En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acto dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 04/2014 a 12/2014.
Cuantía (art. 35 RD 520/2005): 10.817,66 euros (mes 9- 2014)
Clave liquidación: A08...54
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 15/10/2020, se dictó liquidación para regularizar la situación tributaria de la reclamante respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación 04 a 12 2014, ambos inclusive, que fue notificada el 19/10/2020 .
La regularización practicada obedece a la aplicación del tipo impositivo general a una serie de productos que la Inspección consideró no encuadrables entre los previstos en el artículo 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992 del Impuesto. Los productos, descripción y motivos por los que el órgano de aplicación de los tributos no consideró aplicable el tipo reducido fueron los siguientes:
Procede mencionar, en primer lugar, que, el obligado tributario en el ejercicio 2002, realizó una consulta a la Dirección General de Tributos sobre el tipo de gravamen a aplicar a su catálogo de productos. Este órgano, a la vista del total catálogo de productos comercializados por el obligado en aquel momento, clasificó los mismos en dos grupos según les correspondiera el tipo general o reducido de gravamen en aplicación, en este último caso, de acuerdo con lo que establece el apartado 6 del art. 91.1 de la Ley del Impuesto.
A la vista de los catálogos posteriores de productos comercializados por el obligado, aportados durante las actuaciones, se ha procedido a realizar las correspondencias pertinentes entre los antiguos y los nuevos productos, sean estos iguales o una evolución de aquellos, a los efectos de concretar el tipo de gravamen que corresponde a cada uno de ellos en sintonía con lo manifestado por la DGT en su respuesta a la consulta 0016-02, de 11 de enero, a la que antes se ha hecho referencia.
En el presente caso corresponde la aplicación del tipo general de gravamen a aquellos productos sobre los que la DGT se manifestó en este sentido y siguen formando parte del catálogo de venta del obligado, ya se trate de productos idénticos o hayan sufrido una normal evolución o variación de los mismos, pero manteniendo sus características básicas invariables.
Estos productos son los siguientes:
a) Bastones con asiento (..., ... y ...).
b) Asidero de pared plástico (...).
c) Vasos (..., ... y ...).
d) Carrito ... (... y ...).
e) Pastilleros y Sistema Personalizado de Dosificación (..., ... y ...).
Adicionalmente, el obligado ha comercializado otros productos sobre los que la DGT no se pronunció en su momento por no formar parte del catálogo presentado a consulta y respecto de los que no resulta acreditado que la entrega de los mismos cumpla con los requisitos exigidos en el apartado 6 del art. 91.1 de la Ley 37/92 para la aplicación del tipo reducido de gravamen por tratarse de productos auxiliares o complementarios de otros (andadores o sillas de ruedas) que no están diseñados para destinarse principal o esencialmente a suplir las deficiencias físicas del hombre sino que de los mismos se obtienen otras utilidades distintas a la pretendida por la norma como es la comodidad de uso para el usuario principal o su ayudante. Estos productos son las cestas para acoplar a andadores o caminadores, las mesitas de trabajo para acoplar a sillas de ruedas, el porta suero o porta oxígeno y los motores de ayuda para sillas de ruedas manuales.
A juicio de la Inspección, los productos aquí nombrados se han comercializado por el obligado a tipo reducido de gravamen de manera improcedente al no reunir los requisitos objetivos señalados en el apartado 6 del art 91.1 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente en el año 2014, anteriormente transcrito.
Es de destacar aquí que, en el caso de los productos sanitarios, material, equipo o instrumental lo determinante para poder aplicar el tipo reducido de gravamen es que "objetivamente considerados solamente" puedan ser utilizados para los fines que señala el precepto y que, para abreviar, denominaremos a partir de ahora como fines terapéuticos o sanitarios. En consecuencia, así como en otros apartados del artículo 91.1 de la Ley 37/92 referidos a la aplicación del tipo impositivo reducido es condición suficiente para aplicar el mismo que por sus características los bienes "sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados" para un determinado fin (apartado 1º y 2º del artículo 91.1), en relación con el material sanitario se exige que su uso objetivo -aquel realizado en las condiciones y para las finalidades indicadas por el fabricante- tenga una finalidad exclusivamente sanitaria, de forma tal que si de la utilización objetiva del producto se obtienen otros fines distintos no cumpliría este requisito.
La existencia de este segundo requisito pone de manifiesto que la calificación de un producto como sanitario, no excluye que, por su naturaleza e indicaciones, pueda poseer, a la vez otras funcionalidades como la higiénica, de comodidad o alivio de sensaciones incómodas, o incluso una finalidad de prevención general, que es diferente a la específica prevención sanitaria de enfermedades. No basta, por tanto, con que los productos obtengan la calificación de sanitarios: de ser así, no hubiera sido necesario que el legislador estableciese características condicionantes a los productos sanitarios para que pueden beneficiarse del tipo reducido de gravamen.
(...)
... a continuación, se describen las características objetivas de los concretos productos comercializados por el obligado a tipo reducido de gravamen y que, a juicio de la Inspección, no cumplen los requisitos normativos para la aplicación de dicho tipo especial, a cuyo objeto resulta conveniente diferenciar los productos en dos grupos:
Un primer grupo de productos que pertenecen al conjunto que fue objeto del pronunciamiento por la DGT en la resolución a la consulta 0016-02, de 11 de enero, planteada por el obligado tributario, de los que se efectúa su regularización en el sentido en el que lo hace la DGT y en los que la causa común de regularización es la de tratarse de productos que tienen un uso mixto, es decir, son productos que no tienen un uso exclusivo de prevención, diagnóstico, tratamiento, alivio o curación de enfermedades o dolencias del hombre (tal es el caso, principalmente, de los Sistemas Personalizados de Dosificación que representa la parte más importante de la regularización a efectuar), procediendo aplicarles el tipo general de gravamen y no el tipo reducido.
