En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
Acuerdo de resolución de recurso de reposición emitido
por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT,
Delegación Especial de Cataluña, en relación a
la solicitud de rectificación de autoliquidación
presentada por la aquí reclamante por el concepto Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio
2019.
Cuantía: 3,21 euros
Referencia: RR2022...4X
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La presente reclamación trae
causa en la solicitud de rectificación de autoliquidación
presentada, en fecha 29/10/2021, por la interesada en relación
a la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2019, mediante la
cual instaba a la aplicación de la exención recogida
en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 (LIRPF) por los
rendimientos procedentes de los trabajos realizados en el extranjero
como investigadora postdoctoral en la universidad UNIVERSIDAD_1
EEUU). Consecuencia de la misma, se formaliza por la Oficina
Gestora, en fecha 26/07/2022, propuesta de liquidación
provisional que desestima la solicitud de rectificación
instada por la reclamante formalizándose, tras la
sustanciación de alegaciones de parte, el acuerdo resultante
que confirma lo dispuesto en la propuesta de la que trae causa,
resultando notificado en fecha 13/09/2022.
SEGUNDO.- La interesada muestra su desacuerdo con
el Acuerdo emitido por el órgano gestor mediante la
interposición, en fecha 13/10/2022, del recurso potestativo
de reposición que resulta desestimado del siguiente tenor
literal:
"(.../...)
-
Según las bases por las que se establece la concesión
de la beca BECA_1, se busca
fomentar la formación y el desarrollo del investigador. Las
ayudas económicas son concedidas por la Comisión
Europea a los coordinadores de los proyectos o a los propios
investigadores.
Este
programa cubre la financiación de los proyectos de
investigación e incluyen la posibilidad de la movilidad
transfronteriza para los investigadores, con una duración
variable dependiendo del tipo de beca o programa elegido.
Con
respecto al presente caso, el organismo coordinador del proyecto es
la Universitat Politécnica de Catalunya, la duración
es de tres años con un contrato de retorno obligatorio de un
año a la Universitat Politécnica de Cataluña.
Los
beneficiarios de estas becas son, en el presente caso, la
Universitat Politécnica de Catalunya y la investigadora. La
Universitat Politécnica de Catalunya, como beneficiario de
las prestaciones económicas, ha contratado a dicha
contribuyente mediante un contrato laboral de duración
indeterminada con la dedicación a tiempo completo, en virtud
del cual la contribuyente quedará vinculada a dicha
universidad.
Por
ello, los beneficios obtenidos de dicha investigación
repercuten en la fundación coordinadora del programa y, en
última instancia, en la propia contribuyente, ya que se
tratan de programas cuya finalidad es la ampliación de la
especialización en el extranjero del personal investigador
doctor.
La
contribuyente viene disfrutando de una beca postdoctoral con
contrato de investigación desarrollándolo en la
Universitat Politécnica de Catalunya tanto en su sede
principal en Barcelona.
En
el propio contrato aportado por la contribuyente entre la
Universitat Politécnica de Catalunya y la Sra. Axy,
cuya duración es de tres años (incluyendo la duración
de la beca BECA_1 y la
estancia en EEUU) se indica que las invenciones realizadas por el
trabajador que sean fruto de una actividad de investigación
constitutiva del objeto del presente contrato, pertenecen a la
Universitat Politécnica de Catalunya.
(...)
En
virtud de todo lo argumentado anteriormente, puede comprobarse, que
pese a estar desplazada en la Universidad Americana UNIVERSIDAD_1
durante un año, el trabajo finalizará en la
Universitat Politécnica de Catalunya en Barcelona. De la
definición de las funciones aportadas por este certificado se
deduce que la contribuyente, durante su desplazamiento, se formó
en determinadas áreas que resultan necesarias para continuar
su investigación en España o incluso, para obtener
determinados datos que se encontraban única y exclusivamente
en dicho centro de investigación, así como la
utilización de determinadas máquinas o herramientas
disponibles en dicho centro. Sin embargo, los datos y la información
recolectada en el extranjero no se destinaron a una investigación
desarrollada en dicho laboratorio, sino que se destinó al
programa desarrollado en España.
