En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña (LETAMENDI) de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y ejercicio 2022.
Cuantía: 4.404,17 euros
IRPF 2022. Acuerdo de rectificación: 2023GRC...98Y
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 23 de junio de 2023 se presenta escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación efectuada en relación al concepto y ejercicio arriba señalados al objeto de incluir una pérdida patrimonial por la extinción del condominio sobre los inmuebles con REFERENCIA CATASTRAL_1 y REFERENCIA CATASTRAL_2.
SEGUNDO.- Tras su tramitación, y una vez concluido el plazo del trámite de audiencia abierto con la notificación de la propuesta de resolución, se dicta Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación DESESTIMANDO las alegaciones formuladas y la solicitud efectuada en base a lo siguiente:
"En fecha 22-09-2023 presenta escrito manifestando su disconformidad a la propuesta con los siguientes argumentos y documentación:
"En el supuesto de la renta que se ha solicitado la rectificación, se produce una alteración de patrimonio que es ocasionado por un menor valor en las fincas adjudicadas, por lo que el importe percibido por los no adjudicatarios es ostensiblemente inferior al valor de adquisición. Dándose en consecuencia el supuesto recogido en la sentencia de alteración de patrimonio. y puesto que en el caso que hubiera sido positiva se establece que la AEAT tiene derecho a considerar ganancia el exceso entre el valor inicial de adquisición y el valor de adjudicación actualizado; en el caso de alterarse de forma negativa, esa pérdida también debe considerarse aplicable y declarable en la renta". Teniendo en consideración exclusivamente las alegaciones y la documentación aportada por el interesado, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales de comprobación:
Atendiendo a los datos que obran en poder de la Oficina Gestora, en el artículo 33 de la LIRPF 35/2006 no se considerara pérdida patrimonial la ocasionada por la extinción del condominio.
(...)
En la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022 (3585/2022) se expone lo siguiente:
El hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares.
Esta resolución solo hace referencia a los excesos de adjudicación en la disolución de las comunidades de bienes o separación de comuneros que se da cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- Cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación.
- Y esa diferencia de valor sea positiva.
Como el valor de transmisión es de 42.243,26 euros y el de adquisición es de 61.833,33 euros no nos encontramos en un exceso de adjudicación que no debe tributar; que es la única excepción a la tributación de las comunidades de bienes; por lo que continuaríamos en la regla general de que no se encuentran sujetas las mismas según el artículo 33 ya expuesto. Por ello tampoco serán aplicable al caso del que se ocupa la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 7 de junio de 2018 (2488/2017), así como la de la Sentencia de 3 de noviembre de 2010 (rec. 2040/2005) a que se refiere el auto de admisión de la Sección Primera.
Por último, no nos debemos de olvidar de que entre partes vinculadas siempre debe regir el valor de mercado, es decir, aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
Atendiendo al artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, Operaciones vinculadas:
La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
Fue notificado en fecha 30 de septiembre de 2023.
TERCERO.- En fecha 23 de octubre de 2023 se interpone la presente reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación que le había sido notificado, efectuando las alegaciones oportunas en el escrito de interposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la disolución de un condominio puede generar una pérdida patrimonial susceptible de incorporar al IRPF.
TERCERO.- El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) define los conceptos de ganancia y pérdida patrimonial en los siguientes términos:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."
El Tribunal Supremo ha distinguido tradicionalmente aquellos supuestos en los que la división de elementos patrimoniales esencialmente indivisibles no supone la generación de un hecho imponible sujeto a tributación con ocasión de este u otros impuestos, señalando aquellos casos en los que la extinción de la comunidad y posterior adjudicación de los elementos que lo integran a sus participes no da lugar a una verdadera transmisión de dominio sino que la división produce un mero efecto declarativo y no traslativo, no atribuyéndose, a los comuneros, bienes (o partes del mismo) que antes no tuvieran y no generando en ellos ningún beneficio patrimonial al existir una mera adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando en todo caso la cuota de participación que cada uno tenía. En Sentencia de 3 de noviembre de 2010 (rec. casación nº 2040/2005), el Tribunal Supremo especifica lo siguiente:
"Del contenido de los referidos preceptos se desprende, sin dificultad, que para que exista incremento o disminución patrimonial deben concurrir dos requisitos, a saber, la variación de valor del patrimonio y la alteración en su composición, recogiendo la Ley y desarrollando el Reglamento una serie de supuestos en los que falta ese requisito de alteración en la composición, debido a que los bienes ya estaban en el patrimonio del contribuyente, tratándose, en su mayor parte, de supuestos de especificación de cuotas ideales de copropiedad en un elemento patrimonial. En estos supuestos, se aplaza las plusvalías o minusvalías al momento en que, disuelta la comunidad, se vende el bien adjudicado a otra persona.
