En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), ejercicio 2019.
Cuantía: 3.478,64 euros
Referencia: 2019...7B
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 24 de agosto de 2020 fue notificado trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con relación al IRPF del ejercicio 2019, iniciándose un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada al objeto de regularizar rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados. El alcance del procedimiento iniciado fue el siguiente:
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
- Comprobar las incidencias que se detallan en la motivación de la presente comunicación.
SEGUNDO.- Tras la formulación de alegaciones el 4 de septiembre de 2020, posteriormente en fecha 13 de septiembre de 2021 se notificó declaración de caducidad del procedimiento iniciado. En idéntica fecha, se notificó trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF de 2019. El alcance del procedimiento iniciado fue el siguiente:
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
- Comprobar los rendimientos del trabajo.
TERCERO.- Efectuado el trámite de audiencia y presentadas alegaciones el 24 de septiembre de 2021 en las que la reclamante manifestó su disconformidad con la propuesta de liquidación notificada, posteriormente fue notificada resolución con liquidación provisional, de la que resultó una cuota a devolver de 50 euros. El citado acuerdo, en esencia y por lo que interesa al presente caso, se fundamentó en la motivación siguiente:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
- En fecha 13/09/2021 se notificó propuesta de liquidación en la que se denegaba la aplicación de la exención del artículo 7p por no entenderse cumplidos todos los requisitos exigidos, en concreto, la prestación de servicios a una entidad extranjera.
El contrato emitido por el hospital XZ bajo la denominación de TW, contiene en la cláusula primera, el alcance del puesto de trabajo. En este se señala que la interesada no puede llevar a cabo ninguna tarea en el hospital. Esto supone, según dicha cláusula, que no puede atender a los pacientes, ni aconsejar sobre su tratamiento ni desempeñar tareas clínicas. Por tanto, resulta obvio que no está prestando ningún servicio al hospital extranjero.
Por su parte, el informe emitido por el Ministerio de Sanidad español, enumera como objetivos de la rotación entre otros: aprender las indicaciones de trasplante hepático, aprender las diferentes técnicas quirúrgicas de trasplante hepático, etc. Es decir, que se trata de un desplazamiento encaminado a la formación del contribuyente en el seno del cuarto año de la residencia de medicina.
Dicho de otro modo, la beneficiaria de este rotatorio es la propia interesada, vulnerando así uno de los requisitos que la normativa prevé para el reconocimiento del incentivo fiscal del artículo 7.p.
En fecha 24/09/2021, la Sra. Axy presenta escrito de alegaciones. En dicho escrito, hace referencia al contrato MIR que tiene suscrito con el QR, y señala que, el mismo, tiene por objeto tanto la formación como la prestación de servicios. No obstante, cabe recordar que no es ese contrato el que nos atañe en el presente procedimiento, sino, el que suscribió con el hospital XZ, en el que claramente se indica, tal y como se ha mencionado anteriormente, que no presta servicios médicos.
- Asimismo, la interesada señala que, si se considera que lo percibido durante el tiempo de residencia en Londres es rendimiento de trabajo, este debe estar exento. Esta Oficina Gestora recuerda que no todo rendimiento del trabajo es susceptible de beneficiarse de la exención del artículo 7p. Para ello, deben cumplirse una serie de requisitos, entre los cuales se encuentra la prestación de servicios a una entidad extrajera.
En caso de no aplicarse la exención del artículo 7.p, la interesada, sugiere que los rendimientos correspondientes al tiempo de permanencia en Reino Unido podrían tener la consideración de beca y estar exentos por el artículo 7.j. Esta consideración, no ha sido en absoluto probada por el contribuyente.
Por último, la Sra. Axy indica que, en cualquiera de los supuestos, deben tener la consideración de dietas, los gastos en los que ella misma ha incurrido para desplazarse a Reino Unido.
A estos efectos, debemos recordar que tienen la consideración de dieta, exclusivamente, las asignaciones pagadas por la empresa empleadora para el desplazamiento del trabajador a un lugar distinto del centro de trabajo. En este caso, los costes del desplazamiento, son satisfechos por la interesada, no por la empresa.
De acuerdo con el Artículo 9 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
A. Reglas generales:
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes, etc.