Un segundo grupo de productos que deben regularizarse por tratarse de productos que no están destinados principal o esencialmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales incluidas las limitativas de su movilidad o comunicación y que, por lo tanto, también deberán tributar al tipo general de gravamen de IVA.
1. Productos ya calificados por la DGT en la consulta V0016-02:
a) Bastón con asiento (Ref. .../.../...): "El bastón con asiento plegable está fabricado en aluminio y plástico, por lo que es extremadamente ligero para transportar y resistente a la corrosión. Se pliega fácilmente, convirtiéndose en un bastón que puede ser utilizado para apoyo al caminar".
Este producto, presentado a consulta a la DGT, ha seguido siendo comercializado por el obligado en los catálogos posteriores y con el mismo número de referencia. Son productos que no sirven esencialmente para suplir las deficiencias de movilidad, ni su utilización objetiva tiene un fin exclusivamente terapéutico o sanitario pues lo esencial en este producto es que el cliente adquiere un asiento portátil, ligero y cómodo que le permite sentarse y descansar en cualquier lugar y momento. Que su uso esté asociado a las personas mayores no indica necesariamente que su uso esencial sea el de suplir las deficiencias de movilidad. Esto les diferencia de los bastones también comercializados por el obligado y que en esta misma consulta se indica que su entrega debe realizarse a tipo reducido de gravamen.
b) Vasos: En la consulta se indica que la entrega del vaso con numero de referencia ... JARRO TRANSPARENTE ... debía tributar a tipo general de gravamen.
Este jarro se define en aquel catálogo de 2002 de la siguiente manera: "Base ancha estable y 2 asas grandes contorneadas y anguladas, que permiten mantener el jarro en una posición cómoda para beber. Útil para personas con temblores. Transparente para poder ver el nivel del líquido". No se incluye en la descripción, pero en la fotografía puede verse que está tapado con una tetina.
Este producto se corresponde con el comercializado en los periodos objeto de comprobación con el siguiente producto que tiene igual número de referencia, pero distinto nombre:
... VASO DE PLÁSTICO CON DOS ASAS: "Este vaso es muy estable por su base ancha y tiene dos asas anatómicas e inclinadas para beber en la posición cómoda. Vaso con tetina incluida".
Adicionalmente, la Inspección considera que la entrega de los vasos que a continuación se describen deben tributar a tipo general de gravamen siguiendo el criterio de la DGT por tratarse de productos que en su descripción y uso son esencialmente iguales al descrito anteriormente pero que no eran comercializados al tiempo de realizar la consulta:
...D VASO PERSONALIZABLE DUAL: "Similar al vaso ... solo que una de las asas se puede situar fácilmente en cualquier lugar alrededor del vaso para adaptarse a las necesidades de agarre de cada individuo. Recomendado para personas con temblores o que no pueden sentarse erguidos para beber".
... VASO DE POLICARBONATO: "Resistente vaso plástico con un asa grande. Incluye dos tapas: una antiderrame y otra en pico para beber".
... VASO ...: "Vaso transparente con tetina de la firma sueca ..., el diseño especial del soporte permite agarrar el vaso firmemente con las dos manos".
... VASO DE PLÁSTICO CON DOS ASAS: "Incluye dos tapas: una antiderrame y otra en pico para beber".
c) Asidero de pared plástico 60 cm. "..." (...): "Económicos y de robusta construcción en plástico. Con un perfil ranurado para un mejor agarre".
d) Snug Seat (... y ...): Silla de control postural. "El sistema de control postural SNUG SEAT está diseñado para corregir o variar la sedestación en niños con problemas de postura. Esta silla es especialmente beneficiosa para aquellos pequeños con tono muscular disminuido, problemas de espasmos y para los que precisan un mejor apoyo en el tronco, en la zona lumbar o en la pélvica".
En relación con estos productos, señalar que, tal y como consta en la resolución de la consulta, su finalidad principal no tiene carácter sanitario, sino que se trata de objetos con un uso mixto, puesto que, si bien constituyen una mejora para determinados usuarios, no suponen directamente la curación o tratamiento de estos, no siendo por tanto esenciales para suplir las deficiencias físicas del hombre. Por ello, se determina que estos productos deberán tributar al tipo general y no a un tipo reducido de gravamen.
e) Por último, en la consulta se indica que la entrega de pastilleros debe realizarse a tipo general de gravamen. Entre los productos comercializados por el obligado a tipo reducido de gravamen se encuentra el Sistema Personalizado de Dosificación (SPD), que podemos definir como un organizador de pastillas o pastillero, con la peculiaridad de que solamente pueden elaborarlo personal cualificado para un paciente determinado. Lo que el obligado entrega al farmacéutico u otro profesional competente son unos blísteres vacíos con un sistema de sellado manual que realiza el profesional una vez ha colocado en cada blíster la medicación diaria de un paciente concreto. En el catálogo aportado por el obligado este producto se define como "una herramienta de atención farmacéutica para mejorar el cumplimiento fármaco-terapéutico y evitar el error, el olvido de las tomas y facilitar la administración de la medicación". Asimismo, en el documento elaborado por el Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos que recoge las recomendaciones necesarias para que la práctica del servicio de elaboración y dispensación de SPD pueda considerarse buena práctica profesional, señala que los objetivos de este servicio personalizado son, entre otros, el uso seguro de los medicamentos y la adherencia al tratamiento farmacológico.
A juicio de la Inspección, no puede entenderse que este producto tenga en sí mismo una exclusiva finalidad terapéutica, pues el alivio o curación de la enfermedad se consigue, en el mejor de los casos, con el contenido del blíster siendo este un producto del que, en su utilización objetiva, junto a su posible finalidad terapéutica (la defendida por el obligado de conseguir un mejor cumplimiento de la administración de la medicación y por lo tanto una mayor eficacia de la misma) existen otras finalidades no menos principales como son la seguridad en la toma de las dosis o la simple comodidad del enfermo.
