En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación que da lugar a la presente Resolución se ha interpuesto contra un Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2013 y 2014.
Cuantía: 162.254,52 euros (liquidación 2013)
Referencia: A23 ...5
Liquidación: A08...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 16.11.2016 con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) de 2014, ampliado el 24.3.2017 al IRPF 2013 con el mismo alcance y al IRNR 2015 con alcance parcial ("las consecuencias tributarias de los pagos realizados en 2015 en cumplimiento de la carta de compromisos salariales de 20/08/2013 mencionados en el acuerdo de liquidación del contrato firmado entre XZ y D. Axy el .../2014"), fue extendida el 26.4.2017 un Acta de disconformidad (A02 72794995) por IRPF 2013-2014, de la que resultó dictado el 6.10.2017 el Acuerdo de liquidación de referencia, notificado el 9.10.2017.
SEGUNDO.- El Acuerdo dictado regulariza en IRPF 2013 una renta cobrada en 2015 (rendimientos del trabajo íntegros de 1.593.733,86 euros y gasto de 16,14 euros) por aplicación del art. 14.3 Ley 35/2006, que el obligado había declarado en IRNR de 2015 (en el Acuerdo de liquidación de tal concepto y periodo fue eliminada la renta referida, si bien lo retenido no fue devuelto sino que se permitió su deducción en la liquidación aquí impugnada), debido a una Carta de ...2013 en la que se pactó entre XZ y el futbolista una retribución adicional en caso de que renovase o fuese traspasado por el club o finalizase el contrato. En cuanto a 2014, se confirmó la no residencia fiscal en España, por lo cual no existe sujeción ni regularización en IRPF 2014.
TERCERO.- Disconforme con el Acuerdo dictado el interesado interpuso el 27.10.2017 la presente reclamación (la referencia nº 08/11204/2017 ha sido reservada para 2013, desglosándose la nº 08/13902/2017 para 2014). Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó el 29.6.2018 su escrito de alegaciones, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación del acto impugnado, argumentando en síntesis:
-Que 1) la naturaleza del importe regularizado "es un bonus de fidelidad o permanencia y por ello no confiere a mi representado ningún derecho hasta que se den cualquiera de las tres circunstancias que se contemplan en la carta del ... de 2013" y 2) no existe en 2013 exigibilidad, y la regla del art. 14.3 Ley 35/2006, que es excepcional y como tal ha de ser interpretada y aplicada, no permite en tal caso la imputación, "las rentas objeto de esta regularización no están, en el momento en que mi representado pierde la condición de residente, pendientes de imputación. Ni siquiera mi representado ha generado el derecho a percibirlas".
-Ausencia de representación: "Ciertamente, es la propia inspección la que pone sobre el tapete la insuficiencia de la representación por lo concerniente al alcance de la comprobación de los ejercicios 2013 y 2015 (vid. pág. 3 y 4 de la liquidación)", solicitando por ello la nulidad de lo actuado.
-Existencia de una liquidación definitiva anterior por IRPF 2013, de la que no cabría descartar su efecto preclusivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado y en particular 1) si concurre el defecto de representación alegado; 2) si existe una previa liquidación definitiva por IRPF 2013 que impida la aquí impugnada y 3) si la regularización del IRPF 2013 es ajustada a derecho.
CUARTO.- El orden de las alegaciones del reclamante debe ser alterado en su tratamiento por razones de lógica, pues han sido formuladas al final del escrito presentado las alegaciones de tipo adjetivo, pospuestas respecto del argumento de fondo.
La representación voluntaria fue conferida el ...2016 por D. Axy mediante documento normalizado de representación que acompañaba a la comunicación de inicio, por lo cual es válida y suficiente para todo lo actuado conforme a los arts. 46.2 LGT y 111.2 d) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Parece referirse el reclamante a la insuficiencia de tal representación para las actuaciones a partir de la ampliación de su extensión al IRPF 2013 e IRNR 2015 el 24.3.2017, pero sin entrar en otras cuestiones como el hecho de que tras tal ampliación los actos producidos más relevantes no afectan a la prueba (vid. diligencias nº 2 y 3) sino a las notificaciones (Actas de ...2017 y liquidaciones de ...2017) para cuya recepción TW tenía un poder general (según resulta del expediente de las reclamaciones nº .../2016 y acumuladas), lo cierto es que el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), es que la representación voluntaria inicialmente concedida a través del documento normalizado de representación se extiende a las actuaciones posteriores en caso de ampliación salvo manifestación expresa en contrario, que no se produjo, sin necesidad de nuevo otorgamiento (RTEAC 5.2.2015, RG 1892/2012, confirmada por SAN 20 julio 2018, recurso nº 309/2015), por lo cual lo alegado no puede ser estimado. Y ello sin perjuicio de afirmar, a mayor abundamiento, que el defecto de representación no daría lugar a la nulidad de todo lo actuado frente a lo pretendido, sino sólo a la retroacción de actuaciones al momento en que se produjese el defecto de representación, art. 112.6 RGAT.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí tratadas.