Por otro lado, los gastos incurridos por el contribuyente tampoco podrían ser considerados como gastos deducibles, puesto que únicamente tienen esta consideración los gastos tasados a los que hace referencia el artículo 19 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, 1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
- Por todo lo expuesto, esta Oficina Gestora sigue mantenido en criterio establecido en la anterior propuesta y reitera que el contrato suscrito entre la Sra. Axy y el hospital XZ tiene por finalidad la formación de la interesada y no la prestación de servicios por parte de esta al hospital. Por tanto, se modifica la base imponible declarada (34.381,93) y se eleva hasta 44.819,30 euros.
Dicho acto administrativo consta notificado en fecha 8 de octubre de 2021.
CUARTO.- Disconforme con la resolución notificada, en fecha 2 de noviembre de 2021 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición, la reclamante alega, en síntesis, lo siguiente, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:
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Según el contrato de trabajo que le vincula con el ..., se establece que "las dos partes acuerdan suscribir el presente Contrato de Trabajo para la formación como especialista en medicina por el sistema de residencia (...)". Asimismo, se establece que "la facultativa se obliga simultáneamente a prestar un trabajo y recibir una formación práctica(...)". También "la residente seguirá los estudios y desarrollará las actividades comprendidas en el programa de formación de la especialidad mencionada(...)" y "la prestación de servicios a la que se refiere el presente contrato podrá interrumpirse a instancia de la Comisión de docencia del Consorcio como consecuencia que se impartan las actividades formativas previstas en la parte teórica del programa oficial(...).
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La naturaleza de dicho contrato no es únicamente de trabajo y/o prestación de servicios, sino que también hay un componente fundamental en la formación del profesional. Y que, para ello, en el programa de formación se prevé una rotación externa debidamente autorizada para completar el proceso formativo del futuro especialista. Por tanto, la labor realizada es mixta de trabajo y formación. La formación se realiza trabajando con pacientes reales con el requisito de la supervisión, de igual modo se realizó su trabajo en el hospital de Londres.
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De cualquier forma, si la parte del trabajo realizado en el extranjero se califica como rendimientos del trabajo, están amparados por la exención del artículo 7.p), mientras que si son formación, tendrían la consideración de una beca, también exenta según el artículo 7.j). Además, en cualquiera de los supuestos parte de la retribución debe tener la consideración de dieta, ya que para poder realizar el trabajo tuvo que incurrir en gastos de desplazamiento, estancia y manutención que según la Ley del IRPF tienen la consideración de dietas exceptuadas de gravamen.
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Por último, entiende que en circunstancias de contratos de trabajo en los que debe desarrollarse obligatoria y conjuntamente un programa de formación, la norma debe ser interpretada de forma más amplia e inclusiva. El alcance del puesto de trabajo que contiene la cláusula primera del contrato emitido por el hospital londinense obedece a exonerar el hospital londinense de pagar cualquier tipo de remuneración a su cargo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
CUARTO.- La aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF ha sido reiteradamente analizada tanto por la jurisprudencia como por la doctrina de los Tribunales económico administrativos.
Los requisitos previstos en el punto 1º del artículo 7.p) LIRPF han sido diseccionados por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009, FD. 4º) y posteriormente matizados en las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (rec. casación 3774/2017), de 25 de febrero de 2021 (rec. casación 1990/2019) y de 22 de marzo de 2021 (rec. casación 5596/2019). Así, el punto 1º requiere para la aplicación de la exención:
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En primer lugar, que se trate de trabajos efectivamente realizados (requisito objetivo). Por su parte, la LIRPF no "contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ...(y) En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación". En cambio "La expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF, no se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, por lo que no dan derecho a la exención contemplada en el precepto indicado" (STS 22/03/2021).
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En segundo lugar, que estos trabajos se realicen en el extranjero lo que exige el desplazamiento físico del trabajador al extranjero para prestar en dicho territorio dichos trabajos. El centro de trabajo se fijará por tanto, aunque sea de forma temporal, fuera de España (elemento territorial). La normativa del IRPF "ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. ... no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero)".
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Que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero" (elemento teleológico). Lo importante del precepto es que el destinatario de los servicio ha de ser o bien una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Dentro de esta condición hay que efectuar las siguientes matizaciones; la primera es que dado que el objetivo de la exención es promover la internacionalización de las empresas y capital humano español, el trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una entidad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En este sentido, la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) dispone que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios", afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (SAN de 19/02/2020, rec. 485/2017). En segundo lugar, las STS de 28 de marzo de 2019 (rec. casación 3774/2017) y de 24 de mayo de 2019 (rec. 3766/2017) también recalcan el hecho que nada impide para la aplicación del artículo 7.p) el hecho que entre los beneficiarios de los trabajos prestados en el extranjero, además de la entidad u organismo situado fuera de España, se incluya al empleador nacional. Dicho criterio ha sido asumido por la RTEAC de 22/09/2021 (RG. 00/7022/2019) en el sentido de que "no existe inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente".