Por último, señalar que no es relevante para determinar el tipo de gravamen aplicable, que el destinatario sean solo centros o profesionales sanitarios.
2. Complementos de aparatos limitativos de la movilidad:
Se trata de productos que se utilizan conjuntamente con otros comercializados por el obligado que sí están diseñados esencialmente para suplir las deficiencias físicas del hombre, como andadores o sillas de ruedas, siendo un mero complemento, no necesario para el adecuado uso, aunque su existencia añada un plus al cliente, como puede ser la comodidad de uso para el usuario principal o sus cuidadores o ayudantes. Estos productos son los siguientes:
- Las cestas para caminador (...), permiten portar cómodamente objetos a quien por sus limitaciones de movilidad necesita utilizar las dos manos para sujetar el andador.
- La mesa de trabajo (...; ... y ...). Es un producto que figura en los catálogos de accesorios de sillas de ruedas. En concreto, el obligado manifestó que es una mesa de trabajo que se vende como accesorio de la silla de ruedas JUDITTA que se adapta a los reposabrazos de la silla para servir de apoyo de objetos (RGE ...).
- El porta suero o porta oxígeno (... y ...), son accesorios que se ajustan a las sillas de ruedas para colgar la bolsa de suero o la bomba de oxígeno.
- El motor de ayuda para sillas de ruedas manuales ... de rueda simple o doble (... y ...). Es un producto que aparece en la página 82 del catálogo aportado en asiento registral RGE .... Según se indica en la publicidad es un "motor que se coloca directamente a las sillas de ruedas manuales y ayuda al cuidador a empujar la silla de ruedas. Dispone de marcha hacia delante y hacia atrás. Desmontable en segundos y fácil de usar, se adapta a la mayoría de sillas de ruedas del mercado de un ancho de asiento hasta 50 cm. Ideal para subir pendientes. Su exclusivo acoplamiento con un solo clic facilita su instalación y desmontado en segundos en la silla de ruedas." Está diseñado, por lo tanto, para ayudar a un asistente a empujar una silla de ruedas, es un complemento que facilita el trabajo del cuidador.
En cuanto a este producto el obligado manifestó en correo enviado el día 29/07/2020 lo siguiente:
"Cuando las ortopedias adquieren las sillas de ruedas con motor eléctrico, se les factura separadamente la silla (que tiene sus propias referencias y diferentes tallas) y el motor eléctrico (que tiene una única referencia para todas las sillas), pero se les remite conjuntamente para poder ser acoplado previamente a la entrega a sus clientes. Por ello, entendemos que es un elemento inseparable y no un mero accesorio de las sillas de ruedas, cuya tributación debería ser similar a las mismas".
Sin embargo, el producto del que aquí se efectúa su regularización es el producto con número de referencia ... y ... que según el índice del catálogo aportado en asiento registral RGE ... es el producto que figura en la página 82 (que también tiene la referencia ..., la cual no figura en el listado de ventas a tipo reducido proporcionado por el obligado) y que se define como se ha indicado aquí: es un producto de fácil colocación y adaptable a casi cualquier tipo de silla de ruedas manual. Si, previamente, como dice el obligado se envía para su acoplamiento, no puede ser por la complejidad de instalación o singularidad del producto, pues como hemos visto el producto se publicita como de fácil adaptación e instalación y es, por definición, un producto normalizado que se puede adquirir de forma individual y acoplar a cualquier silla de ruedas, y destinado a facilitar el trabajo del cuidador o ayudante de la persona enferma.
Parte de las ventas de los productos mencionados se realizaron a comerciantes minoristas sujetos al Régimen del Recargo de Equivalencia, regulado en los artículos 148 a 163 de la LIVA y 54 a 61 del RIVA, a los que se aplicó el tipo reducido del 1,4 por ciento, en consonancia con el tipo del 10% aplicado a dichos productos.
SEGUNDO.- En este Tribunal, ha tenido entrada la reclamación 08/11380/2020 interpuesta el 19/11/2020 frente al acuerdo dictado. Las alegaciones formuladas junto con el escrito de interposición son, en síntesis:
- Los productos objeto de regularización deben tributar al tipo de gravamen reducido de IVA por tratarse todos ellos o bien de "productos sanitarios, material o equipo o instrumental, susceptible de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación", o bien, de "productos y complementos que objetivamente considerados solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales".
-Bastón con asiento: No se trata de un asiento que puede plegarse en forma de bastón, tal y como argumenta el Órgano Inspector sino de un bastón diseñado para suplir las deficiencias de movilidad de las personas, si bien, se complementa con una estructura que permite, ocasionalmente, convertirlo en asiento.
-Vasos: este tipo de artículo es destinado exclusivamente a personas que no pueden beber de forma natural y por este motivo, es necesario que el artículo tenga una ergonomía específica que facilite el uso para estas personas. Un ejemplo del consumidor habitual de este tipo de artículos podría ser un enfermo de Parkinson.
- Asideros de pared de plástico: Este tipo de producto es habitual en la vida de las personas mayores o de quienes tienen dificultades graves de movilidad. Son necesarios para realizar acciones cotidianas del día a día, como podría ser levantarse de la cama o salir de la ducha, que evitan en gran medida accidentes derivados de caídas.
- Silla de control postural: Por el tamaño y características de este artículo, queda evidenciado que el uso al cuál se encuentra previsiblemente destinado es para niños que tengan la necesidad de un mayor apoyo en la zona lumbar o pélvica, es decir que un niño que no tenga ningún tipo de problema o déficit motor, no usará ni será el destinatario de este tipo de artículo.
- Sistemas personalizados de dosificación (SPD): es una ayuda al paciente que le permite seguir su tratamiento, organizándole su medicación por días y tomas para un tiempo determinado.
