En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de LETAMENDI de la AEAT, por el concepto de IRPF y ejercicio 2019.
Cuantía: 3.931,66 euros
Liquidación provisional: A08...51, Recurso de reposición: 2021...94C
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En relación al concepto y ejercicio arriba señalados, la oficina gestora practicó propuesta de liquidación y concedió trámite de audiencia comunicando que con la notificación del mismo se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y en concreto "Comprovar els rendiments del treball percebuts en l'exercici i la possibilitat d'aplicar-hi l'exempció per treballs fets a l'estranger, regulada en l'article 7.p) de la Llei de l'impost".
Fue notificado en fecha 25 de febrero de 2021.
SEGUNDO.- Transcurrido el plazo del trámite de audiencia abierto con la notificación de la propuesta de liquidación, la oficina gestora practicó liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 356,54 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora, en base a la siguiente motivación:
"L'article 7.p) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de les persones físiques, i l'article 6 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, pel qual s'aprova el Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques, estableixen que estan exempts els rendiments del treball percebuts per treballs efectivament fets a l'estranger, amb els 4 requisits següents:
(...)
La senyora XZ ... va presentar en data 2/4/2020, la declaració de l'impost sobre la renda de les persones físiques del període impositiu 2019, en la qual considerava exempt un import de 14.033,72 euros en concepte de rendiment del treball.
A més, aporta en la mateixa data, mitjançant registre amb número RGE...20, la documentació següent per justificar l'aplicació d'aquesta exempció. En concret: - Consulta vinculant 0705/09 de la Direcció General de Tributs relativa als funcionaris destinats en comissió de serveis com a expert nacional, que desenvolupen la feina a Brussel·les. - Informe sobre els aspectes fiscals relatiu als experts nacionals. - Correu de confirmació del programa d'expert nacional. - Confirmació de la Comissió Europea de la participació de la contribuent en el programa. - Certificat de l'Administració espanyola. - Certificat de la Unió Europea en què s'indica el període de durada del programa com a experta nacional.
En data 25/02/2021 es notifica la proposta de liquidació en la qual s'inclouen els rendiments declarats exempts per la contribuent, ja que no compleixen els requisits que la normativa estableix.
En data 09/03/2021, la Sra. XZ aporta, mitjançant el registre amb número RGE...21, la documentació següent: - Còpia del document acreditatiu de la Representació Permanent d'Espanya (REPER). - Còpia de la Decisió de la Comissió Europea relativa al règim aplicable als experts nacionals en formació professional. - Documents enviats als treballadors del programa desplaçats. - Sentència del Tribunal Suprem 438/2019, de 28 de març.
En aquest cas, aquesta oficina gestora, després de la comprovació exhaustiva de la documentació presentada, no acredita el compliment dels requisits establerts a l'article 7 p) de la Llei de l'IRPF i 6 del Reglament que donen dret a l'aplicació de l'exempció de rendes per treballs realitzats a l'estranger.
La Sra. XZ justifica l'aplicació de l'exempció regulada en l'article 7 lletra p de la llei de l'impost sobre les rendes de les persones físiques mitjançant la consulta vinculant V0705-09 de la Direcció General de Tributs amb data de sortida 3/4/2009.
És oportú indicar que, en data 03/10/2016, la Direcció General de Tributs publica la consulta vinculant 4214-16, posterior a l'al·legada per la contribuent, en la qual assenyala que:
La Decisió C (2008) 6866, de 12 de novembre de 2008, relativa al règim aplicable als experts nacionals en comissió de servei i als experts nacionals en formació professional destinats en els serveis de la Comissió, va introduir la figura de l''Expert Nacional en Formació Professional' (ENFP); amb aquesta nova denominació es feia referència al període que anteriorment s'anomenava 'Pràctiques estructurals'.