El punto 2º exige que en el pais extranjero donde se realice el trabajo se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no se encuentre reglamentariamente calificado como paraíso fiscal. La norma no exige propiamente que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país extranjero, sino sólo que sea susceptible de ello.
Finalmente, el punto 3 establece un régimen de incompatibilidad con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, aunque si resulta compatible con el régimen general de dietas por desplazamientos fuera de España también reguladas en el citado artículo 9 RIRPF.
Por su parte, el Tribunal Supremo, en Sentencia de la Sección 2ª de su Sala 3ª de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación nº 3772/2017), aborda la interpretación de esta exención de nuevo, pues ya lo había hecho en STS 20.10.2016, casación nº 4786/2011, en la que señalaba que:
2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).
Por otro lado, la Sentencia de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación nº 3774/2017) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Y en la Sentencia de 24 de mayo de 2019 (rec. 3766/2017) indica:
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
Estos requisitos, precisados por el Tribunal Supremo, han sido sintetizados por la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017) de la siguiente forma:
SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- ).
QUINTO.- En materia de prueba, serán de aplicación las normas relativas al deber de prueba de conformidad con los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003 de la General Tributaria, donde se dispone que corresponde a "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" precepto que la jurisprudencia ha venido entendiendo como el deber de la Administración de probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y del sujeto pasivo de la acreditación de los hechos que le beneficien como la existencia de gastos y los requisitos para su deducibilidad, las exenciones y beneficios fiscales, etc. En este sentido, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002), la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) o la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), entre otras.
El Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG. 00/1869/2015), por su parte, ha incidido en el hecho que es al contribuyente a quien corresponde acreditar documentalmente los viajes efectuados al extranjero, el trabajo desarrollado por el trabajador y su ejecución a favor de entidades no residentes de forma que les reporte un beneficio o valor añadido, descartando todas aquellas actuaciones que, aun llevadas a cabo en el extranjero, redunden en favor del propio obligado tributario.
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 7.p) de la LIRPF exige para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos hayan sido 'para' o 'en beneficio de' una empresa no residente o un establecimiento permanente ubicado en el extranjero y que los mismos hayan sido efectivamente realizados 'en' el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento físico del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español.
SEXTO.- En el caso que nos ocupa, el período al que la interesada solicita la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF es aquel en el que permaneció en el Reino Unido con motivo de una rotación externa en el hospital londinense XZ, comprendido entre el 2 de febrero de 2019 y el 30 de abril de 2019.
En este sentido, la gestora deniega la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF por no entenderse cumplidos todos los requisitos exigidos por la normativa, en concreto, la prestación de servicios a una entidad extranjera. Ello debido a que el contrato emitido por el hospital XZ bajo la denominación de "TW" señala que la interesada no puede llevar a cabo ninguna tarea en el hospital y que, según el informe emitido por el Ministerio de Sanidad español, se trata de un desplazamiento encaminado a la formación del contribuyente en el seno del cuarto año de la residencia de medicina, por lo que la beneficiaria de este rotatorio es la propia interesada.
Por su parte, la reclamante expone que la naturaleza de su contrato de trabajo no es únicamente de trabajo y/o prestación de servicios, sino que también hay un componente fundamental en la formación del profesional y que, para ello, en el progama de formación se prevé una rotación externa debidamente autorizada para completar el proceso formativo del futuro especialista. Por tanto, la labor realizada es mixta de trabajo y formación, y la formación se realiza trabajando con pacientes reales con el requisito de la supervisión, realizándose de igual modo su trabajo en el hospital de Londres.
Expuesto lo anterior, en cuanto a la acreditación de los desplazamientos, no se discute por la Oficina gestora la realización de los mismos, centrándose la discrepancia, tal y como ya se ha expuesto previamente, en si la reclamante ha prestado servicios en beneficio de una entidad extranjera. A este respecto, consta incorporada al expediente la siguiente documentación:
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Solicitud de rotación externa al hospital XZ en el servicio de Liver Surgery con una duración de tres meses, desde febrero de 2019 hasta abril de 2019.