- Cestas para caminador: Las personas que necesitan caminador, por el uso del mismo, no pueden tener las manos ocupadas, por eso es esencial este complemento para los caminadores. Dado que el mismo trata de aliviar a la persona que lo utiliza, facilitando la sujeción al mismo al tener las manos libres gracias a la cesta.
- Mesa para trabajo: Este artículo es otro complemento de la silla de ruedas, con la única finalidad de que las personas que necesitan una silla de ruedas tengan una superficie en la que trabajar y se adapte a su situación de movilidad restringida.
- Porta suero o porta oxígeno: Este complemento de las sillas de ruedas es indispensable para todas aquellas personas que, no sólo tienen restringida su movilidad, sino que además precisan de atención médica constante, ya sea medicación u oxígeno. Es innegable que la función que desarrolla este complemento es de "tratar, aliviar o curar enfermedades", dado que sin él sería muy difícil que las personas que utilizan silla de ruedas, pudieran seguir con su "tratamiento" de una forma natural.
- Motores de ayuda para sillas de ruedas manuales: La sociedad XZ S.L comercializa, entre otros productos, sillas de ruedas motorizadas. Si bien es cierto, que algunos de estos productos no se transmiten como un "todo unitario", sino que en el albarán de venta se distingue el artículo principal "silla de ruedas" del complemento "motor de ayuda". Cabe hacer mención especial que el motor de ayuda que comercializa XZ S.L. no tiene funcionalidad alguna si no se acopla a la silla de ruedas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado; en particular, el tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los productos vendidos por la reclamante.
TERCERO.- La Inspección consideró que los bienes entregados bien no se ajustaron a la definición de producto sanitario a que se refiere el artículo 91.uno.1.6º LIVA, en su redacción aplicable al caso, a saber: utilizarse, exclusivamente, para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre; bien no lo hicieron a las condiciones allí previstas para los aparatos y complementos, es decir: que por sus caraterísticas objetivas sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos para los que se considera aplicable el tipo general son: bastón con asiento, asidero de pared, vaso antiderrame, silla de control postural, sistema personalizado de dosificación para medicación, cesta para andador, mesa de trabajo incorporable a silla de ruedas, porta-suero o porta-oxígeno para ajustar a silla de ruedas, motor de ayuda para silla de ruedas manual.
El artículo 91.uno.1.6º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que:
Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
6.º Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips.
CUARTO.- Respecto al contenido de este precepto, debe recordarse que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de enero de 2013 (asunto C-360/11, Comisión Europea contra España) declaró que el Reino de España había incumplido la Directiva 2006/112 al aplicar un tipo de gravamen reducido a una serie de productos no previstos en ella.
El anexo III de la Directiva 2006/112, bajo la rúbrica "Lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetas a los tipos reducidos del IVA a que se refiere el artículo 98", menciona, entre otros, los siguientes:
-Los productos farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y el tratamiento con fines médicos o veterinarios, incluidos los contraceptivos y los productos de higiene femenina.
-Los equipos médicos, los aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos, incluida la reparación de dichos bienes y la entrega de asientos infantiles para acoplar a automóviles.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-360/11) consideró que la mención hecha en el anexo III a los productos farmacéuticos sólo se extiende a los productos acabados, susceptibles de ser utilizados directamente por el consumidor final, con exclusión, por ejemplo, de los productos que pueden emplearse para la obtención de medicamentos, que deben ser objeto normalmente de una transformación posterior. Además, basta con que se destinen habitualmente y con carácter general (apartado 55 de la sentencia de 03/03/2011, asunto C-41/09) a los fines indicados; es decir, el requisito de que sean "utilizados normalmente" hace referencia a la utilización normal de los productos a los que se refiere y no a su utilización concreta (apartado 43 de la sentencia de 27/06/2019, asutno C-597/17).
Esta interpr...ión resulta corroborada por la finalidad del anexo III de la Directiva 2006/112, que pretende hacer menos onerosos y, por tanto, más accesibles para el consumidor final, quien en definitiva soporta el IVA, determinados bienes que se consideran particularmente necesarios, habiéndose pronunciado así el TJUE en sentencias de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Rec. p. I-9373, apartado 22, y de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros, C-283/06 y C312/06, Rec. p. I-8463, apartado 30.
El Reino de España consideraba que los bienes contemplados en el art. 91.Uno.1.6ª Ley del IVA estaban comprendidos en el ámbito de aplicación del anexo III de la Directiva. Sostenía que los productos farmacéuticos a los que allí se hace referencia también comprendían los productos sanitarios mencionados en la norma interna: aquellos que objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. Al respecto, el Tribunal llegó a la siguiente conclusión (sentencia de 17/01/2013, asunto C-360/11):
"63 En efecto, no sólo es necesario, conforme a la jurisprudencia recordada en el apartado 18 de la presente sentencia, que las categorías contempladas en el anexo III de la Directiva 2006/112 sean objeto de una interpr...ión estricta, por tener la disposición de Derecho de la Unión de que se trata carácter de excepción, sino que los conceptos utilizados en dicho anexo deben interpretarse de acuerdo con el sentido habitual de sus términos. Debe señalarse que, a la luz del sentido habitual que recibe en el lenguaje corriente el concepto de <<producto farmacéutico>>, no todo producto, material, equipo o instrumental de uso medico o veterinario puede considerarse comprendido en este concepto.
64 Esta interpr...ión se ve corroborada por el sistema general del anexo III de la Directiva 2006/112 y, en particular, por la circunstancia de que en el punto 4 de este anexo se contemplan concretamente productos sanitarios de uso especifico. Como ha observado la Comisión, se privaría de sentido a dicha disposición si se interpretara que el punto 3 del mencionado anexo permite la aplicación de un tipo reducido de IVA a cualquier producto o instrumental médico con independencia del uso al que se destine.