Segons l'article 30 del títol II de la Decisió C (2008) 6866, els objectius de la formació professional són:
'- aportar als ENFP una experiència dels mètodes de treball i les polítiques de la Comissió; - permetre'ls adquirir una experiència i un coneixement pràctics del treball quotidià dels serveis de la Comissió i oferir-los la possibilitat de treballar en un entorn multicultural i multilingüe; - aconseguir que els agents de les administracions nacionals posin en pràctica els coneixements adquirits durant els seus estudis, especialment en els seus àmbits de competència respectius'.
De la lectura dels objectius del programa aplicable es desprèn que l'activitat efectuada pels experts nacionals en formació professional té un caràcter fonamentalment formatiu, que no pot enquadrar-se en l'àmbit de l'exempció de l'article 7 p), ja que no constitueix pròpiament un treball efectuat per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent establert a l'estranger, en aquest cas, la Comissió'.
La Sra. XZ fa referència en les seves al·legacions a aquest últim paràgraf i diu que aquesta oficina gestora es basa en aquest fet per denegar l'exempció.
Aquesta Administració es limita a citar textualment el que la Direcció General de Tributs va manifestar en la consulta esmentada.
- No obstant això, d'acord amb la informació aportada, els objectius del programa com a representant permanent d'Espanya davant de la Unió Europea són: - Conèixer els mètodes de treball i les polítiques de la Comissió Europea. - Adquirir experiència sobre el treball quotidià dels serveis de la Comissió Europea. - Treballar en un entorn multicultural i multilingüe. - Posar en pràctica els coneixements adquirits quan torni a l'administració d'origen. - Compartir coneixement i experiència previs en la unitat de la Comissió Europea on s'estigui destinat.
Clarament, té un caràcter fonamentalment formatiu, el qual no constitueix pròpiament un treball efectuat per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment establert a l'estranger com indica la consulta vinculant.
Per tant, d'acord amb aquesta consulta vinculant, les actuacions a l'exterior per a la formació de funcionaris no estan exemptes, ja que no impliquen un treball específic que comporti una utilitat o un avantatge específic per a un altre Estat membre o per a l'organització internacional.
A més, en el seu escrit d'al·legacions la Sra. XZ fa menció a la Sentència del Tribunal Suprem 438/2019, de 28 de març, i assenyala que ha de fer canviar rotundament el criteri seguit.
De conformitat amb la doctrina i jurisprudència analitzada, el recurs de cassació articulat en la LO 7/2015, de 21 de juliol, té com a finalitat la formació de jurisprudència quan es consideri que presenta interès cassacional objectiu, però no en abstracte, sinó en relació amb la resolució de les qüestions suscitades en el plet que van ser objecte del pronunciament en la sentència.
La doctrina manifestada pel Tribunal Suprem en el fonament jurídic tercer de la Sentència 428/2019, de 28 de març, de la Sala Contenciosa Administrativa del Tribunal Suprem, s'ha d'aplicar a supòsits equivalents als quals es refereix el recurs de cassació, que s'hauran d'analitzar cas per cas. És a dir, treballs o encàrrecs específics realitzats en benefici de l'organisme internacional, encara que puguin reportar igualment benefici a l'administració ocupadora i no la mera assistència a reunions en representació de l'entitat pública o organisme espanyol on presta els seus serveis l'empleat públic i en el seu benefici exclusiu.
- D'aquesta manera, el Fonament Jurídic Tercer de la Sentència, al nostre parer, s'hauria d'interpretar en relació amb el supòsit específic analitzat en el recurs de cassació. D'acord amb aquesta interpretació, l'exempció resultaria aplicable al desenvolupament d'un treball específic a favor de l'organisme internacional, redundi o no també a favor de l'Estat o entitat pública espanyola per a la qual treballa l'empleat públic.
Com que es tracta de l'aplicació d'una exempció lligada a la concurrència de determinades circumstàncies fàctiques, caldrà en cada cas analitzar les circumstàncies concurrents a fi de determinar la procedència o no de l'aplicació de tal exempció.