QUINTO.- La misma suerte desestimatoria debe correr la alegación de posible efecto preclusivo de la liquidación del IRPF 2013 dictada en actuaciones previas (y que ha sido confirmada por resolución de este Tribunal de 10.2.2021, reclamaciones nº .../2016 y acumuladas). Tal liquidación, en primer lugar, pese a dictarse en unas actuaciones de alcance general, no es definitiva pues fue declarada provisional conforme al art. 101.4 a) LGT y 190. 2 y 3 RGAT. Además, en casos como el presente (imputación de una renta cobrada con posterioridad que debiera declararse mediante una autoliquidación distinta de la inicialmente comprobada) la eventual liquidación definitiva no afecta a dicha causa modificativa, porque en interpretación literal del art. 101.3 a) LGT, tal renta no forma parte de "la totalidad de los elementos de la obligación tributaria" que fue objeto del procedimiento, por razones obvias en cuanto no existía en el momento de las anteriores actuaciones, y en interpretación teleológica, no puede considerarse finalidad del efecto preclusivo de las liquidaciones (al servicio de la seguridad jurídica) el impedir la eventual integración de rentas imputables temporalmente tiempo después de ser dictada la liquidación, en mecánica similar a la del art. 115.3 LGT, pese a la inexistencia de un precepto en que expresamente se declare. En tal sentido motiva la Inspección que "Por último, debe señalarse que la Inspección ya había realizado una comprobación del ejercicio 2013, pero estas rentas no quedan incluidas en esa comprobación, por cuanto estas rentas se obtuvieron en 2015, no en 2013. De hecho, cuando finalizó la instrucción del anterior procedimiento inspector, notificando la propuesta de regularización, el 07/03/2016, ni siquiera había finalizado el plazo de declaración de estas rentas (que finalizaba el 30/06/2016), por lo que no podía haberse comprobado si su tributación era o no correcta. Es más, la parte de las rentas imputables a derechos de imagen no se percibieron hasta 2016, por lo que a la fecha de formalización de las actas aún no ha finalizado su plazo de declaración y lógicamente no puede comprobarse que su declaración sea correcta".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación aquí analizada.
SEXTO.- De fondo, asiste la razón al reclamante, por lo cual la liquidación del IRPF 2013 debe ser anulada.
El art. 14.1 a) LIRPF dispone como regla general que "Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor".
El art. 14.2 LIRPF contiene, en lo que nos interesa, una serie de reglas especiales de imputación temporal diferida que excepcionan para determinados casos lo que sería una aplicación estricta de la regla de la exigibilidad, permitiendo su imputación bien a otro periodo (por ejemplo por pendencia judicial, apartado a), o por operaciones a plazos, apartado d)) bien al mismo pero con obligación de autoliquidación posterior (atrasos, apartado b)).
El art. 14.3 LIRPF disponía en 2013 (en redacción dada por la Disposición Final 10ª.1 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, tras la STJUE 12.7.2012, Asunto C-269/09, Comisión Europea contra Reino de España):
"En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente".
Por remisión, el art. 63 del Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007 de 30 de marzo (en adelante, RIRPF) dispone:
"...
2. En el caso de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo del artículo 14.3 de la Ley del Impuesto, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo de tres meses desde que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia.
3. En estos supuestos, los sucesores del causante o el contribuyente podrán solicitar el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a dichas rentas, calculada aplicando el tipo regulado en el artículo 80.2 de la Ley del Impuesto.
4. El fraccionamiento se regirá por las normas previstas en la subsección 2.ª de la sección 1.ª del capítulo I del título II del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, con las siguientes especialidades:
a) Las solicitudes deberán formularse dentro del plazo reglamentario de declaración.
b) El solicitante deberá ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación.
c) En caso de concesión del fraccionamiento solicitado, la cuantía y el plazo de cada fracción se concederá en función de los períodos impositivos a los que correspondería imputar dichas rentas en caso de que el fallecimiento, o la pérdida de la condición de contribuyente no se hubiera producido, con el límite de cuatro años. La parte correspondiente a períodos que superen dicho límite se imputará por partes iguales durante el período de fraccionamiento".