-
En resumen, la presente Oficina técnica considera que, pese a
que es evidente que se produjo un desplazamiento al extranjero, no
se cumple el requisito indispensable de beneficiar a una entidad no
residente. Ya que el conocimiento adquirido por la contribuyente en
el extranjero durante su estancia voluntaria fue utilizado
posteriormente para continuar su estudio en España y
concluirlo en Barcelona.
El
contrato en el que se refleja la aceptación del puesto de
investigador, indica que la contribuyente no podrá comunicar
ningún dato que haya obtenido durante su investigación
a terceras partes y que, en su caso, los derechos de propiedad
intelectual le corresponden a dicha contribuyente. De modo que,
redundando en lo citado anteriormente, las posibles averiguaciones
no se transfirieron a la universidad UNIVERSIDAD_1 y el conocimiento
adquirido, en cualquier caso, fue empleado en finalizar su tesis en
España.
De
la lectura de los documentos aportados, se desprende que la
actividad realizada por la consultante no puede encuadrarse dentro
del ámbito de la exención del artículo 7p) de
la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una
empresa o entidad no residente en España.
Cabe
señalar a estos efectos la consulta vinculante dictada por la
Dirección General de Tributos V0403-15, la cual indica que no
resultara de aplicación la exención del artículo
7p) de la LIRPF a las becas de investigación con una duración
de 2 años en el extranjero con 1ª obligación de 1
año de retorno a la universidad española.
-
No se aplica el presente artículo por no constituir un
trabajo que beneficie a la universidad extranjera, ya que se trata
de labores de formación para el contribuyente y además
forman parte del propio contrato laboral formalizado con la
universidad española. Durante dicho desplazamiento a la
universidad extranjera adquiere conocimientos teóricos e
incluso, puede realizar determinados análisis o
investigaciones, que posteriormente aplicará a su
postdoctorado en la universidad española, la cual será
la beneficiaria de dicho proyecto o tesis. Pero dichos
descubrimientos en ningún caso formarán parte o se
publicarán en la universidad extranjera.
En
el presente caso, la beca que percibe la contribuyente se trata de
la beca BECA_1, hay que
señalar la siguiente consulta vinculante V3600-13. En ella se
indica que la actividad a realizar por el consultante durante los
tres años de duración del contrato con la universidad
española no puede encuadrarse en el ámbito de la
exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no
constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o
entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro de
trabajo de Estados Unidos.
Por
último, cabe recordar que es el propio contribuyente quien
pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo
7.p) de la Ley de IRPF, por lo que, en aplicación de lo
previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, le corresponde a él acreditar el cumplimiento de
los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por
trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto
señala que "en los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo".
En
el presente caso, le corresponde acreditar al contribuyente que la
Universitat Politécnica de Catalunya y la Universidad
Americana UNIVERSIDAD_1 tiene
propiedad conjunta de los resultados obtenidos, tal y como señala
el artículo 5.2 del contrato firmado entre las Universidades.
En este sentido, no se ha acreditado que exista dicha propiedad
conjunta entre ellas. Por tanto, no se puede entender cumplido el
requisito indispensable de beneficiar a una entidad no residente.
TERCERO.
- Por todo lo expuesto, DESESTIMAMOS las pretensiones contenidas en
el recurso de reposición, entendiendo el hecho comentado por
el recurrente respecto a la aplicación de la exención
contenida en el artículo 7p de la LIRPF, e informándole
que desde la Administración Española consideramos
ajustado a Derecho todo lo aplicado".
Se notifica en fecha 27/10/2022.
TERCERO.- Disconforme con el Acuerdo transcrito
ut supra, se interpone por la interesada, en tiempo y forma, la
presente reclamación económico administrativa alegando
lo que a su derecho convino, en particular, que cumple con todos los
requisitos para gozar de la exención prevista en el artículo
7.p) de la LIRPF, entendiendo que la prueba que desvirtúa la
documentación aportada a lo largo del procedimiento en
relación al personal investigador corresponde, en última
instancia, a la AEAT que es quien pretende su inaplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando
como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo objeto de la presente
reclamación resulta, o no, conforme a derecho.
TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que
estarán exentos:
"Los rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté
vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en
la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos
previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y
no se trate de un país o territorio considerado como paraíso
fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país
o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición
internacional que contenga cláusula de intercambio de
información.