L'exempció regulada en l'article 7 lletra p de la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques s'aplica quan el treball realitzat a l'estranger és un treball específic que transcendeix els treballs o activitats inherents a la mera condició de membre d'una organització internacional. A més, aquests treballs han de suposar un avantatge o utilitat específica per al país tercer, que va més enllà de l'avantatge derivat de les funcions pròpies de la pertinença a una organització internacional. I no resulta com a criteri delimitador el major o menor grau d'independència que l'empleat públic pugui tenir en el desenvolupament de les seves funcions respecte a l'Estat o l'entitat pública ocupadora.
Les actuacions a l'exterior per a la formació de funcionaris, amb independència que s'efectuïn al si d'una organització internacional i en desenvolupament de les seves finalitats (cooperació i ajuda entre Estats), beneficien l'organització internacional en correspondre al compliment de les seves finalitats; tanmateix, no n'estan exemptes ja que no impliquen un treball específic que comporti una utilitat o avantatge específic per a un altre Estat membre o l'organització internacional.
En conseqüència, als rendiments del treball percebuts per la contribuent corresponents al període en què ha desenvolupat la seva activitat en la Comissió com a experta nacional en formació professional, no els resulta d'aplicació l'exempció prevista en l'article 7 p) de la LIRPF.
- Per tot el que s'ha exposat, en aquesta liquidació es regularitza l'exempció per treballs fets a l'estranger que conté l'article 7p de la LIRPF declarada pel contribuent, i es modifica la base imposable declarada pel contribuent d'acord amb el que s'ha exposat."
Fue notificada en fecha 9 de julio de 2021.
TERCERO.- En fecha 6 de agosto de 2021 se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional que le había sido notificada.
En respuesta al mismo la oficina gestora dictó Acuerdo de resolución del recurso de reposición desestimando las pretensiones del recurrente en los términos recogidos en el Acuerdo, y que aquí se dan por reproducidos, y notificándole el acto en fecha 10 de noviembre de 2021.
CUARTO.- En fecha 17 de noviembre de 2021 se interpuso la presente reclamación económico administrativa contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición, efectuando alegaciones en el escrito de interposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado y en particular si procede aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF por la participación en una convocatoria de "Expertos nacionales en formación profesional" de la Comisión.
TERCERO.- El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre por la que se aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), determina la exención, entre otras, de las siguientes rentas percibidas por el contribuyente:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/ 2004, de 5 de marzo.
2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En desarrollo de lo anterior, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), dispone que:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
CUARTO.- La aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF han sido reiteradamente analizada tanto por la jurisprudencia como por la doctrina de los Tribunales económico administrativos.
Los requisitos previstos en el punto 1º del artículo 7.p) LIRPF han sido diseccionados por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009, FD. 4º) y posteriormente matizados en las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (rec. casación 3774/2017), de 25 de febrero de 2021 (rec. casación 1990/2019) y de 22 de marzo de 2021 (rec. casación 5596/2019). Así, el punto 1º requiere para la aplicación de la exención:
-
En primer lugar, que se trate de trabajos efectivamente realizados (requisito objetivo). Por su parte, la LIRPF no "contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ...(y) En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación". En cambio "La expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF, no se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, por lo que no dan derecho a la exención contemplada en el precepto indicado" (STS 22/03/2021).
-
En segundo lugar, que estos trabajos se realicen en el extranjero lo que exige el desplazamiento físico del trabajador al extranjero para prestar en dicho territorio dichos trabajos. El centro de trabajo se fijará por tanto, aunque sea de forma temporal, fuera de España (elemento territorial). La normativa del IRPF "ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. ... no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero)".