Aquí, resulta oportuno efectuar un inciso para remitir a lo indicado por el TJUE respecto a ese contenido del anexo, en sentencia de 09/03/2017 (asunto C-573/15):
34 Esta interpr...ión se ve corroborada por el punto 4 de dicho anexo III, que se refiere precisamente a dispositivos médicos de uso específico (sentencia de 17 de enero de 2013, Comisión/España, C-360/11, EU:C:2013:17, apartado 64). En efecto, esta disposición se refiere a los equipos médicos, aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, pero únicamente cuando estén reservados al uso personal y exclusivo de minusválidos.
35 Pues bien, en la medida en que no parece confirmado que los concentradores de oxígeno de que se trata en el litigio principal estén reservados al «uso personal y exclusivo de minusválidos», estos dispositivos tampoco pueden estar comprendidos en el ámbito de aplicación del punto 4 del anexo III de la Directiva IVA, correspondiendo sin embargo al órgano jurisdiccional remitente verificar este extremo.
Volviendo a la sentencia de 17/03/2013, el TJUE concluyó que:
65 Por otro lado, debe recordarse que, como se subraya en el apartado 48 de la presente sentencia, la finalidad de la aplicación de los tipos reducidos de IVA es, en particular, disminuir el coste para el consumidor final de determinados bienes esenciales. Ahora bien, el coste de los productos, instrumental y material y de los equipos médicos y veterinarios rara vez será soportado directamente por el consumidor final, dado que estos artículos son principalmente utilizados por profesionales de la sanidad para la prestación de servicios que, por su parte, pueden quedar exentos del IVA en virtud del articulo 132 de la Directiva 2006/112.
66 Esta interpr...ión tampoco es incompatible con el articulo 168 TFUE. Basta con recordar a este respecto que, si bien es cierto que este articulo se refiere, en su apartado 4, letra c), a los medicamentos y productos sanitarios, el objetivo que se propone esta disposición -el establecimiento de normas elevadas de calidad y seguridad- difiere sustancialmente del perseguido por el anexo III de la Directiva 2006/112, anteriormente indicado.
67 De las anteriores consideraciones se desprende que ni el punto 4 ni el punto 3 del anexo mencionado permiten la aplicación de un tipo reducido de IVA a los<<productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales>>".
En virtud de lo expuesto, el Tribunal de Justicia declaró que España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del art. 98, en relación con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, al aplicar un tipo reducido, entre otros, a "los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos".
QUINTO.- La modificación introducida por la Ley 28/2014 trajo causa en aquella sentencia. Desde el 1 de enero de 2015, el artículo citado anteriormente dispone que la aplicación del tipo reducido corresponderá a:
a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo. No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
El invocado apartado octavo del Anexo contiene la siguiente lista cerrada de bienes:
"- Las gafas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
- Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
- Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.
- Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.
- Prótesis, órtesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
- Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.
- Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
- Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
- Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.
- Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.
- Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
- Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
. Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
. Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
. Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
. Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
. Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
. Estimuladores funcionales"
Por tanto, deben tributar al tipo general del Impuesto los bienes de esta naturaleza no comprendidos en el hoy vigente art. 91.Uno.1.6ª y el apartado octavo del Anexo, distintos de los medicamentos de uso veterinario previstos en el apartado Uno.1.5º del mismo precepto, y de los medicamentos de uso humano, así como de las formas galénicas, magistrales y preparados oficiales, que tributan al tipo del 4%, como también lo hacen las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad, así como las sillas de ruedas para uso exclusivo de tales personas.
SEXTO.- Como se ha señalado, la entrada en vigor de la Ley 28/2014, salvo las excepciones que contienen en su Disposición Final Quinta y que no afectan a esta cuestión, tuvo lugar el 1 de enero de 2015.
Las operaciones controvertidas se devengaron en 2014, estando vigente la anterior redacción de la normativa interna, pero cuando el TJUE ya se había pronunciado sobre la interpr...ión de la Directiva y la aplicación de tipos reducidos en estos productos.
Por consiguiente, procede valorar si en base a la interpr...ión del TJUE cabría aplicar los tipos reducidos. El efecto directo del Derecho europeo fue consagrado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Van Gend en Loos del 05/02/1963 en que el Tribunal declara que el Derecho europeo no solo genera obligaciones para los países de la UE, sino también derechos para los particulares. Este efecto directo permite considerar, en un caso como el presente, en que el TJUE declaró la incorrecta transposición de la Directiva de IVA en lo concerniente a la aplicación de tipos reducidos, la posibilidad de aplicar este tipo cuando se cumplan los requisitos que exige la normativa europea interpretada por el TJUE.
La aplicación del tipo reducido en virtud del efecto directo vertical de la Directiva requiere, en síntesis, examinar los extremos a los que se refiere la DGT en su contestación a consulta tributaria escrita V3386-14 respecto a la modificación introducida por la Ley 28/2014 en la normativa interna, puesto que tal y como indica la Exposición de Motivos de la ley 28/2014 que modificó la ley de IVA, la reforma se ajusta a los requisitos expuestos por el TJUE: "En segundo lugar, dentro del principio de ajuste a la Directiva de IVA, se incorporan una serie de modificaciones derivadas de la necesidad de adaptar la normativa interna a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, conocida comúnmente como la sentencia de «productos sanitarios», determina que se deba modificar la Ley del Impuesto en lo que se refiere a los tipos aplicables a los productos sanitarios- ".
La citada consulta expone:
2.- Alcance que ha de darse al término "susceptibles de uso directo por el consumidor final" que se contiene en el artículo 91.Uno.1.6º.a) de la Ley 37/1992 mencionado:
El precepto referido establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a aquellos productos farmacéuticos, distintos de los medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran comprendidos en el Capítulo 30 "Productos farmacéuticos" de la Nomenclatura Combinada, a los que se exige, asimismo que sean susceptibles de uso directo por el consumidor final.
