Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

ATF 2

FECHA: 27 de septiembre de 2021

PROCEDIMIENTO: 08-11921-2020; 08-02182-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

CUARTO.- Dispone el artículo 11.Dos.5º de la Ley 37/1992 que se considerarán prestaciones de servicios "Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."

Por otra parte, el artículo 78 Tres de la citada Ley señala:

"No se incluirán en la base imponible:

(...)

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones."

En el caso que nos ocupa, atendiendo a las circunstancias que concurren y atendiendo al contrato aportado, entiende este Tribunal que la la obligación que asume el reclamante de efectuar la compra futura de productos a XZ SA y de disponibilidad de los mismos en sus establecimientos y por la que percibe de aquella el importe de 30.000 euros, no tiene la consideración de bonificación amortizable sino que dicha cantidad constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta y no exenta consistente en un compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por XZ SA, todo ello de acuerdo con el artículo 11.dos, número 5º de la Ley 37/1992.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V3338-15, de 28 de octubre (reiterando el criterio de la consultas V0608-06, de 31/03/2006 y V0406-10, de 05/03/2010) en un supuesto similar al que aquí se discute, concluyendo lo siguiente:

"La cantidad a que se refiere el escrito de consulta, abonada por el proveedor a la consultante, no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, si no que de la información contenida en el escrito de consulta, dicha cantidad constituye la contraprestación de la prestación de servicios referida en el artículo 11.dos, número 5º de la Ley.

Por tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por la consultante persona física en favor de un proveedor, consistente en la obligación que asume de efectuar la venta en exclusiva de cerveza que le es suministrada por dicho proveedor.

El consultante estará obligado a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma, mediante la correspondiente factura, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley, así como a liquidar e ingresar las cuotas devengadas en la Hacienda Pública. El tipo impositivo aplicable a dicha operación es el general del 21 por ciento."

Significar que este Tribunal se pronunció del mismo modo en un supuesto similar (reclamaciones 08-05048-2016 y 08-14156-2016 acumulada), siendo impugnada la resolución ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (rec. 163/2020). El TSJ Cataluña ha dictado sentencia en fecha 28 de enero de 2021 confirmatoria de la resolución de este Tribunal argumentando:

1.La controversia se centra en la calificación de la cantidad recibida por la hoy actora por parte de la distribuidora ... en fecha de 19 de marzo de 2013, por la cantidad de 468.000 euros más IVA (10%) a raíz del contrato celebrado entre las partes en fecha de 1.1.2013.

La actora mantiene que estamos ante una prestación compleja de precio único que incluye la venta de bebidas y la obtención de bonificaciones que se anticipan. La Inspección considera que, en relación a ese anticipo, no puede considerarse bonificación sino que se corresponde con una prestación de servicios independiente sujeta y no exenta al tipo impositivo del 21%. Y ello porque se compromete -no exclusivamente- a comprar sus productos, patrocinarlos, promoverlos y disponer de los mismos en sus 3 establecimientos.

(...)

3.Ya situados en el punto álgido de la controversia, se avanza que no puede estimarse el recurso a la vista que en modo alguno puede considerarse la cantidad recibida, como anticipo de bonificaciones por compra y sí una prestación de servicios específica, independiente, sujeta y no exenta de IVA al tipo impositivo del 21%.

Así el art. 11.2 5º LIVA dispone:

"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

...

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitades." Por su parte, el artículo 78.Tres.2º LIVA, recoge:

" No se incluirán en la base imponible:

...

Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones."

Nos encontramos ante un compromiso, no de exclusividad, sino de preferencia, patrocinio y promoción de los productos de la distribuidora ..., por lo que esta prestación ya es independiente de la relativa al producto mismo, puesto que la bonificación por compra, se materializará o no, y sólo cabría considerarla como tal si efectivamente llegara a esas cantidades, entendiendo del contrato que la verdadera esencia del mismo no es la venta de las bebidas -que puede realizar a otras marcas- sino prestaciones anexas que no integran la venta como intercambio de bienes y productos siendo que el precio podría variar si llegada una cantidad concreta o un volumen disponible en el establecimiento, se materialice el descuento. Más allá de los que las partes han querido "titular" en el contrato, se encuentra la naturaleza de las contraprestaciones y la verdadera intención de intercambio de precio por servicio, cual ha de ser no una hipotéticas bonificaciones que se producirán o no , sino a otras prestaciones que tienen sustantividad propia y que no se asocian a la venta del producto aunque lo puedan beneficiar. Además, la prestación va más allá de la forma del abono -compensación mediante facturas futuras- porque es el contenido de la misma lo que determina un acuerdo sobre el precio y el momento. Son las obligaciones de venta preferente, patrocinio y promoción las que se corresponden con esa cantidad sin perjuicio de cómo se abone la misma e incluso se incorpore al precio que se abona por las bebidas -que es una contraprestación distinta y autónoma-, respecto de la que no se ha probado en concreto su porcentaje.

Por tanto, tal cantidad recibida en marzo de 2013, queda conformada bajo la sujeción a un tipo impositivo del 21% de IVA.

Por ello, no cabe más que desestimar el motivo y el recurso

Por todo lo anterior, procede confirmar el acto impugnado.

QUINTO.- En lo que a la sanción se refiere, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente supuesto, en los acuerdos dictados se realiza en todos la siguiente motivación:

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

Se aprecia que los acuerdos sancionadores no acreditan el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.

En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la¿ Ley 58/2003¿ (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la¿ Ley 1/1998, de 26 de febrero¿ (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre (RTC 2003, 193) , FJ 2".

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).

De modo que los acuerdos carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y las sanciones se imponen por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

SEXTO.- En consecuencia con lo señalado procede:

• Desestimar la reclamación 08-11921-2018, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado

• Estimar la reclamación número 08-02182-2021 anulando el acuerdo sancionador.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.