-
Que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero" (elemento teleológico). Lo importante del precepto es que el destinatario de los servicio ha de ser o bien una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Dentro de esta condición hay que efectuar las siguientes matizaciones; la primera es que dado que el objetivo de la exención es promover la internacionalización de las empresas y capital humano español, el trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una entidad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En este sentido, la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) dispone que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios", afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (SAN de 19/02/2020, rec. 485/2017). En segundo lugar, las STS de 28 de marzo de 2019 (rec. casación 3774/2017) y de 24 de mayo de 2019 (rec. 3766/2017) también recalcan el hecho que nada impide para la aplicación del artículo 7.p) el hecho que entre los beneficiarios de los trabajos prestados en el extranjero, además de la entidad u organismo situado fuera de España, se incluya al empleador nacional. Dicho criterio ha sido asumido por la RTEAC de 22/09/2021 (RG. 00/7022/2019) en el sentido de que "no existe inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente".
En aquellos casos en que los servicios han sido prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen además unos requisitos añadidos contenidos en el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (antes artículo 16.5 TRLIS aprobado por RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo):
La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
Sobre el particular, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 19 de febrero de 2020 (rec. 485/2017) ha advertido que "... el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero... el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011-)".
El punto 2º exige que en el pais extranjero donde se realice el trabajo se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no se encuentre reglamentariamente calificado como paraíso fiscal. La norma no exige propiamente que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país extranjero, sino sólo que sea susceptible de ello.
Finalmente, el punto 3 establece un régimen de incompatibilidad con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, aunque si resulta compatible con el régimen general de dietas por desplazamientos fuera de España también reguladas en el citado artículo 9 RIRPF.
QUINTO.- En materia de prueba, serán de aplicación las normas relativas al deber de prueba de conformidad con los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003 de la General Tributaria, donde se dispone que corresponde a "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" precepto que la jurisprudencia ha venido entendiendo como el deber de la Administración de probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y del sujeto pasivo de la acreditación de los hechos que le beneficien como la existencia de gastos y los requisitos para su deducibilidad, las exenciones y beneficios fiscales, etc. En este sentido, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002), la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) o la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), entre otras.
En este sentido hay que tener en cuenta que el artículo 7.p) LIRPF exige para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos hayan sido 'para' o 'en beneficio de' una empresa no residente o un establecimiento permanente ubicado en el extranjero y que los mismos hayan sido efectivamente realizados 'en' el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento físico del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español.
El Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 30 de abril de 2009 (RG. 00/3400/2008) ha señalado que no tiene incidencia en la aplicación de la exención el hecho que la empresa residente sea la matriz o una filial de un Grupo, sino lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la propia entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente. En definitiva, en el caso que exista vinculación, lo que se exige es una prestación real de un servicio en el exterior a otra empresa del Grupo, que haya supuesto el desplazamiento del trabajador para la realización de dicho trabajo, y que el mismo reporte un beneficio directo para la entidad no residente, con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico, o que exija una permanencia más o menos continuada del trabajador a dicho centro de trabajo, pudiendo el trabajador estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a la sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio.
Asimismo, el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG. 00/1869/2015) ha incidido en el hecho que es al contribuyente a quien corresponde acreditar documentalmente los viajes efectuados al extranjero, el trabajo desarrollado por el trabajador y su ejecución a favor de entidades no residentes de forma que les reporte un beneficio o valor añadido, descartando todas aquellas actuaciones que, aun llevadas a cabo en el extranjero redunden en favor del propio obligado tributario.
SEXTO.- En el caso que nos ocupa el período al que la interesada solicita la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF es aquel en el que permaneció en Bruselas como participante en una convocatoria de "Expertos nacionales en formación profesional".