La aplicación del tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro requisitos conjuntamente:
- Que se trate de productos que se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada.
-Que se trate de productos que no sean medicamentos.
- Que se trate de productos cuya entrega, adquisición o importación no esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría 30 mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.
- Que sea susceptible de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con independencia de la persona que adquiera el producto (paciente consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional sanitario o un hospital), por sus características objetivas, en el momento de la entrega, adquisición o importación pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un paciente consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los deshechos farmacéuticos, que se incluyen en la partida 30.06, en los que no cabe dicha aplicación.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que la inclusión en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada implica, para algunos productos, el cumplimiento de determinados requisitos de presentación, así por ejemplo, la partida 30.05 relativa a "Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios" según las notas explicativas al "Sistema armonizado de Designación y Codificación de Mercancías Quinta edición (2012)" hace referencia a la forma en que se acondicionan o a su modo de presentación como destinados exclusivamente a la venta directa a los usuarios (particulares, hospitales, etc).
Dicha aplicación directa se entiende con independencia de que el producto permanezca o no en el paciente así por ejemplo, los cementos y demás productos de obturación dental que se incluyan en la partida 30.06 están destinados a permanecer en el cuerpo del paciente, mientras que una gasa, que se incluya en la partida 30.05 no está destinada a permanecer en el cuerpo del paciente, si bien, ambos, en cuanto se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada y, cumplan el resto de requisitos mencionados estarán sujetos al tipo impositivo del 10 por ciento.
3.- Productos incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura combinada:
La competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo. En relación a la clasificación de mercancías el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, ha emitido informe a solicitud de este Centro directivo, que establece:
"La clasificación de la mercancía en materia aduanera se rige por el Reglamento (CEE) número 2658/87, del Consejo de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, y sus modificaciones posteriores. La nomenclatura combinada (NC) se basa en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (en lo sucesivo, SA), establecido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de designación y codificación de mercancías (Bruselas, 14 de junio de 1983).
(...)
5.- Si la definición de los equipos, aparatos e instrumental a que se refiere el artículo 91.uno.6º.c) y apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, es una definición de carácter objetiva o subjetiva.
De la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
(...)
Vistos por tanto los requisitos exigidos en la Directiva de la Unión interpretados por el TJUE para la aplicación de un tipo reducido (clasificación en capítulo 30 NC, susceptible de ser utilizado por consumidor final y distinto de los medicamentos o productos a que se aplican exenciones y, si se trata de equipo médico, aparato y demás instrumental, que se utilice normalmente para aliviar o tratar deficiencias pero únicamente cuando esté reservado al uso personal y exclusivo de minusválidos) debe analizarse si los productos en cuestión cumplen los citados requisitos.
SÉPTIMO.- El capítulo 30 del Reglamento de Ejecución (UE) No 1001/2013 de la Comisión de 4 de octubre de 2013 por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común para 2014 contiene las siguientes partidas:
3001 Glándulas y demás órganos para usos opoterápicos, desecados, incluso pulverizados; extractos de glándulas o de otros órganos o de sus secreciones, para usos opoterápicos; heparina y sus sales; las demás sustancias humanas o animales preparadas para usos terapéuticos o profilácticos, no expresadas ni comprendidas en otra parte: (....)
3002 Sangre humana; sangre animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos o de diagnóstico; antisueros (sueros con anticuerpos), demás fracciones de la sangre y productos inmunológicos, incluso modificados u obtenidos por procesos biotecnológicos; vacunas, toxinas, cultivos de microorganismos (excepto las levaduras) y productos similares: (...)
3003 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 3002, 3005 o 3006) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor: (...)
3004 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 3002, 3005 o 3006) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados (incluidos los administrados por vía transdérmica) o acondicionados para la venta al por menor: (..)
3005 Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios: (..)
3006 Preparaciones y artículos farmacéuticos a que se refiere la nota 4 de este capítulo: 3006 10
- Catguts estériles y ligaduras estériles similares, para suturas quirúrgicas (incluidos los hilos reabsorbibles estériles para cirugía u odontología) y los adhesivos estériles para tejidos orgánicos utilizados en cirugía para cerrar heridas; laminarias estériles; hemostáticos reabsorbibles estériles para cirugía u odontología; barreras antiadherencias estériles, para cirugía u odontología, incluso reabsorbibles
- - Reactivos para la determinación de los grupos o de los factores sanguíneos . . .
- . . 3006 30 00 - Preparaciones opacificantes para exámenes radiológicos; reactivos de diagnóstico concebidos para usar en el paciente 3006 40 00 - Cementos y demás productos de obturación dental; cementos para la refección de los huesos
- 3006 50 00 - Botiquines equipados para primeros auxilio
- 3006 60 00 - Preparaciones químicas anticonceptivas a base de hormonas, de otros productos de la partida 2937 o de espermicidas
- 3006 70 00 - Preparaciones en forma de gel, concebidas para ser utilizadas en medicina o veterinaria como lubricante para ciertas partes del cuerpo en operaciones quirúrgicas o exámenes médicos o como nexo entre el cuerpo y los instrumentos médicos.
- Los demás:
- 3006 91 00 - Dispositivos identificables para uso en estomas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
- 3006 92 00 - Desechos farmacéuticos
Examinados los productos en cuestión, resulta que, por un lado, ninguno de los productos controvertidos - bastón con asiento, asidero de pared, vaso antiderrame, silla de control postural, sistema personalizado de dosificación para medicación, cestas para caminadores, mesa de trabajo incorporable a silla de ruedas, porta-suero o porta-oxígeno para ajustar a sillas de ruedas, motor de ayuda para sillas de ruedas manuales - puede ser encuadrado en el capítulo 30 NC, por lo que no cabría la aplicación del tipo reducido como productos farmacéuticos, sin perjuicio de que aun pudiera ser de aplicación el tipo reducido si se encuadrasen como equipos médicos, aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos (en términos empleados por el legislador comunitario) o de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales (en términos empleados por el legislador nacional).
