en el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado mediante el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre. Estos requisitos son esencialmente los datos identificativos del expedidor de la factura y del destinatario de la operación, descripción de la operación, base imponible, cuota devengada y fecha de factura. El destinatario de la factura anotada en el asiento 52 no coincide con el sujeto pasivo.
El sujeto pasivo adjunta documentación relativa a la justificación del recibo de ..., sin embargo, no puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportadas si el titular de la factura no es el sujeto pasivo.
De conformidad con lo expuesto y dado que, o bien los documentos aportados no contienen todos los requisitos reglamentariamente establecidos para justificar el derecho a la deducción ,o bien no ha sido aportada la correspondiente factura que reúna los citados requisitos, no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas en los asientos citados.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
(...)
- Para que el disfrute de condiciones especiales por parte de los socios excluya la aplicación de la exención es preciso que dicho disfrute constituya un derecho del socio establecido en los estatutos de la entidad. Estos estatutos no han sido aportados. Lo que ha aportado el contribuyente es una memoria y varios anuncios publicitarios en los cuales figuran unos precios inferiores para los socios que para los no socios. Esta documentación pone de manifiesto que durante 2018 los socios han tenido una ventaja respecto de aquellas personas que no lo son pero no es suficiente para acreditar que estatutariamente el socio tiene el derecho de disfrutar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Por lo tanto cabe concluir que el contribuyente no ha acreditado el hecho de que sus prestaciones de servicios consistentes en representaciones teatrales, cinematográficas y musicales estén no exentas del IVA.
De acuerdo con lo expuesto se considera que las operaciones anotadas en el libro de facturas emitidas con un tipo de gravamen del 10% no deben formar de la parte de la base imponible, así como que no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes y servicios empleados en la realización de estas operaciones por no estar previstas en el artículo 94 de la Ley 37/1992 como habilitantes del derecho a deducir.
- Las facturas anotadas en los asientos del Libro de facturas recibidas número 108, 109, 110, 113, 118, 119, 121, 123, 133, 135, 143, 144, 148, 150 corresponden a la adquisición de caramelos, helado, folletos, plotters, artículos de mercería, cuotas para el teatro, cava, formación, comisiones venta entradas, maderas, humo, artículos de ferretería para montaje de escenarios, servicios técnicos relacionados con el teatro, flyers. Se considera que estos bienes y servicios se emplean en la prestación de servicios de representaciones teatrales, musicales y cinematográficas, no habilitantes para deducir las cuotas de IVA soportadas de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
Por lo tanto, no procede admitir la deducción de las cuotas anotadas en los asientos.
El artículo 97 de la Ley 37/1992 establece que pueden ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión de la factura que contenga todos los requisitos reglamentarios, los cuales figuran en el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado mediante el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre. Estos requisitos son esencialmente los datos identificativos del expedidor de la factura y del destinatario de la operación, descripción de la operación, base imponible, cuota devengada y fecha de factura. El destinatario de la factura anotada en el asiento 124, 132 no coincide con el sujeto pasivo.
El sujeto pasivo adjunta documentación relativa a la justificación del recibo de ..., sin embargo, no puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportadas si el titular de la factura no es el sujeto pasivo.
De conformidad con lo expuesto y dado que, o bien los documentos aportados no contienen todos los requisitos reglamentariamente establecidos para justificar el derecho a la deducción ,o bien no ha sido aportada la correspondiente factura que reúna los citados requisitos, no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas en los asientos citados.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
(...)
- Para que el disfrute de condiciones especiales por parte de los socios excluya la aplicación de la exención es preciso que dicho disfrute constituya un derecho del socio establecido en los estatutos de la entidad. Estos estatutos no han sido aportados. Lo que ha aportado el contribuyente es una memoria y varios anuncios publicitarios en los cuales figuran unos precios inferiores para los socios que para los no socios. Esta documentación pone de manifiesto que durante 2018 los socios han tenido una ventaja respecto de aquellas personas que no lo son pero no es suficiente para acreditar que estatutariamente el socio tiene el derecho de disfrutar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Por lo tanto cabe concluir que el contribuyente no ha acreditado el hecho de que sus prestaciones de servicios consistentes en representaciones teatrales, cinematográficas y musicales estén no exentas del IVA.