La Decisión de la Comisión de 12/11/2008 relativa al régimen aplicable a los expertos nacionales en comisión de servicio y a los expertos nacionales en formación profesional destinados en los servicios de la Comisión, dispone en su Título II las disposiciones relativas al los "Expertos nacionales en formación profesional" (en adelante ENFP) y los define como "agentes de las administraciones públicas de los Estados miembros de la UE o de la AELC y, en función de las plazas disponibles, de los países con los que el Consejo haya decidido iniciar negociaciones de adhesión y que hayan celebrado un acuerdo específico con la Comisión en materia de comisión de servicio de personal, y de las OIG, que la Comisión acoge en sus servicios para seguir una formación profesional" que tendrá por objetivo "aportar a los ENFP una experiencia de los métodos de trabajo y las políticas de la Comisión; permitirles adquirir una experiencia y un conocimiento prácticos del trabajo cotidiano de los servicios de la Comisión y ofrecerles la posibilidad de trabajar en un entorno multicultural y multilingüe; y lograr que los agentes de las administraciones nacionales pongan en práctica los conocimientos adquiridos durante sus estudios, especialmente en sus respectivos ámbitos de competencia" mientras que "la Comisión Europea: - se beneficiará de la contribución de personas que pueden ofrecer un punto de vista nuevo y conocimientos actualizados que enriquecerán el trabajo cotidiano de la Institución; - creará una red de personas que disponen de una experiencia directa de sus procedimientos". El artículo 33 y siguientes definen el tiempo de permanencia como de "formación profesional", con "una duración de entre tres y cinco meses como máximo", y a la que no tendrán acceso las "personas que ya hayan disfrutado de una comisión de servicio en calidad de experto nacional o de un contrato laboral en una institución comunitaria o un organismo comunitario", sin que tal formación suponga el abono de contrapartida financiera alguna por parte de la Comisión. Tras la finalización del período de formación se cumplimentarán los informes de evaluación correspondientes y "los ENFP que hayan finalizado su periodo de formación recibirán al término de la misma una certificación en la que figurarán las fechas de su periodo de formación profesional y el servicio en el que se desarrolló".
Cuestión distinta es la situación de aquellos trabajadores desplazados como "Expertos nacionales en comisión de servicio destinados en la Comisión" (en adelante ENCS) cuya situación se regula en el Título I (y no II) de la Decisión de la Comisión de 12/11/2008 y que, estos sí son "personas puestas a disposición de la Comisión por una administración pública nacional, regional o local, o por una OIG, a las que recurre la Comisión para valerse de sus conocimientos en un ámbito determinado". A esta situación del Título I es la que se refiere la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes V0344-08 y V0705-09, aportadas por la interesada, en la medida que ellos sí (y no los que meramente están en formación) desarrollan un trabajo efectivo.
Por el contrario el mismo supuesto ha sido tratado por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante 4214/2016 de fecha 3 de octubre, citada en el acuerdo, concluyendo la no aplicación de la exención, reiterada posteriormente mediante consulta V1384-18 de 28 de mayo.
En este caso, no se trata de que la interesada no hubiera permanecido desplazada en Bruselas durante parte del 2019 (del 01/03/2019 al 31/07/2019), sino que el desplazamiento obedece a motivos formativos y no al desarrollo efectivo de un trabajo profesional, que no redundan ni se realizan en beneficio del destinatario, sin perjuicio de que la Generalitat de Catalunya, como entidad empleadora, le hubiera mantenido a la interesada las condiciones salariales durante el período que permaneció desplazada.
En la medida que el desplazamiento al extranjero no obedezca a "trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que es la expresión utilizada por el artículo 7.p) LIRPF y la remuneración percibida obedezca a dichos trabajos, no procede la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF.
Del mismo modo, a juicio de este Tribunal y coincidiendo con la Oficina Gestora, tampoco son asimilables las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 28 de marzo, 9 de abril y 24 de mayo de 2019 (rec. cas. 3774/2017, 3765/2017 y 3766/2017) en las que se planteaba la aplicabilidad de la exención en relación a funcionarios del Banco de España desplazados para la realización de trabajos para proyectos y otras actividades del Banco Central Europeo, concluyéndose:
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
Y ello por cuanto en este caso no se da el beneficio al destinatario.