Vigente la redacción de la LIVA introducida por Ley 28/2014, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado (V0711-15, V0713-15, etc) de forma que este Tribunal comparte, respecto a los accesorios de productos, como las silla de ruedas o el andador, utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, "para uso personal y exclusivo de minusválidos". Así, en contestación V1864-19 se refiere de este modo:
Sentado lo anterior, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el mencionado Anexo, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que con fecha 20 de enero de 2015 y número de consulta vinculante V0185-15 este Centro directivo ha informado lo siguiente:
"- Asimismo procederá la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
Se incluyen en este precepto los productos a que se refiere el mismo, sin que se exija la existencia de una discapacidad, siempre que por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de la finalidad concreta a la que se destinen."
En este apartado no están incluidas las baterías para las sillas de ruedas, ni accesorios ni recambios para las mismas, salvo los expresamente enumerados en el anexo octavo.
Por consiguiente, la cesta para andador, la mesa de trabajo incorporable a silla de ruedas, el porta-suero o porta-oxígeno para ajustar a silla de ruedas y el motor de ayuda para silla de ruedas manual no pueden encuadrarse entre los aparatos utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, "para uso personal y exclusivo de minusválidos".
En cuanto al bastón con asiento, del catálogo incorporado al expediente, se infiere que su uso principal no es facilitar la marcha sino proporcionar un asiento plegable que, además, puede ser utilizado como apoyo a modo de bastón, pero que no se diseña para tratar deficiencias al andar. Incluso se observa que uno de los bastones tiene cuatro patas de apoyo plegadas en línea. Por consiguiente, tampoco puede encuadrarse entre los aparatos utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, "para uso personal y exclusivo de minusválidos".
La silla de control postural para niños, según la propia descripción del producto en el primero de los catálogos aportados, se trata de un producto diseñado "para corregir o variar la sedestación en niños con problemas de postura. Esta silla es especialmente beneficiosa para aquellos pequeños con tono muscular disminuido, problemas de espasmos y para los que precisa de un mejor apoyo en el tronco, zona lumbar o pélvica", por lo que nos encontramos ante un producto que se diseña para permitir variar la sedestación en niños con problemas de postura y no para ser utilizado normalmente para aliviar o tratar deficiencias, "para uso personal y exclusivo de minusválidos".
El sistema personalizado de dosificación (SPD) se puede definir como un organizador de pastillas elaborado por personal cualificado para un paciente determinado, pese a que la reclamante se opone a su calificación asemejada a un pastillero porque su venta viene precedida de un trabajo por parte del farmacéutico que rellena y organiza la medicación en el producto. A pesar de los indudables beneficios que puede suponer para la correcta administración de medicación, este producto, que ya indicamos no puede encuadrarse en el concepto de producto farmacéutico, tampoco puede considerarse un producto diseñado para tratar o aliviar alguna deficiencia, "para uso personal y exclusivo de minusválidos", dado que no deja de ser un contendor de otros medicamentos.
Por lo que refiere a los vasos antiderrames o los asideros de pared, a la vista de lo alegado por la reclamante y de la ausencia de medios de prueba en el expediente que lo desvirtúen, se admite que, por sus características objetivas, se trate de lo que el apartado octavo del Anexo de la LIVA, en redacción que trajo causa en la sentencia del TJUE de 17/03/2013, denomina "productos de apoyo" diseñados para "uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial", que facilitan a personas con discapacidad motórica bien el agarre bien lavarse, bañarse o ducharse.
Por consiguiente, en este punto, se debe reconocer que lo pretendido por al reclamante sí debe prosperar respecto a los vasos antiderrames y los asideros de apoyo.
OCTAVO.- Advertido que el efecto directo de la norma comunitaria y los medios de prueba que obran en el expediente no permiten tener por acreditada la procedencia del devengo del tipo reducido de IVA en las entregas de todos los productos controvertidos, proceden examinar si la redacción de la norma interna aplicable ratione temporis sí lo permitió operando, entonces, el principio de interdicción del efecto vertical inverso de la Directiva.
Según tal redacción, se recogen dos tipos de productos a los que les resulta de aplicación el tipo impositivo:
1) Los aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias físicas y
2) Los productos sanitarios así como material y equipos o instrumental que solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades.
El órgano de aplicación de los tributos puso en tela de juicio que los productos controvertidos, objetivamente considerados, solo pudiesen ser utilizados para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales; o que por sus caraterísticas objetivas fueran susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. Tales circunstancias excluirían la aplicación del tipo reducido a las operaciones regularizadas, en virtud de la redacción del precepto aplicable al caso.
En cuanto al segundo tipo de productos (productos sanitarios, material, equipo e instrumental), la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de enero de 2003, dictada en alzada para la unificación de criterio (RG 05552/2000), concluyó que:
"Teniendo en cuenta los Fundamentos de Derecho mencionados, debe tenerse en cuenta que la importación de tubos de rayos X, no asegura su destino y, a su vez, no asegura si se van a tratar o no como repuestos o piezas de recambio. Es por ello que al tratarse de "partes" de un aparato de rayos X, puede recibir diferentes destino o usos tras la importación, por lo que desde un punto de vista objetivo debe aplicarse el tipo general del 16 %. Del mismo modo recordemos que el artículo 91.Uno.1.6º, indica que dicho tipo reducido se aplicará para los productos que "solamente" se destinen a un fin sanitario, por lo que al no cumplirse el requisito de exclusividad debe liquidarse con el tipo general del 16 %. Es por todo ello, que el Tribunal Regional no debería haber entrado a interpretar si el producto es o no parte esencial, sino que debería haber atendido al destino que pudiera rendir el mismo y su exclusividad o no".