La exención se
aplicará a las retribuciones devengadas durante los días
de estancia en el extranjero, con el límite máximo de
60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse
el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será
incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,
con el régimen de excesos excluidos de tributación
previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su
importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación
del régimen de excesos en sustitución de esta
exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento
del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo
(en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán
exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo
7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los
trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del
trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se
entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad
no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio
intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio
produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad
destinataria.
2.º Que en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y
no se trate de un país o territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará
cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que
se realicen los trabajos tenga suscrito con España un
convenio para evitar la doble imposición internacional que
contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención
tendrá un límite máximo de 60.100 euros
anuales. Para el cálculo de la retribución
correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán
tomarse en consideración los días que efectivamente el
trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como
las retribuciones específicas correspondientes a los
servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del
importe de los rendimientos devengados cada día por los
trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones
específicas correspondientes a los citados trabajos, se
aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en
cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención
será incompatible, para los contribuyentes destinados en el
extranjero, con el régimen de excesos excluidos de
tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de
este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente
podrá optar por la aplicación del régimen de
excesos en sustitución de esta exención".
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, nos
encontramos ante un contrato para obra o servicio determinado en el
ámbito del Programa Marco de Investigación e
Innovación Europea (Acciones Marie Skodowska-Curie)
formalizado entre la reclamante como investigadora y la UNIVERSITAT
POLITÈCNICA DE CATALUNYA (UPC). En el referido contrato de
trabajo de acceso al sistema español de ciencia, tecnología
e innovación se indica que "La persona contratada
prestará sus servicios como INVESTIGADOR/A POSTDOCTORAL
BECA_1 POSTDOC
incluido/a en el grupo profesional 1 con la categoría
profesional de INVESTIGADOR/A POSTDOCTORAL BECA_1
POSTDOC, de acuerdo con el sistema de clasificación
profesional vigente a la empresa. En el centro de trabajo ubicado en
(calle, numero y localidad) DIRECCION_1
BARCELONA". Asimismo se indica en el mismo que el objetivo
del contrato formalizado entre las partes no es otro que la
transferencia y difusión de conocimiento, así como el
desarrollo profesional de los investigadores, determinándose
en las cláusulas SEGUNDA, CUARTA y QUINTA del mismo que la
trabajadora deberá realizar una estancia entre 12 y 24 meses
en una o varias instituciones de un tercer país con una
retribución de 49.644,57 euros brutos anuales para gastos de
movilidad, estancia y manutención. La duración del
contrato comprende el período del 06/05/2019 a 05/05/2021.
Asimismo, las cláusulas SEPTIMA y OCTAVA
disponen lo siguiente:
"7. El contrato se suscribe para: La
realización en exclusiva de tareas de investigación y
formación en el ámbito del siguiente proyecto
específicamente "A computational tool to elucidate the
mechanobiological regulation of limb development" adscrito al
departamento Matemáticas num E1469. El supervisor responsable
será el profesor de la UPC ...
adscrito al departamento Matemàtiques
8. La señora Axy presentará
a la finalización del presente contrato un informe sobre la
actividad desarrollada durante el período contratado y
cuantos informes le sean requeridos por la Comisión Europea
tal y como se recoge en la cláusula segunda".
Por último las CLAUSULAS ADICIONALES
determinan lo siguiente:
"2. La persona contratada está
obligada a informar al profesor supervisor y a la UPC de cualquier
acontecimiento o circunstancia que pueda afectar a este contrato.
(...)
4. Confidencialidad:
El trabajador, de acuerdo con el deber de
buena fe que persiste incluso después de la finalización
del contrato de trabajo y según las funciones que desarrolla
en la Universidad Politécnica de Cataluña derivadas de
este contrato de trabajo, se COMPROMETE A:
Tratar con
confidencialidad y con el más estricto secreto profesional
la información tangible o intangible a la cual tenga acceso
durante el ejercicio de sus funciones. Se entiende por información
toda la relacionada con las tareas de este contrato de trabajo y
durante su vigencia.
No facilitar
esta información a terceros sin el consentimiento previo de
la UPC.