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XZ Hospital Health Assesment Certificate, en el que consta marcada la categoría "Regular direct patient contact, no exposure prone procedures".
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Acuerdo firmado por la reclamante y el hospital XZ para el puesto denominado Honorary Clinical Observer Placemant, en el que se indica en su cláusula 1.1: "The terms of the honorary observer placement agreement do not allow you to carry out any duties at XZ Hospital NHS Foundation Trust ("King's"). This includes that you must not touch patients, give any advice on their treatment or perform in any clinical or other capacity". Asimismo, en su cláusula 2.1 se indica: "For the avoidance of doubt, the honorary obsever placement does not constitute a contract of employement with King's and you will not be entitled to any payment (including expenses, sick pay ir holiday entitlement) as a result of the terms of the honorary agreement appliying to you".
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Informe de evaluación de rotación, en el que se enumera como objetivos de la rotación aprender las indicaciones de transplante hepático, aprender las diferentes técnicas quirúrgicas de transplante hepático, aprender las complicaciones postquirúrgicas del transplante hepático y su tratamiento, ampliar conocimientos en cuanto a innovaciones técnicas de un grupo especializado, participar en extracciones multiorgánicas de donante en muerte encefálica y asistolia, perfeccionar los conocimientos en Cirugía Hepatobilioancreática y conocer el funcionamiento de un Sistema Sanitario y una metodología de trabajo diferente.
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Certificado emitido por el Jefe de Servicio de Cirugía General y del Aparato Digestivo del QR, en el que se certifica que la estancia en el XZ Hospital tenía el objeto de realizar tareas para ampliar conocimientos relacionados con Cirugía Hepatobiliopancreática y de Transplante Hepático.
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Contrato de trabajo suscrito entre la reclamante y el Consorci Mar Parc de Salut de Barcelona para la formación como especialista en medicina por el sistema de residencia, en el que se señala en su cláusula primera que mediante el mismo la facultativa se obliga a prestar un trabajo y recibir una formación práctica profesional necesaria para la obtención del título de especialista y el Consorci Mar Parc de Salut de Barcelona a retribuir dicho trabajo y facilitarle la formación práctica profesional necesaria para la obtención del título de especialista.
Conviene tener presente en este caso que el contrato suscrito por la reclamante con el Consorci Mar Parc de Salut de Barcelona se encuadra dentro de la relación laboral especial de residencia para la formación de especialistas en Ciencias de la Salud, cuyo objetivo es la obtención del título de especialista mediante la superación de un programa de formación. Así, se indica en el objeto del contrato que la residente seguirá sus estudios y desarrollará las actividades comprendidas en el programa de formación de la correspondiente especialidad, prestando sus servicios bajo la dependencia del responsable de la unidad en el que se encuentre adscrita. Asimismo, se indica que dicha prestación de servicios puede interrumpirse a instancia de la Comisión de docencia como consecuencia de que se impartan las actividades formativas previstas en la parte teórica del programa oficial.
En cuanto a las rotaciones externas, el artículo 8 del Real Decreto 1146/2006, de 6 de octubre, por el que se regula la relación laboral especial de residencia para la formación de especialistas en Ciencias de la Salud, dispone que "Se considerarán rotaciones externas los periodos formativos en centros no previstos en el programa de formación ni en la acreditación otorgada al centro o unidad docente en los que se desarrolla".
Llegados a este punto, si bien es cierto que del contrato de trabajo suscrito con el Consorci Mar Parc de Salut de Barcelona se desprende esta labor mixta alegada por la reclamante de prestación de servicios y formación, a fin de aplicar la exención del artículo 7.p) de la LIRPF debe atenderse a los servicios concretos realizados por la interesada para la entidad extranjera durante la rotación externa. Así, de la documentación obrante en el expediente se infiere que su estancia en el hospital XZ no estaba orientada a prestar un trabajo en dicho hospital, pues el objetivo de la misma era la ampliación de conocimientos relacionados con la especialidad de la interesada, sin que le estuviera permitido a la reclamante llevar a cabo ninguna tarea en el hospital, tocar a los pacientes, dar ningún consejo sobre su tratamiento o desempeñar cualquier función clínica o de otro tipo. En consecuencia, no cabe más que concluir que las labores realizadas por la reclamante durante su estancia en el hospital londinense no constituirían trabajos para la entidad no residente en el sentido del artículo 7.p) de la LIRPF, esto es, que reportaran un beneficio o valor añadido para la entidad no residente, sino que estaba encaminada a su formación como especialista, siendo única beneficiaria de la misma la propia obligada tributaria.