De acuerdo con lo expuesto se considera que las operaciones anotadas en el libro de facturas emitidas con un tipo de gravamen del 10% no deben formar de la parte de la base imponible, así como que no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes y servicios empleados en la realización de estas operaciones por no estar previstas en el artículo 94 de la Ley 37/1992 como habilitantes del derecho a deducir.
- Las facturas anotadas en los asientos del Libro de facturas recibidas número 151, 152, 159, 162, 173, 174, 175, 176, 177 178, 180, 182, 183, 184, 185, 187, 190, 191, 192, 193, 194, 196, 197, 198 corresponden a la adquisición de vino, maquillaje, manguera, textiles, programas, máquinas de humo, accesorios vestuario, juegos de mesa, folletos, plotters, artículos de mercería, cuotas para el teatro, formación, comisiones venta entradas, maderas, artículos de ferretería para montaje de escenarios, servicios técnicos relacionados con el teatro, flyers. Se considera que estos bienes y servicios se emplean en la prestación de servicios de representaciones teatrales, musicales y cinematográficas, no habilitantes para deducir las cuotas de IVA soportadas de acuerdo con lo expuesto anteriormente. Por lo tanto, no procede admitir la deducción de las cuotas anotadas en los asientos citados.
- El artículo 97 de la Ley 37/1992 establece que pueden ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión de la factura que contenga todos los requisitos reglamentarios, los cuales figuran en el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado mediante el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre. Estos requisitos son esencialmente los datos identificativos del expedidor de la factura y del destinatario de la operación, descripción de la operación, base imponible, cuota devengada y fecha de factura. El destinatario de la factura anotada en el asiento 154, 155, 167 no coincide con el sujeto pasivo.
El sujeto pasivo adjunta documentación relativa a la justificación del recibo de ..., sin embargo, no puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportadas si el titular de la factura no es el sujeto pasivo.
De conformidad con lo expuesto y dado que, o bien los documentos aportados no contienen todos los requisitos reglamentariamente establecidos para justificar el derecho a la deducción ,o bien no ha sido aportada la correspondiente factura que reúna los citados requisitos, no procede admitir la deducción de las cuotas soportadas en los citados asientos.
- De acuerdo con los datos facilitados por el sujeto pasivo ejerce las actividades de representaciones teatrales, sujeta y exenta del IVA, y actividades de cesión de la sala social y el equipamiento de sonido, sujeta y no exentas del IVA. Del exámen del Libro de facturas emitidas correspondiente al ejercicio 2018 aportado por el sujeto pasivo se deduce que ha llevado a cabo durante el año 2018 operaciones no exentas, que habilitan para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas según el artículo 94 de la Ley 374/1992, y exentas, que no habilitan para ejercer tal derecho.
El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone que cuando el sujeto pasivo lleve a cabo operaciones que habilitan para ejercer el derecho a la deducción y otras operaciones que no habiliten para el ejercicio de este derecho resultará de aplicación la regla de prorrata, en cuya virtud las cuotas soportadas solo pueden ser deducidas en la misma proporción que existe entre las operaciones que habilitan para deducir las cuotas soportadas y el total de las operaciones efectuadas.
A la vista de los ingresos declarados en el resumen anual de IVA y de acuerdo con el Libro de facturas emitidas correspondiente al ejercicio 2018 el sujeto pasivo ha consignado un volumen de operaciones por importe de 53.071,94 euros.
Dado que los ingresos procedentes de las cuotas de los socios (exentas) asciende a 7.340,00 euros y de las representaciones teatrales ascienden a 25.836,90 euros, y los ingresos procedentes del resto de actividades sujetas a IVA asciende a 19.895,04 euros, el porcentaje de prorrata definitivo de 2018 es de un 38 %.
En el cuarto trimestre procede aplicar el porcentaje de prorrata a las cuotas soportadas en el mismo período.
En el cuarto trimestre procede regularizar las cuotas deducidas en los trimestres anteriores por aplicación del porcentaje de prorrata definitivo. Las cuotas deducibles antes de aplicar la prorrata de los trimestres anteriores ascienden a 2.497, 44 euros. Aplicando la prorrata definitiva la cantidad deducible asciende a 987,31 euros. Por lo tanto el importe de la regularización asciende a 1.510,13 euros.