El art. 14.3 LIRPF, frente a lo que parece entender la Inspección, no es una regla de imputación temporal nueva distinta de las demás previstas en el art. 14 apartados 1º y 2º LIRPF, sino una cláusula de salvaguarda de la efectividad del ejercicio de la potestad tributaria respecto de rentas a las que ya les era de aplicación alguna de las reglas anteriores y que por ello se hallaban pendientes de imputación, obligando el art. 14.3 LIRPF a que se adelante su imputación al último periodo impositivo en que existe sujeción personal. Es decir, sin previa exigibilidad (entendida como "aquel momento en el que el contribuyente puede demandar el pago de la deuda a su deudor", RTEAC 10.9.2015, RG 1759/2012, FDº 2º) no existe renta cuya imputación deba ser adelantada.
Ya nos da una pista de lo incorrecto de la regularización el hecho de que la Inspección haya declarado que debió presentarse una autoliquidación complementaria hasta el 30.6.2016, aplicando analógicamente el art. 14.2 b) LIRPF, obviando la específica previsión de los tres meses siguientes a la pérdida de la condición de contribuyente en IRPF. Los atrasos parten de la premisa de que los rendimientos del trabajo se perciben en un periodo impositivo posterior al que resultaron exigibles. Y en este caso el Acuerdo de liquidación afirma rotundamente que:
"En 2013 XZ pactó con el Sr. Axy una retribución adicional cuando se cumpliese una de las siguientes condiciones: que renovase, que fuese traspasado o que finalizase su contrato. En 2013 el pago no era exigible por no haberse cumplido ninguna de las tres condiciones anteriores, por lo que el Sr. Axy, correctamente y de acuerdo al artículo 14 de la LIRPF, no declaró esta renta en el IRPF de ese año".
Siendo así, decae el argumento del Acuerdo impugnado según el cual:
"Así, sin perjuicio de que sea correcto que esta renta se declare como obtenida en 2015, la ley exige que se tribute mediante la presentación de una autoliquidación complementaria de 2013, no porque sea una renta de 2013, sino porque 2013 fue el último ejercicio en que el contribuyente fue residente fiscal en España. Aunque no sea exigible el pago, ya está reconocido el derecho desde 2013".
Tal razonamiento es incorrecto, pues parte de la consideración autónoma de la cláusula del art. 14.3 LIRPF como regla de imputación temporal desconectada de su finalidad y de las restantes reglas de imputación temporal, aplicando una mezcla de reglas entre la de imputación temporal de las ganancias patrimoniales (la alteración patrimonial del art. 14.1 c) LIRPF) y la de los atrasos salariales (del art. 14.2 b) LIRPF), desconociendo la regla general de imputación temporal de los rendimientos del trabajo, la exigibilidad, y su necesario respeto. La regla del art. 14.3 LIRPF no está prevista para evitar, según el Acuerdo "la pérdida de ingresos fiscales que significaría que las rentas se declarasen en IRNR en lugar de IRPF, siendo rentas generadas en un momento en que era residente en España", pues tal efecto, de hallarnos ante rentas exigibles una vez perdida la condición de contribuyente del IRPF, no es sino fruto de la articulación legal de los dos impuestos. El concepto de "rentas generadas" que maneja la Inspección, en el caso de rendimientos del trabajo debe referirse para aplicar el art. 14.3 LIRPF a rentas exigibles siendo contribuyente del IRPF, pues el mero concepto económico de generación de rendimientos del trabajo (por ejemplo indemnizaciones por despido, bonus, opciones sobre acciones, etc., exigibles y percibidos siendo no residente pese a proceder total o parcialmente de un trabajo desarrollado en España) no determina su sujeción a IRPF.
El obligado desde 30.6.2014 fue residente fiscal en Reino Unido. La tributación del importe regularizado en IRNR, por proceder de rendimientos satisfechos por XZ por trabajo desarrollado en España, es correcta (art. 16 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 y art. 13.1 c) 1º TRLIRNR, RDLeg 5/2004 de 5 de marzo), así como su imputación al momento de su exigibilidad y cobro (art. 27.1 a) TRLIRNR), 2015, por lo cual la declaración del obligado fue correcta.
Ello determina la anulación de la liquidación del IRPF 2013 (al igual que en la reclamación n.º .../2017 y acumuladas aprobadas en esta misma fecha se anula la liquidación del IRNR 2015 declarando correcto lo declarado, lo cual no constituye reformatio in peius pues responde a lo pretendido por el reclamante, que en conjunto ve mejorada su posición jurídica), confirmando el acto impugnado en cuanto a la declarada no sujeción al IRPF 2014.