Entregar a la
UPC de manera inmediata y en el momento de la extinción de
la relación laboral, por cualquier causa, toda la
documentación que disponga y haya recibido como consecuencia
de su relación laboral o haya obtenido por la prestación
de sus servicios en la UPC
El incumplimiento de cualquiera de las
obligaciones que constan en este documento, sea de forma
intencionada o por negligencia, pueden dar lugar a una posible
reclamación por daños económicos ocasionados o
las correspondientes sanciones disciplinarias, si procede.
5. Derechos de propiedad intelectual,
industrial:
Corresponderá a la UPC los derechos de
propiedad intelectual e industrial derivados de los resultados de
investigación generados por el investigador/investigadora, en
tanto que trabajador de ésta, de acuerdo con la legislación
aplicable en la materia".
A lo anteriormente expuesto deben añadirse
dos circunstancias que resultan determinantes para comprender el
alcance, vinculación y dependencia profesional y económica
entre la reclamante y la entidad no residente. Por un lado el
certificado emitido por la Universidad de UNIVERSIDAD_1
(EEUU) que indica que la Sra. Axy ha asistido en calidad de
investigadora visitante y que, respecto a las funciones que
desarrolla en dicha universidad, o atendiendo al caso concreto, el
motivo del traslado es permitir el acceso y uso de las facilidades
de que dispone la universidad para llevar a cabo su investigación,
no considerándose, a estos efectos, una empleada de la
Universidad. Por otro lado, que las retribuciones percibidas
proceden de la UNIVERSITAT POLITÈCNICA DE CATALUNYA (UPC),
tal y como se puede comprobar en las nóminas aportadas.
QUINTO.- Pues bien, las pretensiones demandadas
por la interesada no son aceptadas por el órgano gestor,
excluyendo la exención del artículo 7p) LIRPF, porque
se incumple uno de los requisitos exigidos en la normativa, ya que,
el beneficiario de los trabajos realizados no es una empresa
extranjera. El acuerdo de resolución concretamente señalaba
que:
"(...)
De
la lectura de los documentos aportados, se desprende que la
actividad realizada por la consultante no puede encuadrarse dentro
del ámbito de la exención del artículo 7p) de
la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una
empresa o entidad no residente en España.
Cabe
señalar a estos efectos la consulta vinculante dictada por la
Dirección General de Tributos V0403-15, la cual indica que no
resultara de aplicación la exención del artículo
7p) de la LIRPF a las becas de investigación con una duración
de 2 años en el extranjero con 1ª obligación de 1
año de retorno a la universidad española.
-
No se aplica el presente artículo por no constituir un
trabajo que beneficie a la universidad extranjera, ya que se trata
de labores de formación para el contribuyente y además
forman parte del propio contrato laboral formalizado con la
universidad española. Durante dicho desplazamiento a la
universidad extranjera adquiere conocimientos teóricos e
incluso, puede realizar determinados análisis o
investigaciones, que posteriormente aplicará a su
postdoctorado en la universidad española, la cual será
la beneficiaria de dicho proyecto o tesis. Pero dichos
descubrimientos en ningún caso formarán parte o se
publicarán en la universidad extranjera.
En
el presente caso, la beca que percibe la contribuyente se trata de
la beca BECA_1, hay que
señalar la siguiente consulta vinculante V3600-13. En ella se
indica que la actividad a realizar por el consultante durante los
tres años de duración del contrato con la universidad
española no puede encuadrarse en el ámbito de la
exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no
constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o
entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro de
trabajo de Estados Unidos".
Sobre cuestiones similares a las que aquí
nos ocupan, la Dirección General de Tributos (DGT) se ha
pronunciado reiteradamente en diferentes ocasiones que no podemos
obviar. Especial mención requiere la Consulta V2117-18 de 17
de julio:
"HECHOS
Profesora titular de la
universidad consultante a quien esta última le ha concedido
una licencia por estudios para que realice una estancia de
investigación en una universidad de LOCALIDAD_1 entre el 1 de
febrero de 2018 y el 31 de julio de 2018.
Durante dicho período
de licencia, la profesora percibirá de la universidad
consultante el 100% de sus retribuciones en atención al
interés científico y académico del trabajo a
realizar.
CONTESTACIÓN:
En relación con las
retribuciones satisfechas por una universidad a sus profesores
durante el disfrute de dichos períodos de licencia por
estudios, este Centro Directivo ha señalado (consultas
V2355-17, V3930-16 y V0464-15) que las mismas "no pueden
considerarse retribuciones correspondientes a trabajos realizados en
el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que no
les resultará de aplicación la exención
prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF".