En el presente caso, por tanto, el desplazamiento obedece a motivos formativos y no al desarrollo efectivo de un trabajo profesional, que no redundan ni se realizan en beneficio del destinatario, sin perjuicio de que el Consorci Mar Parc de Salut de Barcelona, como entidad empleadora, le hubiera mantenido a la interesada las condiciones salariales durante el período que realizó la rotación externa.
Por todo lo expuesto, este Tribunal no puede considerar acreditados los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la LIRPF para la aplicación de la exención ahora controvertida, por lo que se desestiman las alegaciones formuladas por la interesada en este punto.
SÉPTIMO.- Por otro lado, alega la reclamante que, en caso de considerarse que las citadas cantidades percibidas por su estancia en el hospital XZ no se encuentran exentas en virtud del artículo 7.p de la Ley del IRPF, dichas cantidades deberían declararse exentas de tributación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.j) de la Ley del IRPF, al tener la consideración de una beca.
A este respecto, la letra j) del artículo 7 del la Ley del IRPF preceptúa que estarán exentas:
Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
El desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 2 del Reglamento del IRPF en los siguientes términos:
Artículo 2. Exención de becas al estudio y de formación de investigadores.
1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.
A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.
2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
2.º En el supuesto de becas para investigación gozará de exención la dotación económica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.
3.º En el supuesto de becas para realización de estudios de doctorado y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.
De los preceptos transcritos se desprende, en términos generales, que estarán exentas las siguientes becas públicas, las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado por el Título II de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y las concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013,de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social:
a) Las percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
b) Las concedidas para investigación, en el ámbito descrito en el Real Decreto 63/2006 de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
Expuesto lo anterior, resulta que las retribuciones percibidas por la reclamante no pueden encuadrarse en los supuestos de exención contenidos en el artículo 7 letra j) de la LIRPF, pues a la vista de los datos y la documentación obrante en el expediente, no se acredita que tales cantidades se percibieran con motivo de la concesión de una beca y que se cumplan los requisitos previstos en la normativa expuesta, debiéndose destacar nuevamente lo establecido en relación con la carga de la prueba. Esto es, de acuerdo con el artículo 105 de la LGT corresponde a la obligada tributaria la acreditación de la citada exención, sin que la misma haya aportado ningún tipo de prueba que soporte sus manifestaciones.
Por último es necesario advertir que tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT, en virtud del cual, "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". Por tanto no se debe ni se puede ignorar que, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales o exenciones, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo" [TS sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014)].
OCTAVO.- Con independencia de lo anterior, la reclamante alega asimismo que, en cualquiera de los supuestos, una parte de la retribución debe tener la consideración de dieta exceptuada de gravamen, ya que durante su estancia en el hospital londinense tuvo que incurrir en gastos de desplazamiento, estancia y manutención.
Pues bien, el artículo 17 de la LIRPF establece que:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(...)
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan."
Por su parte, el artículo 9 del RIRPF regula la exoneración de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos límites económicos y temporales, exigiendo para su aplicación que se trate de desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto y, concretamente, dispone:
"Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia.
A. Reglas generales:
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
(...)"
Según la normativa expuesta, las dietas y asignaciones para gastos de viaje son aquellas cantidades que la empresa abona a sus trabajadores para compensar los gastos que éstos han tenido como consecuencia de los desplazamientos que se producen por motivos laborales, exceptuándose de tributación en las cuantías y condiciones reglamentariamente establecidas. Si no se cumplen los requisitos reglamentarios o se exceden las cuantías máximas, se someten al IRPF como rendimientos del trabajo. Asimismo, el pago de rentas exentas y exceptuadas de gravamen debe consignarse por parte de la entidad pagadora en el modelo 190 y debe aparecer como tal en las nóminas correspondientes.
Sentado lo anterior, de la documentación e información obrante en el expediente no puede concluirse que la reclamante haya recibido contraprestastación alguna por parte de la entidad Consorci Mar Parc de Salut de Barcelona destinada a compensar tales gastos de locomoción, manutención o estancia, limitándose la interesada a manifestar que tuvo que incurrir en dichos gastos, de modo que, no cumpliéndose los requisitos previstos en la normativa expuesta, no puede entenderse aplicable en el presente caso la exención prevista en el artículo 9 del RIRPF.