TERCERO.- En fecha 9 de enero de 2020 se notifica acuerdo acumulado de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de procedimientos sancionadores.
En fecha 27/07/2020 se notifican las resoluciones con imposición de sanciones, puestas a disposición de la entidad en la sede electrónica en fecha 24 de julio de 2020.
CUARTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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08-01428-2020
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29/01/2020
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03/02/2020
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08-07044-2020
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31/07/2020
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05/08/2020
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08-07045-2020
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31/07/2020
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05/08/2020
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08-07046-2020
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31/07/2020
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05/08/2020
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El reclamante alega, en síntesis, lo siguiente:
"Queremos destacar que de dicha consulta [V1869/2017] se desprende de que aparte de cumplir lo contemplado en el art. 20, 1, 14, para desarrollar una actividad sujeta pero exenta, es también por ejemplo necesario cumplir que los cargos de presidente, patrono o representante sean gratuitos. También que los socios, comuneros o partícipes no sean destinatarios principales de las operaciones exentas ni gocen de condiciones especiales en la prestación de servicios.
Que de las condiciones exigidas por el arto 20.3 se deriva a que su incumplimiento provoca la no aplicación de la exención contenida en el art 20, 1, 14, por lo que la actividad SI está sujeta y no exenta del IVA. Al respecto se pronuncia en éste sentido la DGT en su consulta vinculante V3792/2016 que entiende no aplicable la exención por tener la entidad un Director General que es retribuido.
Que en nuestro caso entendemos que incumplimos dicho artículo ya que el mismo contempla que los socios no puedan gozar de condiciones especiales en la prestación de servicios cuando en realidad se produce que la condición de socio facilita un descuento importante en el precio de las entradas de las representaciones teatrales. De acuerdo con las consultas vinculantes mencionadas y para nuestro caso la actividad de representaciones teatrales está sujeta y no exenta.
Que para acreditar que los socios gozan de estas condiciones especiales adjuntamos:
- Memoria de la entidad correspondiente a 2018 donde se contempla los descuentos y bonificaciones que se otorga a los socios por tal condición.
- Diferentes folletos emitidos por la Entidad donde se ofrece descuentos para los socios".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia de los acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados, en particular si la entidad que presta servicios culturales debe calificarse como entidad de caráter social de conformidad con lo establecido en el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con carácter previo debe señalarse que la interesada no muestra motivos de oposición en relación al resto de motivos objeto de regularización, esto es, el incumplimiento de requisitos formales de las facturas (art.97 LIVA), al tratarse de tiques, no haberse aportado documento justificativo, etc.. y la no deducibilidad de las facturas de ... por no ser su titular. No apreciándose errores de hecho o de derecho en estos extremos procede su confirmación.
CUARTO.- Respecto a si la actividad realizada por la reclamante está exenta o no, el artículo 20.Uno.14 de la Ley 37/1992 establece que las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas, así como la organización de exposiciones y manifestaciones similares están exentas del IVA siempre que se lleven a cabo por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social.
El artículo 20.tres de la Ley 37/1992 dispone que se consideran entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Tal y como dispone la AEAT, "a la vista de este precepto se pueden dar las siguientes situaciones:
1-La entidad cumple todos los requisitos del artículo 20.tres. En este supuesto las prestaciones de servicios del artículo 20.uno.14 están exentas y ello implica que tanto los importes de las entradas que se cobren por la asistencia a las correspondientes actividades como las cuotas periódicas que debe pagar el socio no formen parte de la base imponible, de manera que la entidad no debe en este caso liquidar ni repercutir cuota de IVA alguna. En este caso de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992 las cuotas soportadas no son deducibles porque tal precepto exige para poder deducirlas que el sujeto pasivo lleve a cabo las operaciones en él detalladas, entre las cuales no figuran las prestaciones de servicios exentas del artículo 20.uno.14.