Ahora bien, en todos estos supuestos -división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales y disolución de comunidades o separación de socios- la norma exige que no se produzca una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos -"los bienes o derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporarán al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o ejercitado"-, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación.
Esto es lo acontecido en el supuesto que se enjuicia, en el que en las adjudicaciones los bienes se valoraron por el valor de mercado en el momento de la adjudicación y no por el valor de adquisición actualizado, lo que motivó que la Inspección sometiera a tributación la diferencia entre la compensación total recibida por el hoy recurrente -esto es 125.000.000 ptas.- y la cantidad que el sujeto pasivo hubiera recibido de haberse calculado la compensación por el exceso de adjudicación en función de los valores de adquisición debidamente actualizados de las fincas. En efecto, en el supuesto analizado, no se ha producido la incorporación de los bienes adjudicados al sujeto pasivo por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o ejercitado, conforme exige el precepto transcrito, sino que se ha efectuado una actualización al valor de mercado de los referidos bienes para fijar la compensación entre ambos comuneros, quedando sus patrimonios en una situación distinta a aquella en la que se encontraban mientras estaba vigente la comunidad. En consecuencia, no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto pasivo sobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la entrada de dinero que supone el pago de la compensación para ajustar las diferencias entre los valores de mercado de los bienes adjudicados, resultando de aplicación el art. 77.1.b) de la disposición reglamentaria que señala que la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo supone una alteración en la composición de aquél, si bien la alteración patrimonial sólo recaerá, tal y como señaló el actuario, sobre la parte de la compensación en metálico correspondiente al exceso respecto a los valores de adquisición actualizados fiscalmente determinados en el acta y en el informe ampliatorio.
Frente a ello no cabe esgrimir la Sentencia dictada por la Sección Tercera de esta Sala en fecha 16 de mayo de 2001 -rec. núm. 1031/1999-, que la parte acompaña, toda vez que versa sobre un impuesto distinto, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, analizando si las operaciones realizadas son susceptibles de dar lugar al hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, cuestión distinta a la examinada en las presentes actuaciones.
Conforme a cuanto antecede, resulta conforme a Derecho la actuación de la Inspección al liquidar como incremento de patrimonio la diferencia entre la compensación total recibida y aquella cantidad que hubiese compensado el exceso de adjudicación si éste se hubiese calculado en función de los valores de adquisición de las fincas, debidamente actualizado en la forma prevista en la Ley del Impuesto".
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en diversas Sentencias nº 627/2019, de 23 de mayo (rec. nº 50/2018), nº 929/2018, de 15 de noviembre (rec. nº 281/2016) y nº 841/2016, de 23 de septiembre (rec. nº 138/2013) entre otras, se ha pronunciado en relación al incremento patrimonial susceptible de gravamen que es susceptible de producirse en las disoluciones de condominios a consecuencia de procesos de divorcio. En dichos casos:
"(...) La cuestión nuclear consiste en determinar si existe o no ganancia patrimonial como consecuencia de la compensación en metálico por el exceso de valor en la adjudicación del total.
(...)
De este precepto se deduce que en el mero ejercicio de la acción de división de la cosa común, sea mediante la división material del bien, sea mediante la adjudicación a un comunero del bien no divisible e indemnizando a los demás, no hay alteración en la composición del patrimonio de los ex comuneros, pero la actualización de los valores o bienes recibidos sí la entraña. Así ha sucedido en el supuesto de autos como pone de manifiesto la diferencia que hay entre el valor de adquisición del inmueble cuando se constituyó el condominio y el de transmisión del mismo bien al extinguirse dicho condominio y por ello no puede acogerse la pretensión del recurrente.
Por otra parte este es el criterio que expresa la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 3/11/2010, recurso 2040/05, en relación a la normativa anterior que recoge la misma salvedad, pues estima que cuando se ejercita la acción de división de la cosa común, el exceso de adjudicación implica alteración patrimonial y la correspondiente ganancia patrimonial, porque al cesar el condominio se tiene que incorporar al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiera computado el derecho enajenado al que tenía antes y si este supera al de adquisición fiscalmente actualizado, se produce un incremento de patrimonio susceptible de calificarse como renta en el momento de la división de la comunidad.
(...)
En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes en una comunidad de bienes, como es la sociedad de gananciales, no son operaciones susceptibles de constituir el hecho imponible del IRPF o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 7.2- b) del RDL 1/1993, de 24 de septiembre), pues la división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de unos comuneros, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, sentencias se esta Sala y Sección dictadas a propósito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pudiéndose citar, entre otras, nuestras Sentencias números 952/2013, de 3 de octubre y 816/2009, de 22 de julio.
