En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra Acuerdo de resolución de recurso de reposición dictado por la AEAT, Administración de MUNICIPIO_1 (BARCELONA), por el concepto Liquidación provisional Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2021.
Cuantía: 4.134,85 euros
Referencia: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La presente reclamación trae causa del acuerdo resultante del procedimiento de comprobación limitada formalizado por el órgano gestor conforme a lo dispuesto en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), como consecuencia de la estancia del reclamante en PAÍS_NO_UE_1 como miembro de la misión europea (…) durante el ejercicio 2021, motivo por el que declaró exentos los rendimientos del trabajo realizados en dicho país en aplicación del artículo 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF).
SEGUNDO.- La Oficina Gestora muestra su desacuerdo con la postura mantenida por el interesado mediante la emisión de propuesta de liquidación provisional, de fecha 06/09/2022, propuesta que, tras la puesta de manifiesto y transcurrido el plazo de alegaciones preceptivo, desemboca en la formalización de la liquidación provisional resultante, notificada en fecha 17/11/2022.
TERCERO.- Disconforme con la citada liquidación provisional, se interpone por el reclamante, en fecha 29/11/2022, recurso de reposición potestativo que resulta desestimado en base a la siguiente motivación:
"(.../...)
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
La liquidación que se impugna, se le informó de lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Los requisitos para que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero queden exentos en virtud del artículo 7 p de la Ley del IRPF, tal y como el interesado solicita en el escrito presentado el día 25-05-2022 son dos: primero, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y, en segundo lugar, que el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Según el artículo 6.1 2º punto del Reglamento del IRPF, se considerará cumplido este segundo requisito 'cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.' En el presente caso, no existe convenio para evitar la doble imposición entre España y PAÍS_NO_UE_1, por lo que no podrá aplicar esta exención".
En ningún momento del procedimiento cuya liquidación se impugna se ha puesto en duda la estancia en PAÍS_NO_UE_1 del recurrente, cuestión, la de la estancia, que es la controvertida en la decisión de sentencia 428/2019 del Tribunal Supremo alegada.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso".
Se notifica en fecha 14/12/2022.
CUARTO.- El interesado formula, en tiempo y forma, la presente reclamación económico-administrativa alegando lo que a su derecho convino, en particular, que el país en el que estuvo desplazado (PAÍS_NO_UE_1), y sobre cuyas rentas solicita la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, no está calificado de paraíso fiscal, por lo que, cumplidos el resto de requisitos, y existiendo un impuesto sobre la renta de las personas físicas en dicho país, debe estimarse procedente la aplicación del beneficio fiscal cuestionado, máxime cuando existe otro contribuyente, cuya información aporta, al que se le ha reconocido la exención aquí cuestionada, solicitando sea extrapolable el mismo criterio conforme a los principios constitucionales de igualdad y progresividad, entre otros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo objeto de la presente reclamación resulta, o no, conforme a derecho.
TERCERO.- Primeramente, y antes de entrar en la normativa aplicable al presente caso a efectos de su resolución, resulta necesario señalar que el hecho de que el aquí reclamante invoque en apoyo de sus pretensiones la resolución positiva sobre este punto emitida por un órgano de la Administración tributaria, concretamente en relación a otro contribuyente, debe ser analizado sobre la base de que dichas contestaciones no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, máxime cuando se desconocen las circunstancias acaecidas y si éstas son, en su caso, comparables. Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. Por lo demás, del acuerdo adjuntado se aprecia que, efectivamente, se admite la aplicación de la exención si bien no se plantea ni discute el requisito que aquí resulta controvertido (la existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF).
CUARTO.- Asimismo es necesario señalar que, en relación al principio de capacidad económica (art. 31 CE) y legalidad (art. 9 CE), extensible a otros principios constitucionales, que deben sustentar nuestro sistema tributario, y que en opinión del reclamante resultan vulnerados en el presente caso, resulta necesario recordar que toda actuación administrativa debe regirse por los principios constitucionales, entre los que se encuentra la capacidad económica de los contribuyentes y la legalidad de sus actuaciones y la de los poderes públicos, así como sus actos resultantes, capacidad y legalidad que resulta expuesta mediante la formalización del tributo al que está sometido, en este caso el IRPF, resultando su presupuesto de hecho revelador de la misma. Así, debemos remitirnos a lo declarado por el Tribunal Constitucional, en su sentencia número 193/2004, de 4 de noviembre, que dispuso:
"Ciertamente, hemos señalado que el principio de capacidad económica, como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un "criterio inspirador del sistema tributario" (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Pero también hemos dicho que el tributo -cualquier tributo- "grava un presupuesto de hecho o -hecho imponible- (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley" (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), por lo que "el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza" (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica" (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). Y aunque hemos señalado que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador" para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), entre otras), también hemos precisado que no cabe soslayar que "la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9, por ejemplo)".
No siendo competentes los Tribunales Económico Administrativos para conocer de las vulneraciones que afectan a principios constitucionales, no puede perderse de vista que también constituyen principios básicos de nuestro sistema tributario, recogidos en el artículo 3 de la LGT:
"1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad".
Este criterio ha sido reiteradamente mantenido por este Tribunal y coincidente con el del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) al establecer que el ámbito de la vía económico-administrativa, según el artículo 227 de la LGT, no alcanza a enjuiciar la legalidad o constitucionalidad de las normas reguladoras de los Tributos, ni siquiera por la vía indirecta de los actos de aplicación por estar circunscritos su competencia al examen de los actos de gestión, inspección y reclamación de tributos, con independencia de la tan citada legalidad o inconstitucionalidad, materias reservadas a los Tribunales Contencioso Administrativos o al Tribunal Constitucional, debiendo limitarse la función del Tribunal Económico a la revisión de los actos administrativos a la luz de las normas legales y reglamentarias, mientras no hayan sido declaradas inconstitucionales o nulas de pleno derecho.