Como señala el TEAC, para que fuera susceptible de aplicación el tipo reducido, deberían estar presentes dos requisitos esenciales:
1º) Que se considere producto sanitario.
2º) Que teniendo aquella calificación, exclusivamente se puedan utilizar con fines sanitarios de tal manera que, si a pesar de ser producto sanitario por su configuración objetiva no resulta acreditado que se pueda destinar directa y exclusivamente a los mencionados fines, no procederá la aplicación del tipo reducido.
Del mismo modo, la DGT señala en consulta vinculante V0440-09, de fecha 4 de marzo de 2009 esta exigencia:
El tipo impositivo reducido resulta aplicable a aquellos productos que, por su configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los usos sanitarios que en el precepto transcrito anteriormente se mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con independencia de la condición del destinatario (hospitales, y centros de atención médica. I.F.P. y Centros de Enseñanza, Industria Alimentaria, Centros de Investigación etc.), ni tampoco a aquellos productos que se utilicen en la fabricación o elaboración de los citados productos sanitarios.
(...)
En relación con la calificación de productos sanitarios, el informe de fecha 28 de agosto de 2008 de la Subdirección General de Productos Sanitarios, de la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios del Ministerio de Sanidad y Consumo, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
(...)
En consecuencia con todo ello, el informe de 28 de agosto de 2008 extrae las siguientes conclusiones:
"- Que la existencia del marcado CE en el etiquetado e instrucciones de uso de los productos proporciona una orientación sobre su calificación como producto sanitario, pero no proporciona una certeza absoluta. Esta certeza solo se obtiene contrastando si las finalidades del producto se encuentran entre las establecidas en las definiciones.
- Que, ante la duda, puede requerirse del fabricante que aporte la Declaración CE de conformidad correspondiente y, en su caso, los certificados CE del organismo notificado que haya intervenido en la evaluación del producto y verificar que en dichos documentos se haga referencia al cumplimiento de las Directivas 93/42/CEE, 90/385/CEE o 98/79/CE.
- Que, la calificación como producto sanitario de un producto no excluye que, por su naturaleza e indicaciones, pueda poseer, a la vez, una funcionalidad como producto de protección personal".
(...)
4.- Por tanto los artículos que deben entenderse comprendidos en el término "productos sanitarios" a que se refiere el artículo 91.uno.1. 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido son aquéllos que se ajusten a la definición a que se ha hecho referencia en el apartado 3 anterior y que, además, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre. Los productos sanitarios deben ser utilizados en las condiciones y para las finalidades que ha indicado el fabricante de los mismos y deben llevar en su etiquetado e instrucciones de uso el marcado de conformidad CE".
Este Tribunal comparte con el órgano de aplicación de los tributos el apreciar que el sistema personalizado de dosificiación (SPD), objetivamente considerado, carece del uso exclusivo predicado para reconocer el devengo del tipo reducido con ocasión de su entrega: "A juicio de la Inspección, no puede entenderse que este producto tenga en sí mismo una exclusiva finalidad terapéutica, pues el alivio o curación de la enfermedad se consigue, en el mejor de los casos, con el contenido del blíster siendo este un producto del que, en su utilización objetiva, junto a su posible finalidad terapéutica (la defendida por el obligado de conseguir un mejor cumplimiento de la administración de la medicación y por lo tanto una mayor eficacia de la misma) existen otras finalidades no menos principales como son la seguridad en la toma de las dosis o la simple comodidad del enfermo".
A idéntica conclusión debe llegarse respecto a la silla de control postural: "En relación con estos productos, señalar que, tal y como consta en la resolución de la consulta, su finalidad principal no tiene carácter sanitario, sino que se trata de objetos con un uso mixto, puesto que, si bien constituyen una mejora para determinados usuarios, no suponen directamente la curación o tratamiento de estos, no siendo por tanto esenciales para suplir las deficiencias físicas del hombre. Por ello, se determina que estos productos deberán tributar al tipo general y no a un tipo reducido de gravamen".
Tampoco alguno de los dos tiene encaje en el primer tipo de productos (aparatos y complementos), pues no se ha acreditado que se hayan diseñado, esencial o principalmente, para suplir deficiencias físicas. A diferencia de lo que cabe advertir en los complementos de silla de ruedas y de andador -cesta, mesa, porta-suero y porta-oxígeno-, que deben tributar a tipo reducido bien por tratarse de productos esencial o principalmente diseñados para aquel fin o bien de artículos que, por sus características técnicas, se utilizan fundamentalmente para aliviar, prevenir, diagnosticar o tratar, en su caso, enfermedades o dolencias del hombre, como también sucedería, por ejemplo, con los repuestos para sillas de ruedas como motores y bandas elásticas para los que la DGT reconoció en contestación 1034-04 de 20/04/2004 que debían tributar a tipo reducido cuando correspondieran a sillas de ruedas a las que pudiera aplicarse el tipo impositivo previsto en el art. 91.Uno.1.6º LIVA; o el brazo articulado con mecanismo de ajuste y fijación de complementos a una silla de ruedas respecto al que la DGT reconoció su tributación a tipo reducido en contestación V2158-09 de 28/09/2009 a consulta tributaria escrita.
NOVENO.- Por lo hasta aquí expuesto, procede confirmar el acuerdo impugnado a excepción de lo que refiere a los vasos antiderrames o los asideros de pared, para los que el efecto directo de la norma comunitaria permitió la aplicación del tipo de IVA reducido y del recargo correspondiente; y los complementos de silla de ruedas y andador -cesta, mesa, porta-suero y porta-oxígeno-, para los que la redacción de la norma interna aplicable ratione temporis y el principio de interdicción del efecto vertical inverso de la Directiva permitió la aplicación del tipo de IVA reducido y del recargo correspondiente.