Según la norma citada no existe alteración del patrimonio y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes. Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (art. 400 del Código Civil), no implica alteración en el patrimonio. Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto y no exista ganancia patrimonial susceptible de tributar como renta en el impuesto del IRPF, es preciso que no exista alteración del patrimonio y no resulte un exceso de adjudicación. Ello exige que la transformación en el patrimonio de la cuota indivisa de la que se era titular al fin en el patrimonio del sujeto pasivo se transforme en el valor actualizado de aquella, pero no en más cantidad, porque en ese caso sí existe ya una alteración de patrimonio, que es lo acontecido en el supuesto enjuiciado."
(...)
Por otra parte el supuesto no es asimilable a la no tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por cuanto en éste el hecho imponible está referido a un único momento, el de la transmisión, y por tanto sin consideración a ganancia alguna generada en el tiempo.
Y en el mismo sentido también las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 23 de enero de 2015 (rec. nº 38/2013), del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de febrero de 2015 (rec. nº 1550/2012), del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 12 de diciembre de 2014 (rec. nº 296/2014) y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 7 de noviembre de 2016 (rec. nº 1180/2012), entre otras.
El Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 7 de junio de 2018 (RG. 00/2488/2017) dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio, dada la diversidad de situaciones que pueden darse, establece lo que denomina algunos criterios relevantes:
"- Con carácter previo, hay que determinar en cada caso la existencia de una o varias comunidades de bienes. En este sentido, y a la vista de las situaciones harto frecuentes en la práctica, hay que tener en cuenta que aunque dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos o más condominios, su disolución supondrá la existencia de dos o más negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados.
- En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma a los efectos de determinar si la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros se corresponde o no con la respectiva cuota de titularidad, de forma tal que pueda no existir una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en éste último, una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los varios inmuebles siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios."
CUARTO.- Según la documentación aportada el interesado adquiere en herencia de su madre fallecida en fecha 16 de agosto de 2008 una sexta parte indivisa de la nuda propiedad una vivienda situada en la DIRECCIÓN_2 que lleva asociado el uso privativo de un trastero. La sexta parte indivisa de vivienda y trastero se valora en 62.833,33 euros. La plena propiedad se consolida por fallecimiento del usufructuario el 8 de mayo de 2021.
Mediante escritura de fecha ... de 2022, los tres hermanos (hasta entonces propietarios en 1/6 parte D. Bxy, 1/6 parte D. Axy y 4/6 partes Dña. Cxy) acuerdan a disolución del condominio que pesa sobre las fincas y la adjudicación de la totalidad del inmueble a Dña. Cxy a cambio de percibir, cada hermano, la cifra de 42.243,26 euros. Dicho importe sería pagadero de la siguiente forma: 27.233,45 euros liberando del pago de la deuda hipotecaria que pesa sobre la finca que a partir de entonces es asumida por Dña. Cxy y los 15.793,31 euros en efectivo.
El patrimonio del interesado que hasta la fecha estaba formado por 1/6 indivisa queda alterado en su composición como consecuencia de la adjudicación total del inmueble a su hermana produciéndose en consecuencia la transmisión de un bien o parte de un bien que era propio. Por su parte, el patrimonio que hasta entonces tenía 1/6 parte de dos inmuebles valorada en 62.833,33 euros, queda reducido al haber sido la 1/6 parte indivisa valorada en 42.243,26 euros, generándose una pérdida patrimonial.
Dentro de los casos analizados por la anterior RTEAC de 07/06/2018, los casos 2 y 6 ilustran una situación similar a la del interesado en cuanto a la adjudicación a un único comunero de la totalidad del inmueble se refiere:
"Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.
(...)
Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso."
Si bien ya la propia RTEAC avisa que "la diversidad de situaciones puede ser inabarcable", ambos supuestos ayudan a discernir el caso del interesado. En el caso 2º se especifica que al haberse respetado en la adjudicación, el valor de adquisición de las cuotas, aun cuando haya efectivamente una alteración patrimonial, al no haber diferencia de valores no se genera una ganancia patrimonial, ni tampoco una pérdida patrimonial. Por tanto, cuando hay diferencias entre los valores de adquisición y adjudicación se puede producir una ganancia patrimonial, como se ilustra en el caso 6º, pero también puede producirse una pérdida patrimonial. Si bien ese caso no se encuentra entre los identificados por la RTEAC, estos no suponen una lista cerrada y excluyente, sino que sólo son algunos de los que pudieran darse y que son utilizados por el TEAC para ilustrar sobre el criterio a seguir.
Así pues, procederá rectificar el IRPF 2022 a fin de incorporar la pérdida que se ha generado en el patrimonio del interesado como consecuencia de la disolución del condominio.
QUINTO.- Por todo lo anterior, procede ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación económico- administrativa para que se proceda conforme lo previsto en los anteriores fundamentos.