Por tanto, en el caso
planteado, como la universidad consultante es un sujeto obligado a
retener (artículo 76.1 del RIRPF) y las retribuciones objeto
de consulta son rendimientos del trabajo sujetos a esta obligación
(artículo 75.1 del RIRPF), la consultante deberá
practicar la correspondiente retención a cuenta del IRPF
sobre dichos rendimientos".
En el mismo sentido se pronuncia la DGT en
Consulta V3336-19 de fecha 04/12/2019:
"HECHOS
El consultante viene
disfrutando de una beca predoctoral con contrato predoctoral (Beca
Formación Personal Investigador) a la vez que está
matriculado del doctorado. En los meses de octubre, noviembre y gran
parte de diciembre, realizó una estancia de investigación
en una universidad del Reino Unido. Según indica, dicha
estancia en el extranjero la realizó apoyado por determinado
programa dentro del contrato previo habiendo solicitado un permiso
de movilidad.
CONTESTACIÓN
Según se deduce de
su escrito, el consultante habría resultado beneficiario de
una ayuda cuyo objeto lo constituiría la formación de
doctores mediante la financiación de contratos laborales,
bajo la modalidad de contrato predoctoral (modalidad de contrato de
trabajo específica del personal investigador, según
dispone el artículo 20.1.a) de la Ley 14/2011, de 1 de junio,
de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación). Dicho
contrato lo habría firmado con una universidad pública
española y durante la vigencia del mismo, el consultante
habría solicitado un permiso a su empleador (según
indica, un permiso de movilidad) para realizar una estancia de
investigación en una universidad del Reino Unido, para la
cual parece que, también, habría recibido alguna ayuda
a través de determinado programa. Sin perjuicio de la ayuda
procedente de ese programa, el consultante habría continuado
percibiendo sus retribuciones de su empleador (sus nóminas
derivadas del contrato predoctoral) durante dicho período de
permiso.
El artículo 4 del
Real Decreto 103/2019, de 1 de marzo, por el que se aprueba el
Estatuto del personal investigador predoctoral en formación,
dispone que el contrato predoctoral tiene por objeto "la
realización simultánea por parte del personal
investigador predoctoral en formación, por un lado, de tareas
de investigación en un proyecto específico y novedoso
y, por otro, del conjunto de actividades, integrantes del programa
de doctorado, conducentes a la adquisición de las
competencias y habilidades necesarias para la obtención del
título universitario oficial de Doctorado, sin que pueda
exigírsele la realización de cualquier otra actividad
que desvirtúe la finalidad investigadora y formativa del
contrato".
Si bien en relación
con funcionarios de los cuerpos docentes universitarios, este Centro
Directivo ha señalado, en la consulta V2117-18 (sobre una
profesora titular de una universidad a la que se le concede una
licencia por estudios para que realice una estancia de investigación
en una universidad de LOCALIDAD_1 y a quien, durante dicho período
de licencia, la universidad le sigue abonando el 100% de sus
retribuciones en atención al interés científico
y académico del trabajo a realizar, según lo
establecido en el Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre
régimen del profesorado universitario), lo siguiente:
"En relación
con las retribuciones satisfechas por una universidad a sus
profesores durante el disfrute de dichos períodos de licencia
por estudios, este Centro Directivo ha señalado (consultas
V2355-17, V3930-16 y V0464-15) que las mismas "no pueden
considerarse retribuciones correspondientes a trabajos realizados en
el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que no
les resultará de aplicación la exención
prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF".
Por tanto, teniendo en
cuenta que, en el presente caso, estamos ante retribuciones cobradas
durante un período de permiso del empleado, se considera
aplicable el citado criterio y, en consecuencia, a las retribuciones
que el consultante percibió de su empleador (la universidad
pública española) durante el período de
permiso, derivadas del contrato predoctoral, no les resultará
de aplicación la exención prevista en el artículo
7 p) de la LIRPF".