QUINTO.- Sentado lo anterior, y en relación con la cuestión planteada, el citado artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
"Rentas exentas.
Estarán exentas las siguientes rentas:
(...)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
El desarrollo reglamentario del citado articulo se realiza de conformidad con lo señalado por el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en adelante RIPRF, que establece que:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de la totalidad de los siguientes requisitos:
a. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
b. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. El destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España.
c. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.
d. Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.
SEXTO.- Pues bien, en el presente caso, los trabajos y labores humanitarias desempeñados por los militares desplazados a PAÍS_NO_UE_1, en el que permaneció durante 163 días actuando como sargento del Cuerpo General del Ejército (...) en funciones de supervisión e intendencia en el aeropuerto de ..., están efectivamente desarrollados en dicho país. Además, se trata de labores humanitarias que tratan de mantener la paz y seguridad en dicho país, por lo tanto, se trata de una misión que efectivamente va a generar un beneficio que redunde en un país extranjero.
En el caso de los cuerpos y fuerzas de seguridad del Estado, el análisis del requisito de que el beneficiario sea una persona o entidad no residente ha sido realizado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la resolución nº 2625/2018, de fecha 16/01/2019, relativa a Frontex. En estos casos en los que miembros de las fuerzas y cuerpos de seguridad españoles se van al extranjero, lo que justifica la exención es que se considera que el beneficiario no es el estado español ni la organización internacional Frontex de la que forma parte, sino que es el país de acogida porque el trabajo se realiza en el país de destino en beneficio de la población de este país y su ministerio de defensa e interior. De forma similar, en el presente caso, lo que justificaría la exención es que el beneficiario del trabajo no es el estado español ni la UE (como responsable del programa (…) PAÍS_NO_UE_1 para la ayuda al Ejército … a mejorar sus capacidades militares y que pueda recuperar la integridad territorial del país), sino el estado de acogida, en este caso, PAÍS_NO_UE_1. Por tanto, se entiende cumplido el requisito de que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Es decir, nada exime de aplicar dicha exención a las labores desarrolladas en el extranjero por militares en el marco de operaciones conjuntas o desarrolladas a través de organizaciones internacionales, ahora bien, para que se aplique la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIPRF es necesario que se cumplan el resto de requisitos recogidos en la norma.
SÉPTIMO.- No resultando aplicable al presente caso el régimen de excesos, y cumplidos el resto de requisitos, es necesario analizar, por tanto, si en el lugar en el que el trabajador presta el servicio (PAÍS_NO_UE_1) se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF (en este sentido el requisito no exige que los rendimientos hayan tributado efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello, vid. DGT CV2727-18, de 10 de octubre) y no se califica a dicho país o territorio como paraíso fiscal. Al respecto, y según determina el apartado segundo del artículo 6.1 del RIRPF ya citado, se considerara cumplido este requisito "cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".
Descartado que PAÍS_NO_UE_1 sea calificado como paraíso fiscal, la cuestión se circunscribe a la existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF.
La Oficina Gestora niega la exención por entender incumplido esta última condición reglamentaria. Y efectivamente, en la actualidad, de los 103 Convenios de doble imposición suscritos por el Reino de España con países extranjeros (de los que 99 de ellos están en vigor y el resto en fase de tramitación) ninguno ha sido formalizado con PAÍS_NO_UE_1, no existiendo cláusula de intercambio de información al respecto (entendida como un cauce de intercambio de información de carácter tributario entre las Administraciones fiscales de los Estados, que resulta clave en el cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude y la evasión fiscal).
Ahora bien, la precisión contenida en el art. 6.1 RIRPF, ha de interpretarse en el sentido de que existiendo CDI con cláusula de intercambio de información el requisito resulta cumplido. Sin embargo, su inexistencia no excluye la posibilidad de acogerse a la exención, como parece deducirse del acuerdo impugnado, siempre que resulte acreditado, mediante cualquier medio de prueba, la aplicación de un tributo sobre la imposición directa de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. En otras palabras, el requisito se entiende cumplido, podríamos decir iuris et de iure, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. En otro caso, de no existir convenio de doble imposición, deberá acreditarse que en el país considerado se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF-
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en su Disposición Final Segunda, que modifica la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal ("Disposición Adicional Primera, "Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria", estableció un concepto legal de "impuesto idéntico o análogo" señalando:
"3 ...
A efectos de lo previsto en esta disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo".
En similares términos, autores como Pilar Álvarez Barbeito y José Manuel Calderón ("La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados en España") señalan que un impuesto de naturaleza idéntica o análoga sería aquel en el que "el país o territorio donde se ejerce la actividad laboral ha establecido un impuesto -un gravamen, exacción o prestación patrimonial, pública, coactiva con finalidad financiera y exigida sin contraprestación- con arreglo al cual la generalidad de las personas físicas residentes en el mismo están sometidos a imposición por el conjunto de la renta personal que obtienen durante un determinado período".
Pues bien, como indica el contribuyente, de los datos obrantes en el Fondo Monetario Internacional (FMI) - Anuario de estadísticas de finanzas gubernamentales y archivos de datos, se constata que … PAÍS_NO_UE_1 dispone de "impuestos sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital se gravan el ingreso neto real o presunto de las personas, sobre las utilidades de las sociedades y empresas, y sobre las ganancias de capital, realizadas o no, la tierra, valores y otros activos".
Siendo así, procede admitir la exención y estimar la pretensión aducida.