2-La entidad no cumple todos los requisitos del artículo 20.tres, como pudiera ser el caso de que los socios, comuneros o partícipes gozaran de condiciones especiales en la prestación de los servicios, las prestaciones de servicios citadas no están exentas. En este caso las citadas prestaciones de servicios están no exentas de manera que tanto el importe de la entrada por la asistencia a la correspondiente actividad como el importe de la cuota periódica que debe pagar el socio forman parte de la base imponible debiendo la entidad liquidar y repercutir la correspondiente cuota de IVA tanto en un caso como en otro. De acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37/1992 en este caso las cuotas soportadas pueden ser deducidas.
Posteriormente la AEAT concluye que:
"para que el disfrute de condiciones especiales por parte de los socios excluya la aplicación de la exención es preciso que dicho disfrute constituya un derecho del socio establecido en los estatutos de la entidad. Estos estatutos no han sido aportados. Lo que ha aportado el contribuyente es una memoria y varios anuncios publicitarios en los cuales figuran unos precios inferiores para los socios que para los no socios. Esta documentación pone de manifiesto que durante 2018 los socios han tenido una ventaja respecto de aquellas personas que no lo son pero no es suficiente para acreditar que estatutariamente el socio tiene el derecho de disfrutar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Por lo tanto cabe concluir que el contribuyente no ha acreditado el hecho de que sus prestaciones de servicios consistentes en representaciones teatrales, cinematográficas y musicales estén no exentas del IVA".
Frente a lo que pretende la Oficina Gestora, La norma no establece una prueba tasada en relación a cúando ha de entenderse los socios o partícipes de la entidades son o no "destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios". Es por ello que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento como el que nos ocupa, podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, aplicando el principio de libre valoración de la prueba, para lo cual deberá tenerse en cuenta que el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Pues bien, este Tribunal entiende, dadas las pruebas aportadas (memoria de la entidad correspondiente a 2018 y folletos emitidos por la entidad donde se ofrece descuentos para los socios), que ha resultado debidamente acreditado que los socios de la entidad disfrutan de condiciones ventajosas en la adquisición de entradas a los espectáculos organizados por la entidad, por lo que ha de admitirse su pretensión sin que resulte ni preceptivo ni necesario que se recoja esta circunstancia en los Estatutos de dicha entidad como se pretende por la Oficina Gestora.
QUINTO.- En relación con las sanciones impuestas, la anulación de la liquidación para su sustitución conforme a los Fundamentos de Derecho anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción, esencialmente el elemento subjetivo, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara: "si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem".
En consecuencia, respecto a los extremos confirmados (art. 97 LIVA y facturas de ...), a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
En el presente supuesto los acuerdos dictados contienen la siguiente motivación (se transcribe la relativa al 1T):
El sujeto pasivo ha deducido indebidamente 1181,27 euros correspondientes al mod.303 1T del 2018, conducta que constituye infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art.191 LGT, por cuanto ha deducido indebidamente cuotas de IVA por dicho importe que no reúnen los requisitos legales establecidos en el Título VIII LIVA.
Todo ello tal y como se detalla en la liquidación provisional de la que trae origen el exp. sancionador, apreciándose a este respecto el mínimo de culpabilidad exigido en el ámbito tributario por cuanto la normativa del impuesto y el reglamento de facturación establecen cuáles son las obligaciones del sujeto pasivo en materia de expedición y entrega de facturas, los requisitos de éstas y las exigencias para su deducibilidad, incluida la obligación que dispone que el obligado tributario debe conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones fiscales (LGT art.29.2.e), disponiendo el contribuyente de la información que le hubiese permitido efectuar una correcta declaración.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre los citados requisitos.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
Se aprecia que los acuerdos sancionadores no acreditan el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.
En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:
"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.
Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre (RTC 2003, 193) , FJ 2".
En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).
De modo que los acuerdos carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, los acuerdos dictados vulneran el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.
SEXTO.- De conformidad con lo expuesto en los fundamentos anteriores, procede:
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Estimar en parte la reclamación 08-01428-2020 anulando el acuerdo impugnado al objeto de su sustitución de acuerdo con lo expresado en los fundamentos de derecho.
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Estimar las reclamaciones 08-07044-2020 , 08-07045-2020 y 08-07046-2020 anulando los acuerdos sancionadores.