Corroborado por la consulta V2661-19 de 30/09/19
que dispone:
"HECHOS
El consultante, profesor
de universidad (funcionario público), ha sido becado por una
entidad de Estados Unidos para llevar a cabo estudio e investigación
relativa a historia de Europa en el siglo XXI. Dicha beca le obliga
a desplazamiento y residencia en Estados Unidos durante 8 meses
(septiembre de 2018 a mayo de 2019), por lo que ha solicitado
excedencia temporal de su puesto habitual de trabajo. Manifiesta
que, durante 2018, ha percibido, de la entidad extranjera, además
del importe de la beca, cuantías destinadas a compensar el
coste del alojamiento y seguros de enfermedad. Añade que, en
la liquidación mensual de sus retribuciones, no figura
retención alguna en concepto de gravamen fiscal en Estados
Unidos
CONTESTACIÓN
Según ha señalado
este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a
todos los rendimientos del trabajo. La expresión "trabajos"
que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los
rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la
LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una
relación laboral o estatutaria, así como a
determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la
LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de
carácter especial).
En su escrito, el
consultante no indica haber sido contratado en régimen
laboral en Estados Unidos, sino que las rentas objeto de consulta
proceden de una beca, por lo que, en la medida en que dichas rentas
no derivarían de una relación laboral ni estatutaria,
a las mismas no les resultaría de aplicación la
exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF".
Expuesto lo anterior, la aplicación de la
mencionada exención requiere el cumplimiento de los
siguientes requisitos:
a. Los trabajos deben realizarse efectivamente en
el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige no
solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de
España sino también que los trabajos se efectúen
realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual
será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea
de forma temporal, fuera de España.
b. Los trabajos deben realizarse para una empresa
o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente situado en el extranjero. El destinatario o beneficiario
del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España
debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento
permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente
a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación
de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta
exención la internacionalización de las empresas
españolas, y hoy en día, en general, la promoción
de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en
España.
c. En el lugar en el que el trabajador presta el
servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o
territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
No exige la norma que la renta en cuestión tribute
efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.
d. Es incompatible con el régimen de
excesos excluidos de tributación previsto en el artículo
9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es
compatible con el régimen general de dietas por
desplazamiento fuera de España reguladas en el citado
artículo 9.
Por tanto, uno de los requisitos ineludibles,
cumplidos el resto, descansa en la realización de trabajos
para una empresa o entidad no residente que resulte beneficiaria del
trabajo prestado por el trabajador. Pues bien, analizada la
documentación adjunta, este Tribunal considera que no se
cumplen los requisitos para la aplicación del artículo
7 p) de la Ley del Impuesto. Resulta patente que la entidad
beneficiaria de los trabajos realizados por la aquí
reclamante es una entidad española, la UPC, y no una entidad
extranjera como exige el citado artículo para gozar de tal
beneficio. Al respecto, señalar que redactados así los
términos del contrato este Tribunal considera que las
retribuciones percibidas forman parte del desarrollo formativo del
personal docente adscrito a la UPC y que el resultado de las
investigaciones realizadas en el extranjero, más allá
de aportar conocimiento y formación al personal beneficiario
de la beca BECA_1,
repercute directamente en beneficio de la empresa residente en la
que presta sus servicios y con la que mantiene una relación
laboral (UPC). En este sentido resulta elocuente que en el propio
contrato que formaliza la beca concedida en beneficio de la
reclamante se disponga expresamente que "Corresponderá
a la UPC los derechos de propiedad intelectual e industrial
derivados de los resultados de investigación generados por el
investigador/investigadora, en tanto que trabajador de ésta,
de acuerdo con la legislación aplicable en la materia",
añadiendo que "La realización en exclusiva de
tareas de investigación y formación en el ámbito
del siguiente proyecto específicamente "A computational
tool to elucidate the mechanobiological regulation of limb
development" adscrito al departamento Matemáticas num
E1469. El supervisor responsable será el profesor de la UPC
...
adscrito al departamento Matemàtiques", tal y como
se ha citado ut supra. Todo ello corroborado por la percepción
de las retribuciones procedentes directamente de la propia
Universidad española. En el mismo sentido se ha pronunciado
la DGT en numerosas ocasiones, tal y como hemos reproducido en la
resolución in fine.
Por tanto, y en los términos citados, no
cabe sino concluir que a los rendimientos percibidos en virtud de la
beca BECA_1 objeto de la
presente reclamación no les resultaría aplicable la
exención recogida en el artículo 7.p) de la LIRPF.